W zakresie pytania drugiego Wnioskodawca uważa, że odliczenia z tytułu ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., można dokonać w roku podatkowym, w którym doszło do poniesienia wydatku, niezależnie od tego kiedy koszty związane z nabyciem robotów zostaną ujęte jako koszt uzyskania przychodu.
W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako: "DKIS", "organ interpretacyjny", "organ") uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Tym samym, w ocenie DKIS, ocena stanowiska w zakresie pytania drugiego stała się niezasadna.
W uzasadnieniu organ interpretacyjny podał, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadzono przepisy mające zdynamizować rozwój gospodarczy kraju poprzez system ulg podatkowych. Należy do nich m.in. tzw. "ulga na robotyzację" mająca na celu zachęcenie polskich przedsiębiorstw do unowocześnienia procesów produkcyjnych, promocji rozwoju robotyzacji przemysłowej i wsparcie transformacji cyfrowej.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy organ stwierdził, że koncepcja przepisu art. 38eb ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. nie zostanie przez Wnioskodawcę zrealizowana w sytuacji, gdy zakupione roboty nie będą wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych, o których mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, opisanych we wniosku robotów, nie można uznać za roboty wykorzystywane dla zastosowań przemysłowych a ponadto Wnioskodawca sam wskazuje, że będą one wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym.
Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie cztery kategorie warunków wymienionych dalej w tym przepisie. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za robota przemysłowego uznaje się taką maszynę, która powinna mieć zastosowanie przemysłowe (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów). Organ analizując słownikowe definicje wskazał, że przez "przemysł" rozumie się najczęściej działalność polegającą na wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów). Zatem organ stwierdził, że roboty wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym oraz przemieszczania towarów w magazynach przemysłowych (na potrzeby składowania i dystrybucji wyprodukowanych towarów) oraz w magazynach, hurtowniach i centrach dystrybucyjnych (odrębnych od zakładów przemysłowych) nie będą spełniały definicji robota przemysłowego określonej w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., ponieważ nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych" (tj. w produkcji różnego rodzaju towarów i wyrobów), a tym samym nie będą mogły skorzystać z ulgi na robotyzację. Zdaniem organu, w przypadku ulgi na robotyzację pojęcia "przemysł" oraz "zastosowania przemysłowe" powinny być rozumiane wyłącznie jako zastosowanie w przemyśle rozumianym jako ścisła produkcja (wytwarzanie) towarów, a nie szeroko, np. jako procesy zachodzące już po ich wyprodukowaniu, umożliwiające wejście tych towarów do obrotu, w szczególności ich dystrybucję.
Wobec powyższego, w ocenie DKIS, wydatki na nabycie robotów, które są wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym, nie spełniają definicji robota przemysłowego, o której mowa w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka nie jest zatem uprawniona do skorzystania z ulgi na robotyzację, o której mowa w art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., polegającej na odliczeniu od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej 50% kosztów uzyskania przychodu poniesionych w roku podatkowym na robotyzację.
W zakresie zadanego we wniosku pytania nr 2 organ wskazał, że – z uwagi na ocenę stanowiska do pytania nr 1 jako nieprawidłowe - ocena stanowiska w zakresie pytania nr 2 stała się niezasadna.
W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 38eb ust. 1, 2 oraz 3 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
Spółka stoi na stanowisku, że ocena organu wyrażająca zawężającą wykładnię art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. w zakresie pojęcia "dla zadań przemysłowych" nie daje się obronić z punktu widzenia zasady in dubio pro tributario. Spółka podkreśliła, że wyjaśnienia należytego rozumienia tej zasady dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Przestrzeganie tej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze.
W przedmiotowej sprawie, zawężając językowe znaczenie wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" organ przyjął rezultat interpretacyjny art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., który był niekorzystny dla Spółki. Uczynił to, pomimo tego, że możliwy był do uzyskania inny rezultat interpretacyjny tego przepisu, nie zawężający jego brzmienia, taki jaki został zaproponowany przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe. Spółka stoi na stanowisku, że organ dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna.
Sprawę rozpoznano na rozprawie.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Sąd zaznacza, że problem o zbliżonym charakterze był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 119/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 614/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 320/24. W dalszej części niniejszego uzasadniania Sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną.
