Niezależnie od powyższego, DIAS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. przeprowadził wobec Skarżącego kontrole celno-skarbowe i postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. oraz od czerwca do grudnia 2019 r., zakończone wydaniem decyzji z [...] r. oraz z [...] r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ odwoławczy decyzjami z [...] r. oraz z [...] r. Wyrokami z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 242/23, oraz z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 703/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi na ww. decyzje organu drugiej instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2096/23, oddalił skargę kasacyjną od decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do maja 2019 r.
W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego, to jest przez błędne przyjęcie, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania,
- art. 23 § 2 pkt 2 O.p. przez zastosowanie tego przepisu w sprawie,
- art. 24b § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez błędne niezastosowanie tego przepisu w sprawie.
W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że skoro organ podważył księgi w części dotyczącej spornych w sprawach VAT zakupów to winien był zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o szacowaniu, albowiem zwykłe rachunkowe wyłączenie z sumy kosztów ujętych w ewidencji podatkowej Skarżącego powoduje wyliczenie kwoty dochodu podatkowego w takiej wysokości, która jest w sposób oczywisty rażąco zawyżona i w żaden sposób nie może być uznana za rzeczywisty dochód podatkowy.
Ponadto, w ocenie Skarżącego, organ winien był ocenić dowód złożony przez Skarżącego w postaci zewnętrznego, obiektywnego raportu w przedmiocie zyskowności w branży budowlanej w kontrolowanym okresie. Według Skarżącego, dowód ten niezbicie wskazywał, iż wybór organu polegający na oparciu się o niepełne dane z ksiąg jest z założenia nieprawdziwy, oczywiście nieprowadzący do określenia dochodu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości, a wręcz odwrotnie, organ przyjął wartość nierealną, niewystępującą w rzeczywistości gospodarczej, tym samym sprzeciwił się dyrektywie opodatkowania dochodu właściwego dla danej branży.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.
Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). W niniejszej sprawie, Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących reguł procedury administracyjnej. Stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przedmiotem kontroli tut. Sądu jest decyzja dotycząca określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., które w ocenie DIAS są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Podatnik w zasadzie nie wypowiada się co do rzetelności faktur od ww. podmiotów jednak kwestionuje zaskarżoną decyzję wskazując, że DIAS winien w sprawie zastosować przepisy o oszacowaniu dochodu, gdy tymczasem nastąpiło zwykłe rachunkowe wyłączenie kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z sumy kosztów ujętych w ewidencji podatkowej Skarżącego.
Mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie i stwierdził, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż łącznie 117 faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. na kwotę łącznie netto [...] zł nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i tym samym Skarżący nie miał prawa zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3726/17). Wskazać w tym miejscu należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma ponadto znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Udokumentowanie poniesienia wydatku, mającego stanowić koszt uzyskania przychodu, nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale jest koniecznym wymogiem, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Zatem podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Nie da się racjonalnie zaakceptować sytuacji, w której zasada potrącalności kosztu miałaby być realizowana, bez względu na rzetelność transakcji zakupu usług lub towarów przez podatnika. Samo uzyskanie przychodu nie stanowi bowiem podstawy do uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatku z nim związanego.
Podkreślenia wymaga, że nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze przychodów i rozchodów dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej i tę kwestię wielokrotnie wyjaśniał już Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in.: z 12 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 627/12; z 7 października 2014 r., sygn. akt II FSK2436/12; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15; z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1460/15). Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, zatem wiarygodność tych dowodów nie może zostać zakwestionowana. Do uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest zarówno zaistnienie zdarzenie gospodarczego (np. zakup towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę), jak i jego prawidłowe udokumentowanie. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego np. na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru lub usługi, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych zaoferowanych przez podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Podkreślenia wymaga, że z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/12, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Podsumowując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a zatem sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to dowód dokumentujący zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, miało miejsce w innym rozmiarze bądź z innym podmiotem.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że Skarżący w 2019 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto [...] zł poprzez: zaewidencjonowanie wydatków wynikających z nierzetelnych faktur VAT z tytułu zakupu towarów i usług od następujących kontrahentów jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych ([...] zł) oraz w wyniku pomyłki rachunkowej ([...] zł). Z ustaleń DIAS wskazanych we wstępnej części uzasadnienia i przyjętych przez Sąd wynika, że działalność [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących firmy prowadzące działalność gospodarczą. Spółki te nie posiadały odpowiedniego potencjału osobowego oraz materialnego umożliwiającego realizowanie transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach. Kontakt z tymi podmiotami był realizowany przez Skarżącego za pośrednictwem jednej osoby M. K., który rzekomo reprezentował wiele podmiotów działającym w różnych branżach (handel materiałami budowlanymi i kamieniami szlachetnymi). Ponadto Skarżący podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego [...] r. wyjaśnił, że nabywał fikcyjne faktury bowiem dwa - trzy razy w miesiącu spotykał się z mężczyzną, któremu dawał wykazy materiałów budowlanych, które miały widnieć na fakturach, a on następnie przekazywał mu faktury i przeważnie dawał też pieniądze, które Skarżący wpłacał na rachunek bankowy i dokonywał płatności za faktury.
