W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W piśmie procesowym z dnia [...] października 2025 r. skarżący oświadczył, że podtrzymuje zarzuty skargi. Zdaniem skarżącego, stanowisko, zgodnie z którym wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" nie mogą być kwalifikowane jako darowizna w rozumieniu art. 888 k.c., nie znajduje oparcia w językowej wykładni przepisu - ustawodawca nie posłużył się zwrotem, który to obowiązywałby za uznanie danej czynności jako darowiznę określenia z imienia i nazwiska lub danych umożliwiających konkretne określenie podmiotu, aby świadczenie uznać za darowiznę.
Po pierwsze skarżący wskazał, że dla ważności umowy darowizny zasadnicze znaczenie ma złożenie oświadczenia woli darczyńcy oraz przyjęcie darowizny przez obdarowanego (art. 890 k.c.). Oświadczenie woli może zostać złożone w sposób dorozumiany, o ile ujawnia dostatecznie zamiar dokonania czynności prawnej (art. 60 k.c.). Dobrowolne dokonanie wpłaty środków pieniężnych na rzecz obdarowanego, bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jest klasycznym przykładem takiego dorozumianego oświadczenia. Z samego faktu przekazania środków wynika wola nieodpłatnego przysporzenia kosztem majątku darczyńcy, a obdarowany przyjmując środki wyraża zgodę na zawarcie umowy.
Brak wskazania tożsamości darczyńcy nie eliminuje samej kwalifikacji czynności prawnej jako darowizny. Darczyńca istnieje w sensie faktycznym i prawnym, skoro z jego majątku następuje realne uszczuplenie i przekazanie środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu. Anonimowość w ujęciu praktycznym dotyczy jedynie tego, że obdarowany lub organ podatkowy nie ma dostępu do pełnych danych darczyńcy. Nie oznacza to jednak, że po stronie czynności brak jest jednej ze stron. W sensie cywilnoprawnym darczyńca wciąż występuje - jest nim każda osoba, która faktycznie dokonuje transferu środków.
Skarżący zwrócił uwagę, że istotą darowizny jest nieodpłatny charakter świadczenia. Wpłaty dokonywane dobrowolnie, bez związania ich obowiązkiem prawnym ani bez oczekiwania świadczenia wzajemnego, mają charakter czysto nieodpłatny. Nie można ich utożsamiać ani z zapłatą za usługę, ani z innym świadczeniem ekwiwalentnym. Obowiązuje tu przesłanka określona w art. 888 § 1 k.c., tj. wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy, bez jakiejkolwiek kompensaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3
§ 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy
w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym
w skardze zakresie.
Badając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji w świetle podanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W przypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Podkreślenia również wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być odniesieniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko
z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy wskazane we wniosku środki otrzymywane przez skarżącego od anonimowych widzów powinny być opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Zdaniem skarżącego, wpłaty pochodzące od tzw. "anonimowych darczyńców" należy kwalifikować jako darowiznę w rozumieniu art. 888 k.c. i opodatkować podatkiem od spadków i darowizn.
W ocenie organu natomiast, aby wpłata mogła zostać uznana za darowiznę koniecznym jest, aby darczyńca (przekazujący daną kwotę) był możliwy do zidentyfikowania przynajmniej z imienia i nazwiska, czy też – w przypadku, gdy darczyńcą nie jest osoba fizyczna – innych szczegółowych danych, według których można zidentyfikować ten podmiot.
W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi, który wywodzi, że dla opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne jest, aby darczyńca był znany, a zatem przeciwne stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe.
Z wniosku skarżącego wynika, że prowadzi on działalność polegającą na świadczeniu usług z zakresu działalności medialnej i rozrywkowej, w szczególności poprzez prowadzenie transmisji audiowizualnych (streaming) w czasie rzeczywistym za pośrednictwem platform internetowych, takich jak Twitch i YouTube. Głównym obszarem tematycznym tych transmisji są gry komputerowe, ze szczególnym uwzględnieniem gry strategicznej [...]. Skarżący aktywnie uczestniczy
w organizacji, zarządzaniu oraz moderowaniu internetowych turniejów e-sportowych,
w tym turniejów takich jak [...] czy [...]. Zaangażowanie skarżącego obejmuje nabór uczestników, tworzenie harmonogramów rozgrywek, prowadzenie relacji na żywo oraz zapewnienie wsparcia technicznego i promocyjnego dla uczestników oraz widzów wydarzeń transmitowanych drogą elektroniczną. Dodatkowo, skarżący prowadzi komunikację marketingową i buduje społeczność odbiorców za pomocą narzędzi informatycznych, w tym platform społecznościowych, takich jak Discord i Facebook. Skarżący zarządza dedykowanymi serwerami, grupami oraz forami internetowymi zrzeszającymi użytkowników zainteresowanych udziałem
w przedsięwzięciach e-sportowych. Głównym zajęciem skarżącego jest nadawanie transmisji na żywo, podczas których widzowie mają możliwość dobrowolnego wpłacania środków finansowych. Jak podał skarżący, w zamian za przekazane pieniądze nie otrzymują oni świadczenia wzajemnego. Charakter transmisji pozostaje bez zmian. Wpłaty są dobrowolne i niezależne od świadczenia skarżącego. Wpłacający samodzielnie decydują o wysokości kwoty, jaką chcą przekazać, a ich wartości
z dotychczasowych transmisji wynoszą od około [...] zł do [...] zł. Uczestnictwo
w transmisji jest dobrowolne i darmowe, skarżący nie pobiera od widzów wynagrodzenia za prowadzone "live’y".
Skarżący jest w stanie ustalić część tożsamości osób wpłacających środki (są to stali widzowie, których skarżący zna osobiście i którzy regularnie go wspierają), natomiast znaczna większość jest anonimowa (posiada określony pseudonim). Skarżący jest
w stanie wskazać nieznaczną część po imieniu i nazwisku (stali widzowie, których skarżący zna). Wpłacający podaje tylko pseudonim, kwotę oraz e-mail (który nie jest skarżącemu udostępniany, jest najprawdopodobniej podawany tylko w celu wysłania potwierdzenia wpłaty do darczyńcy). W związku z tym, nawet sam serwis prawdopodobnie nie posiada żadnych konkretnych danych osobowych wpłacających, oprócz wyżej wymienionych. Wszystkie wpłaty są anonimowe (znany jest tylko pseudonim wpłacającego).
Przechodząc do oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej podać należy, że art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, iż: podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:
1) dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2) darowizny, polecenia darczyńcy;
3) zasiedzenia;
4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6) nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Na podstawie art. 1 ust. 2 ww. ustawy, podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że ustawa o podatku od spadków
i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów prawnych, wyczerpująco wymieniając tytuły prawne, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Powyższy katalog czynności ujęty w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter zamknięty. Zatem, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko nabycie i to takie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "darowizna".
W związku z tym należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 888 § 1 kodeksu cywilnego: "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku."
W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, iż z powyższego wynika, że "1. Darowizna jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej (umową nazwaną). Podlega więc wszystkim regułom dotyczącym takich czynności unormowanym w kodeksie cywilnym, chyba że przepisy regulujące tę instytucję prawną zawierają reguły odmienne od ogólnych. 2. Darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna jest umową,
a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest ona umową zobowiązującą, mimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzeniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego. (...). 3. Przepisy, a zwłaszcza art. 888, nie określają, kto jest stroną umowy darowizny.
Z użytego w art. 888 zwrotu "darczyńca zobowiązuje się" wynika, że jedną z nich, i to odgrywającą główną rolę, jest darczyńca, czyli osoba, która zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Jeżeli chodzi o drugą stronę, to
w praktyce występuje obdarowany, na rzecz którego darowizna jest lub ma być dokonywana. Przepisy jednak nie wyłączają możliwości zawarcia umowy darowizny ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej (in favorem tertii). (...)
4. Oświadczenia obu stron umowy darowizny nie muszą być złożone równocześnie i - co wynika wyraźnie z art. 890 § 1 - w tej samej formie. W każdym wypadku - ze względów oczywistych - wcześniejsze musi być oświadczenie darczyńcy, zobowiązującego się do określonego świadczenia na rzecz obdarowanego. W braku jednoczesności oświadczeń obu stron, umowa dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia - o przyjęciu darowizny - przez obdarowanego." (zob. Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska -Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydanie 5, "Wydawnictwo Prawnicze" LexisNexis, Warszawa 2003).
Ponadto należy mieć na uwadze, że w myśl art. 890 k.c.:
§ 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
§ 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron.
Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz utrwalone już poglądy doktryny należy wskazać, że darowizna jest umową. Tym samym należy podzielić stanowisko organu, że istotną cechą darowizny jest to, iż powstaje stosunek prawny między darczyńcą a obdarowanym. Daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego. Rację ma Dyrektor KIS, że dla stwierdzenia czy dana czynność stanowi darowiznę konieczne jest uprzednie ustalenie czy: a) czynność prawna ma charakter nieodpłatny, b) występuje obdarowany oraz darczyńca, c) jaki był charakter przekazanych środków.
W przypadku braku możliwości ustalenia danych darczyńcy (a takie założenie wynika z wniosku o wydanie interpretacji) nie można stwierdzić, że wpłata na rachunek skarżącego została dokonana tytułem umowy darowizny.
Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 17a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:
a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,
b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe,
a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,
c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej, o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału.
Z powyższej delegacji ustawowej jednoznacznie wynika, że dla wypełnienia obowiązków podatkowych z ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest wskazanie danych darczyńcy obejmujących m.in. imię i nazwisko (nazwę lub firmę), adres, identyfikator podatkowy. Zatem to ustawodawca już w ustawie przesądził, że dla celów podatkowych powyżej wymienione dane darczyńcy są obligatoryjne. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór zeznania podatkowego, jednak okoliczność uwzględnienia w nim danych darczyńcy nie wynika tylko z tego rozporządzenia, lecz w pierwszej kolejności z ustawy.
Dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne zatem jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota została przekazana przez określoną osobę tytułem darowizny, a nie np. pomyłki. Jeżeli zatem są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Nie można stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostały one dokonane.
W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, zgodnie z którym wpłaty od anonimowych podmiotów, których nie można zidentyfikować (oznaczone mailem, nickiem, loginem, samym imieniem itp.), nie mogą zostać uznane za darowizny
w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego i ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie jest możliwe ustalenie, iż dokonane zostały przez darczyńcę tytułem darmym.
W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. Organ interpretacyjny nie naruszył też art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 37 Konstytucji RP, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. To, że zaskarżona interpretacja nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych, czy też doszło do nadinterpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona ma prawo do własnego przekonania o zasadności swojego stanowiska, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyroki NSA: z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 51/15; z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 747/16). Zdaniem Sądu, stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora KIS jest spójne i prawidłowe. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej spełnia wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., bowiem zawiera nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez skarżącego stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynika tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził
z jednej strony do zanegowania stanowiska strony skarżącej, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji stanowi rzetelną informację dla skarżącego, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie Sądu sporządzona interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami prawa i nie została wydana z naruszeniem ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Jednocześnie zaznaczyć należy, że wywody strony skarżącej zawarte w skardze sugerujące, że organ zmierza niejako do powiązania anonimowych wpłat z osiąganiem przychodu
w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ocenić jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano pytanie ograniczało się wyłącznie do zagadnienia opodatkowania otrzymywanych przez Skarżącego wpłat jako darowizn w rozumieniu ustawy o podatku od spadków
i darowizn, a nie jako przychodów podlegających opodatkowaniu stosownie do ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji powyższego zarzuty strony skarżącej względem wydanej interpretacji nie zasługiwały na uwzględnienie, zatem skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.