Zgodnie z art. 38eb ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym na robotyzację, przy czym kwota odliczenia nie może przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
W myśl art. 38eb ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów poniesione na robotyzację uznaje się:
1) koszty nabycia fabrycznie nowych: a) robotów przemysłowych; b) maszyn i urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych; c) maszyn. urządzeń oraz innych rzeczy, funkcjonalnie związanych z robotami przemysłowymi, służących zapewnieniu ergonomii oraz bezpieczeństwa pracy w odniesieniu do stanowisk pracy, gdzie zachodzi interakcja człowieka z robotem przemysłowym, w szczególności czujników, sterowników, przekaźników, zamków bezpieczeństwa, barier fizycznych (ogrodzenia, osłony) czy optoelektronicznych urządzeń ochronnych (kurtyny świetlne, skanery obszarowe); d) maszyn, urządzeń lub systemów służących do zdalnego zarządzania, diagnozowania, monitorowania lub serwisowania robotów przemysłowych, w szczególności czujników i kamer; e) urządzeń do interakcji pomiędzy człowiekiem a maszyną do robotów przemysłowych;
2) koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych niezbędnych do poprawnego uruchomienia i przyjęcia do używania robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1;
3) koszty nabycia usług szkoleniowych dotyczących robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w pkt 1 i 2;
4) opłaty, o których mowa w art. 17b ust. 1, ustalone w umowie leasingu, o którym mowa w art. 17f, dotyczącej robotów przemysłowych oraz innych środków trwałych wymienionych w pkt 1, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący przenosi na korzystającego własność tych środków trwałych.
W myśl art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p., przez robota przemysłowego rozumie się automatycznie sterowaną, programowalną, wielozadaniową i stacjonarną lub mobilną maszynę, o co najmniej 3 stopniach swobody, posiadającą właściwości manipulacyjne bądź lokomocyjne dla zastosowań przemysłowych, która spełnia łącznie następujące warunki:
1) wymienia dane w formie cyfrowej z urządzeniami sterującymi i diagnostycznymi lub monitorującymi w celu zdalnego: sterowania, programowania, monitorowania lub diagnozowania;
2) jest połączona z systemami teleinformatycznymi, usprawniającymi procesy produkcyjne podatnika, w szczególności z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów;
3) jest monitorowana za pomocą czujników, kamer lub innych podobnych urządzeń;
4) jest zintegrowana z innymi maszynami w cyklu produkcyjnym podatnika.
Uwagę należy zwrócić także na art. 38eb ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. gdzie, przez maszyny i urządzenia peryferyjne do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związane rozumie się w szczególności efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: a) nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów; b) obsługi maszyn: frezarek, wtryskarek, giętarek, robodrilli, wiertarek, tokarek, wrzecion, zginarek i zawijarek, wycinarek, walcarek, przecinarek, szlifierek, wytaczarek, ciągarek, drukarek, pras, wyoblarek.
Zdaniem Sądu, w świetle treści powołanych przepisów, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie ma podstaw do uznania, że roboty, które są wykorzystywane w procesie logistyczno-magazynowym Spółki nie będą wykorzystywane "dla zastosowań przemysłowych".
Sąd nie zgadza się z DKIS, że w zawartym w art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażeniu "dla zastosowań przemysłowych" mieszczą się tylko czynności dotyczące - jak to przedstawił organ - bezpośredniej produkcji, polegającej na "wytwarzaniu na dużą skalę różnego rodzaju produktów (towarów)". W ocenie Sądu, nie ma podstaw do uznania, że pojęcie "zastosowanie przemysłowe" winno być odnoszone wyłącznie do etapu ścisłej produkcji (wytwarzania towarów) i nie obejmuje procesów zachodzących po wyprodukowaniu towaru, umożliwiających wejście towaru do obrotu.
DKIS wskazuje, że ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP. Sąd to stanowisko w pełni podziela. Jest to bowiem stanowisko prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2383/18; z 6 października 2020 r., sygn. akt II FSK 998/18; z 13 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 2644/19; z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 622/17; z 24 września 2003 r., sygn. akt III SA 2667/01; z 23 kwietnia 2010 r, sygn. akt II FSK 2147/08; z 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2967/11; z 17 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2902/16, CBOSA). Zaznaczyć jednak należy, że poddanie przepisów interpretacji ścisłej nie oznacza interpretacji zawężającej (jak to uczynił organ), lecz interpretacji dosłownej, czyli respektującej literalne brzmienie przepisu.