Okoliczność, że zakwestionowane faktury pochodzące od ww. spółek nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych została ustalona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w toku kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2019 r. oraz od czerwca do grudnia 2019 r., zakończonych wydaniem decyzji z [...] r. oraz z [...] r. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. jako organ odwoławczy decyzjami z [...] r. oraz z [...] r. Wyrokami z [...] r., sygn. akt I SA/Bd 242/23, oraz z [...] r., sygn. akt I SA/Bd 703/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargi na ww. decyzje organu drugiej instancji. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2096/23, oddalił skargę kasacyjną od decyzji w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do maja 2019 r., zaś wyrokiem z 6 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1452/24, oddalił skargę kasacyjną od decyzji w zakresie podatku VAT za okres od czerwca do grudnia 2019 r.
W ocenie Sądu, organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. W sposób wystarczający uzasadnił również podjęte rozstrzygnięcie, wskazując, jakie wnioski dla sprawy wynikają z danego dowodu, a podjętą ocenę nie sposób uznać za dowolną. Podkreślić przy tym należy, że prawidłowej oceny o nierzetelności zakwestionowanych faktur Skarżący właściwie nie kwestionował. Zdaniem Sądu, Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów i okoliczności, które mogłyby wpłynąć na odmienną ocenę stanu faktycznego aniżeli ta, która została dokonana przez organy obu instancji na podstawie akt sprawy. W rezultacie Sąd stwierdza, że poczynione w tym zakresie przez organy ustalenia faktyczne i ich ocena prawna odpowiadają prawu.
Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że skoro faktury, których wystawcą były [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. okazały się nierzetelne to w konsekwencji za nierzetelne uznane zostały zapisy w księdze podatkowej dokonane na podstawie tych dokumentów. Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ prowadzonych przez Skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodu w części dotyczącej zaewidencjonowanych w niej faktur od ww. spółek. Na podstawie art. 193 § 4 O.p. organ nie uznał jej za dowód tego co, wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie ww. kosztów uzyskania przychodów. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi. W zakresie rzetelności ksiąg podatkowych w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1598/11). Oczywistym jest, iż zapisy te winny być dokonywane na podstawie poprawnych materialnie i formalnie dowodów źródłowych.
Podkreślić należy, że nierzetelność prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. została stwierdzona przez organ w części dotyczącej wydatków zaewidencjonowanych na podstawie faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych dostaw towarów i usług oraz poniesienia wydatków w łącznej kwocie netto [...] zł. Pozostałe zapisy w prowadzonej przez Skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów organ podatkowy uznał za prawidłowe, tj. rzetelne i niewadliwe, a w konsekwencji stanowiące dowód tego, co zostało w nich zapisane w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem, wbrew stanowisku Podatnika, podatkowa księga przychodów i rozchodów Skarżącego za 2019 r. została uznana za nierzetelną jedynie w części dotyczącej ujęcia w niej zakwestionowanych nierzetelnych faktur VAT, a nie w całości. Równocześnie DIAS uznał, że zgromadzony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym materiał dowodowy, mimo uznania ksiąg w powyższym zakresie za nierzetelne, pozwolił na określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w związku z czym odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W ocenie Sądu, w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:
1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub
2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub
3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.
Stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania.
Stosownie do art. 24b ust. 2 pkt 1 i pkt 2 w przypadku podatników niebędących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 i 3, obowiązanych do prowadzenia ksiąg wymienionych w art. 24a, gdy określenie dochodu na podstawie tych ksiąg nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu w wysokości:
1) 5% - z działalności w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego;
2) 10% - z działalności budowlanej lub montażowej albo w zakresie usług transportowych.
Zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wyżej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów.
Skoro zaś w niniejszym przypadku, wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach kwoty miały stanowić wynagrodzenie za transakcje opisane w tych dokumentach, a jak wykazano, opisany w fakturach przedmiot transakcji w rzeczywistości nie został nabyty od wystawcy faktur, to nie dokumentują one rzeczywistości. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki te mogły podlegać oszacowaniu jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. Odstąpienie od szacowania kosztów znajduje oparcie w prawie, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego organy podatkowe zasadnie odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 2 O.p.). Dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Podatnik dokonał zakupu towarów i je zużył, lecz czy dokumenty potwierdzające nabycie tych towarów odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nim kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru za wskazaną w niej cenę. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Tym samym, w ocenie Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku kosztów uzyskania przychodów a zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 24b § 2 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. okazały się niezasadne.
Zdaniem Sądu niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące niedostatków postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por.: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).
Zebrany przez organy materiał dowodowy spełnia powyższe wymogi. Nie budzi wątpliwości Sądu, że dążąc do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, które dla Podatnika stały się podstawą do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, organy gromadziły dowody, które pozwoliły na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji podatkowych.
W kontekście nałożonego na organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego należy jednocześnie zwrócić uwagę, że to do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania. Nie stanowi zatem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16). Ponadto gromadząc materiał dowodowy organ musi mieć na uwadze, iż dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. W orzecznictwie podkreśla się, że bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10).
Zdaniem Sądu, organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że organ ten w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego, ale i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. W ocenie Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji powyższego za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez DIAS art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p.
Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl