W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego
z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Kontrolując zaskarżoną decyzję, zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja w sprawie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
w kwocie [...]zł.
Wskazać należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie
z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach wymienionych w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyroki NSA z 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt
I FSK 137/15 i z 29 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 2030/14; wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Nie można w takiej sytuacji przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni również istotną funkcję gwarancyjną z punktu widzenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt: I FSK 1397/15).
Zainicjowanie postępowania wznowieniowego, w sensie procesowym, następuje niezaskarżalnym postanowieniem, wydanym z urzędu, bądź na wniosek strony,
w przypadku stwierdzenia zaistnienia po jej stronie tzw. przesłanek wstępnych, warunkujących dopuszczalność przeprowadzenia tego rodzaju postępowania.
Postępowanie w sprawie wznowienia postępowania jest dwufazowe. Pierwsza faza to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe. W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy: żądanie pochodzi od strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych; żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem; kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny; w żądaniu wskazano podstawę wznowienia oraz czy wniosek złożono
w terminie, jeżeli taki termin został przewidziany przy poszczególnych przesłankach.
Po sprawdzeniu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Wówczas ono otwiera fazę postępowania określaną też jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczyło się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w tej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia albo czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Obok badania podstaw wznowienia, przedmiotem postępowania jest także rozstrzygnięcie istoty spraw.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podać należy, że pismem z [...] grudnia 2024 r. (data nadania [...] grudnia 2024 r.) został złożony do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wniosek
o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] kwietnia 2023 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.
w kwocie [...]zł. We wniosku skarżący powołał przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wskazując w tym względzie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. P 11/24.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyżej wskazanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, ze zm.)
w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291, ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r., jest niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku."
Wyżej przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został opublikowany
w Dzienniku Ustaw na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak również na dzień orzekania przez organy. W tym kontekście podać należy, że w myśl art. 241
§ 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca odpowiednio od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sposób liczenia terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I GSK 850/17, w którym stwierdził, że przepis ten wyraźnie określa podmiot, który jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem o wznowienie postępowania (strona postępowania), jak też termin, w jakim może on wystąpić z takim żądaniem - miesiąc od wejścia w życie orzeczenia (TK) lub publikacji sentencji orzeczenia (TSUE). Wprawdzie przepis ten nie reguluje wprost jak należy liczyć termin wystąpienia z takim żądaniem, niemniej jednak biorąc pod uwagę obowiązującą w tym zakresie regulację oraz praktykę orzeczniczą należy przyjąć, że zdarzeniem rozpoczynającym obliczanie biegu terminu miesięcznego jest dzień opublikowania wyroku TSUE w dzienniku promulgacyjnym UE
i odpowiednio – wejście w życie orzeczenia TK. Zgodnie bowiem z art. 12 § 3 O.p. terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.
Zdaniem tut. Sądu oznacza to, że w niniejszej sprawie początkiem biegu terminu mogło być wyłącznie wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Tak więc złożenie żądania o wznowienie postępowania przed tym zdarzeniem należy uznać jako przedwczesne.
W tym kontekście podać należy, że zgodnie z art. 190 Konstytucji RP:
"1. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne.
2. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawach wymienionych w art. 188 podlegają niezwłocznemu ogłoszeniu w organie urzędowym, w którym akt normatywny był ogłoszony. Jeżeli akt nie był ogłoszony, orzeczenie ogłasza się w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".
3. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi
o ustawę, a gdy chodzi o inny akt normatywny - dwunastu miesięcy. W przypadku orzeczeń, które wiążą się z nakładami finansowymi nie przewidzianymi w ustawie budżetowej, Trybunał Konstytucyjny określa termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego po zapoznaniu się z opinią Rady Ministrów.
4. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych
w przepisach właściwych dla danego postępowania.
5. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego zapadają większością głosów."
Zdaniem tut. Sądu, skoro przepisy właściwe dla danego postępowania, określające zasady i tryb wznowienia postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 in fine Konstytucji RP, wiążą termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania
z dniem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i art. 272 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), to w świetle sformułowania zawartego w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP, należy powiązać początek biegu tego terminu z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, niezależnie od tego czy Trybunał określił inny niż dzień ogłoszenia orzeczenia, termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego (zob. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2657/15).
W tym miejscu warto przywołać pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku
z dnia 12 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1898/17, w myśl którego:
1. Art. 190 ust. 3 zd. pierwsze Konstytucji RP stanowi o dwóch odmiennych kwestiach prawnych: po pierwsze, o dacie wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego oraz, po drugie, o dacie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego; daty te z samej ich istoty nie są tożsame.
2. Datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest wyłącznie dzień jego ogłoszenia, toteż termin określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. rozpoczyna bieg
w dacie ogłoszenia tego orzeczenia.
Sąd w tut. składzie ww. pogląd podziela.
Mając zatem na uwadze przywołane postanowienia Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie żądanie wznowienia postępowania nastąpiło przedwcześnie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, bowiem strona skarżąca wystąpiła z żądaniem wznowienia postępowania z powodu niezgodności ostatecznej decyzji z dnia [...] kwietnia 2023 r. z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt P 11/24. Natomiast - jak już wyżej zauważono - sentencja tego orzeczenia nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem termin jednego miesiąca do żądania wznowienia postępowania określony w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. nie rozpoczął biegu, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie został ogłoszony w Dzienniku Ustaw, a zatem nie wszedł w życie.
Tym samym Sąd ocenia jako trafne stanowisko Dyrektora IAS, skarżący złożył wniosek przedwcześnie, bowiem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia żądania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, stosownie do art. 243 § 3 O.p., organ podatkowy był zobowiązany odmówić wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2023 r., z uwagi na niespełnienie przesłanek formalnych.
Tut. Sąd dostrzega, że w wyroku z dnia 23 września 2025 r. sygn. akt P 3/25 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 9 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1461) rozumiany w ten sposób, że wystąpienie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz zaistnienie obowiązku jego stosowania przez wszystkie organy władzy publicznej aktualizuje się dopiero z chwilą dokonania czynności technicznej polegającej na ogłoszeniu tego wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 10, w związku z art. 173, w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Podnieść jednak należy, że w niniejszej sprawie miesięczny termin do wniesienia żądania strony o wznowienie postępowania - liczony od wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - wynika z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., w zakresie którego to przepisu prawa Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, że jest niezgodny z Konstytucją RP, a zatem przepis ten obowiązuje i należy go stosować.
Z tych względów, zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa, w tym wymienionych w skardze, a podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Na marginesie tut. Sąd zauważa, że na decyzję z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie [...]zł) skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. WSA wyrokiem
z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 306/23 ją oddalił (wyrok nieprawomocny), od którego to wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (zarejestrowaną pod sygn. akt II FSK 53/24).
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, zaś kontrolowana decyzja odpowiada prawu. Z tego względu na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.