Wyrok WSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. I SA/Bd 457/25

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub utrzymanie w mocy uprzedniej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i wadliwą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę jest wystarczający do obciążenia jej podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej przewidzianej dla przedsiębiorców, podczas gdy budynki na niej położone nie mogły być uznane za związane z prowadzoną działalnością, co skutkowało niewłaściwym określeniem wysokości stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej co do nieruchomości i gruntów,

3) art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i brak określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób jasny i precyzyjny;

II. błąd w ustaleniach faktycznych:

- przez wskazanie, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

- przez przyjęcie, że Skarżący faktycznie wykorzystuje przedmiotową nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej, ewentualnie może ją wykorzystywać potencjalnie, który to błąd z kolei skutkował poniższym naruszeniem przepisów prawa procesowego;

III. naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 122 i 124 O.p. przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na:

- brak podjęcia przez organ I i II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- brak wzięcia pod uwagę przez organ I i II instancji dokumentów księgowych i podatkowych Skarżącego oraz dokumentacji projektowej i budowlanej,

- brak zbadania przez organ I i II instancji okoliczności związanych z faktycznym wykorzystywaniem budynków znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach do prowadzenia działalności gospodarczej,

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji, z uwagi na brak należytego wyjaśnienia Skarżącemu zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję,

3) art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego zastosowanie i uchylenie w całości ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2024 r., pomimo braku zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz orzeczenie co do istoty sprawy o ustaleniu podwyższonej stawki podatkowej, pomimo, że dowody zebrane w toku sprawy nie dały takiej podstawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Sprawę rozpatrzono w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Z wnioskiem o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym wystąpiło SKO, a Skarżący w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Skarga jest zasadna.

W rozpoznawanej sprawie z materialnoprawnego punktu widzenia spór dotyczył zasadności opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Skarżącego stawkami właściwymi jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze, jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego) i jako przedsiębiorca. Rozróżnienie to ma wpływa na sytuację podatkową osoby fizycznej w zakresie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sygn. akt SK 39/19. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021r. sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.o.p.l. W wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA wskazał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze istotne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego danej sprawy. Prowadząc zatem postępowanie podatkowe, którego przedmiotem objęte są wyżej wymienione kwestie organy obu instancji winny zachować zasady postępowania wskazane w Ordynacji podatkowej a wynik dokonanych ustaleń powinien mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Stosownie bowiem do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 25 lutego 2020r., o sygn. akt II FSK 1623/18). Sąd zauważa przy tym, że skoro organ odwoławczy, w ramach dwuinstancyjnego postępowania, ponownie rozpoznaje sprawę, to – nie ograniczając się tylko do rozpoznania odwołania – musi (również) odnieść się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie spełnia wskazanych wymogów. W rozpatrywanej sprawie Kolegium uznało, że uzasadnione jest opodatkowanie wskazanej nieruchomość według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Należy jednak zauważyć, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Strona podnosiła, że wskazana nieruchomość nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Już bowiem od lipca 2023 r. nastąpiło burzenie ścian i kucie tynków, odłączono również ogrzewanie, na dowód czego załączono do odwołania dokumentację fotograficzną. Skarżący wskazał, że nieruchomość ta nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, nie uwzględniono też jakichkolwiek wydatków z nią związanych w kosztach uzyskania przychodów. Podkreślił, że nieruchomość pozostawała w jego majątku prywatnym. Dodatkowo ze znajdującego się w aktach administracyjnych aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2024 r. wynika, że T. D. (jako zleceniobiorca) nabył nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] wprawdzie w imieniu własnym, ale na rzecz zleceniodawcy - [...] sp. z o.o. sp. k. (tzw. nabycie powiernicze) i w wykonaniu umowy zlecenia, na podstawie tegoż aktu notarialnego, Skarżący przeniósł na spółkę [...] wskazaną nieruchomość.

W zaskarżonej decyzji Kolegium nie odniosło się do powyższych okoliczności wskazywanych przez Stronę. Organ odwoławczy zupełnie pominął fakt, że T. D. zawarł ze spółką [...] umowę zlecenia, na mocy której nabył wskazaną nieruchomość nie ma swoją rzecz, tylko na rzecz tej spółki. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono też czy: nieruchomość ta nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, uwzględniono jakichkolwiek wydatki z nią związane w kosztach uzyskania przychodów, dokonywano odpisów amortyzacyjnych od budynków. Według Skarżącego nieruchomość faktycznie pozostawała w jego majątku prywatnym, a zapisu w § 3 akcie notarialnym, według którego nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonano jedynie z uwagi na to, że taki był warunek otrzymania kredytu.

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy mieć na względzie, iż przedsiębiorcy będących osobami fizycznymi występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy.

Swoje stanowisko co do zastosowania najwyższych stawek podatkowych SKO oparło głównie na tym, że z § 3 aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2023 r. wynika, że Skarżący nabył prawo własności nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i w związku z nabyciem nieruchomości uzyskał kredyt inwestycyjny. Organ podkreślił też, że przeważającym rodzajem działalności Skarżącego jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Wprawdzie Kolegium zauważyło również, że od lipca 2023 r. prowadzone były prace budowlane (burzono ściany i kuto tynki), odłączono ogrzewanie w budynkach, co mogło świadczyć o tym, iż nie były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niemniej jednak, zdaniem organu, można uznać, iż w ten sposób przedsiębiorca przygotowywał, nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, tym bardziej, że przedmiot jego działalności obejmował m. in. wynajem nieruchomości.

Taki wniosek jest jednak przedwczesny, po pierwsze dlatego, że organ nie dokonał pogłębionej analizy wskazanych już wyżej okoliczności, a po drugie - nie wyjaśnił też na czyje polecenie były wykonywane prace budowlane w budynkach, kiedy się one zakończyły oraz kto zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z tymi pracami.

Sąd nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdza natomiast, że organ nie wyjaśnił wszystkich wskazanych okoliczności (np. czy nieruchomość nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, uwzględniono jakichkolwiek wydatki z nią związane w kosztach uzyskania przychodów) i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Jeżeli te wszystkie okoliczności (np. zawarcie umowy zlecenia dotyczącej nabycia powierniczego) nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, organ poda powody zajęcia takiego stanowiska. Z tych powodów zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p.

Ze względu na stwierdzone uchybienia przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono, gdyż pełnomocnik w skardze nie zawarł wniosku o ich zwrot.