Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Bd 456/25

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i utrzymanie w mocy uprzedniej decyzji z dnia [...] maja 2023 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy budynki na niej położone nie mogły być uznane za związane z prowadzoną działalnością, co skutkowało niewłaściwym określeniem wysokości stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej co do nieruchomości i gruntów skarżącego,

3) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób jasny i precyzyjny;

II. błąd w ustaleniach faktycznych:

- przez wskazanie, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- przez przyjęcie, że skarżący faktycznie wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, ewentualnie może ją wykorzystywać potencjalnie, który to błąd z kolei skutkował poniższym naruszeniem przepisów prawa procesowego;

III. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i 124 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na:

- brak podjęcia przez organ I i II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- brak wzięcia pod uwagę przez organ I i II instancji dokumentów księgowych i podatkowych skarżącego oraz dokumentacji projektowej i budowlanej,

- brak zbadania przez organ I i II instancji okoliczności związanych z faktycznym wykorzystywaniem budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak należytego wyjaśnienia skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 245 § 1 O.p. przez jego zastosowanie i zmianę decyzji ostatecznej, mimo że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż organ w odpowiedzi na skargę wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a skarżąca poinformowana w piśmie z dnia [...] września 2025 r. o wniosku organu, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Prezydent M. [...] ustalił skarżącemu za 2023 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że przedmiotową nieruchomość T. D. nabył w dniu [...] lutego 2023 r. od P. W. na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego, z którego to aktu wynika (§ 3), że czynności tej skarżący dokonał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomość ta została użyczona na rzecz S. P. Z. P. S. we [...] na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] marca 2022 r. zawartej na czas oznaczony, tj. do chwili wydania przedmiotowej nieruchomości jej nabywcy. Wydanie ww. nieruchomości T. D. nastąpiło w dniu [...] lipca 2023 r. Tym samym działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych przez S. P. Z. P. S. na przedmiotowej nieruchomości została zakończona. Z tego powodu, według organu, ustała też przesłanka zastosowania preferencyjnej stawki podatku w odniesieniu do budynku związanego dotychczas z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Prezydent M. [...] uznał, że od sierpnia 2023 r. budynek ten powinien być opodatkowany według stawki właściwej dla działalności gospodarczej i decyzją z dnia [...] kwietnia 2025 r., wydaną na podstawie art. 254 O.p., ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2023 r. w kwocie [...]zł. Po wniesieniu odwołania decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości zastosował stawkę właściwą dla działalności gospodarczej.

Spór ten dotyczy interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. W myśl art. 1a ust. 2a u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Natomiast stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W wyroku tym Trybunał nie rozwinął znaczenia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "związania" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienie to było przedmiotem analizy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia: 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21; 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4060/21; 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 1732/21; 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21), w którym doprecyzowano powyższe pojęcie. W wyrokach tych podkreślono, że okoliczność posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jej aktywnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w powołanych orzeczeniach NSA.

W rozpatrywanej sprawie Kolegium uznało, że uzasadnione jest opodatkowanie wskazanej nieruchomość według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona podnosiła, że wskazana nieruchomość nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Już bowiem od lipca 2023 r. nastąpiło burzenie ścian i kucie tynków, odłączono również ogrzewanie, na dowód czego załączono do odwołania dokumentację fotograficzną. Skarżący wskazał, że nieruchomość ta nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględniono też jakichkolwiek wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów. Podkreślił, że nieruchomość pozostawała w jego majątku prywatnym. Dodatkowo ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2024 r. wynika, że T. D. (jako zleceniobiorca) nabył nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy - V. E. sp. z o.o. sp. k. (tzw. nabycie powiernicze) i w wykonaniu umowy zlecenia, na podstawie tegoż aktu notarialnego, skarżący przeniósł na spółkę V. E. wskazaną nieruchomość.

W zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do powyższych okoliczności wskazywanych przez stronę, jak i wynikających z akt sprawy. Organ odwoławczy zupełnie pominął fakt, że T. D. zawarł ze spółką V. E. umowę zlecenia, na mocy której nabył wskazaną nieruchomość nie ma swoją rzecz, tylko na rzecz tej spółki. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono też czy: nieruchomość ta nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, uwzględniono jakichkolwiek wydatki z nią związane w kosztach uzyskania przychodów, dokonywano odpisów amortyzacyjnych od budynków. Według skarżącego nieruchomość faktycznie pozostawała w jego majątku prywatnym, a zapisu w § 3 akcie notarialnym, według którego nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonano jedynie z uwagi na to, że taki był warunek otrzymania kredytu.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na względzie, iż przedsiębiorcy będących osobami fizycznymi występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości. Celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy.

Swoje stanowisko co do zastosowania najwyższych stawek podatkowych SKO oparło głównie na tym, że z § 3 aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2023 r. wynika, że skarżący nabył prawo własności nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w związku z nabyciem nieruchomości uzyskał kredyt inwestycyjny. Organ podkreślił też, że przeważającym rodzajem działalności skarżącego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Wprawdzie Kolegium zauważyło również, że od lipca 2023 r. prowadzone były prace budowlane (burzono ściany i kuto tynki), odłączono ogrzewanie w budynkach, co mogło świadczyć o tym, iż nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak, zdaniem organu, można uznać, iż w ten sposób przedsiębiorca przygotowywał, nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, tym bardziej, że przedmiot jego działalności obejmował m. in. wynajem nieruchomości.

Taki wniosek jest jednak przedwczesny, po pierwsze dlatego, że organ nie dokonał pogłębionej analizy wskazanych już wyżej okoliczności, a po drugie - nie wyjaśnił też na czyje polecenie były wykonywane prace budowlane w budynkach, kiedy się one zakończyły oraz kto zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z tymi pracami.

Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdza natomiast, że organ nie wyjaśnił wszystkich wskazanych okoliczności (np. czy nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, uwzględniono jakichkolwiek wydatki z nią związane w kosztach uzyskania przychodów) i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Jeżeli te wszystkie okoliczności (np. zawarcie umowy zlecenia dotyczącej nabycia powierniczego) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, organ poda powody zajęcia takiego stanowiska. Z tych powodów zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

Ze względu na stwierdzone uchybienia przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono, gdyż pełnomocnik w skardze nie zawarł wniosku o ich zwrot.