W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu, z literalnego znaczenia wyrażenia "dla zastosowań przemysłowych" nie wynika, że należy z niego wyłączyć wszelkie czynności, choć następcze, to jednak konieczne z punktu widzenia przeprowadzenia procesu czy cyklu produkcyjnego towaru. Proces magazynowy wytworzonych przez Skarżącą towarów jest etapem całego procesu produkcyjnego i jest nierozerwalnie związany z procesem produkcyjnym. Wydzielenie z produkcji przemysłowej procesu składowania i przechowywania wytworzonego towaru ma charakter sztuczny i oderwany od rzeczywistości procesu produkcyjnego. W gospodarce etap logistyki produktu po jego wytworzeniu oraz etap pakowania mają kluczowe znaczenie z perspektywy opłacalności i efektywności kosztowej prowadzonej działalności. Uznanie tego etapu produkcji za etap niestanowiący etapu przemysłowego nie znajduje racjonalnego uzasadnienia (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 320/24). Na proces produkcyjny przedsiębiorstwa składa się całość wykonania produktu od etapu odebrania materiałów z magazynu materiałów i surowców, poprzez transport, produkcję, kontrolę jakości oraz pakowanie (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/GI 119/23). Tym samym, procesy produkcyjne mają na celu nie tylko bezpośrednie wykonanie produktu, ale również obejmują inne etapy, które są nierozerwalnie związane z etapem produkcji: magazynowanie materiałów, magazynowanie wyrobów gotowych, itp.
Zdaniem Sądu, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności robotów pozostają w ścisłym związku z procesem produkcji Skarżącej. Spółka wskazała bowiem we wniosku, że nabyte roboty służą do obsługi automatycznego systemu magazynowania, co zostało szczegółowo opisane we wcześniejszej części uzasadnienia. Ideą tego systemu jest, aby roboty odnalazły i przekazały towar do pracownika, który podejmuje dalsze czynności zmierzające do wydania towar kontrahentowi. Nabycie robotów miało zatem na celu robotyzację (automatyzację) procesów zachodzących w Spółce.
Przeciwko zaprezentowanej przez organ wykładni przemawiają też racje zaczerpnięte z wykładni systemowej.
Po pierwsze, w samym art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że robotem jest maszyna, która usprawnia "procesy produkcyjne podatnika" w szczególności połączona z systemami zarządzania produkcją, planowania lub projektowania produktów (pkt 2) oraz maszyna, która jest zintegrowana z innymi maszynami "w cyklu produkcyjnym podatnika" (pkt 4). Ustawodawca mówi więc w omawianym kontekście o "procesie produkcyjnym" oraz "cyklu produkcyjnym podatnika", co ma znaczenie oczywiście szersze, aniżeli oferowane przez organ rozumienie tego przepisu, ograniczone do "ścisłej produkcji’ czy "wytwarzania" towaru.
Po drugie, jak wynika z art. 38eb ust. 4 u.p.d.o.p., przepis ten przewiduje możliwość objęcia ulgą na robotyzację również kosztów urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych funkcjonalnie z nimi związanych, w tym obejmujących m.in. (punkt 11 lit. a.) efektory końcowe do interakcji robota z otoczeniem służące do: nakładania powłok, malowania, lakierowania, dozowania, klejenia, uszczelniania, spawania, cięcia, w tym cięcia laserowego, zaginania, gratowania, śrutowania, piaskowania, szlifowania, polerowania, czyszczenia, szczotkowania, drasowania, wykańczania powierzchni, murowania, odlewania ciśnieniowego, lutowania, zgrzewania, klinczowania, wiercenia, handlingu, w tym manipulacji, przenoszenia i montażu, ładowania i rozładowania, pakowania, gwożdżenia, paletyzacji i depaletyzacji, sortowania, mieszania, testowania, wykonywania pomiarów.
Sąd podkreśla, że według ww. przepisu prawa sporna ulga podatkowa obejmuje również koszty urządzeń peryferyjnych do robotów przemysłowych, w tym obejmujących takie etapy produkcji jak: przenoszenie i montaż, ładowanie i rozładowanie, pakowanie, gwożdżenie, paletyzację i depaletyzację, sortowanie, mieszanie, testowanie oraz wykonywanie pomiarów. Są to zatem czynności ewidentnie wykraczające poza etap ścisłego wytwarzania towaru, a dotyczące również dokładnie takich czynności, które zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Analizowana w tym miejscu treść art. 38eb ust. 4 pkt 11 lit. a u.p.d.o.p. jednoznacznie podważa zatem prawidłowość zaprezentowanej przez organ wykładni art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. Te dwie jednostki redakcyjne tego samego przepisu pozostają bowiem w związku, tworzą funkcjonalną całość. Interpretacja jednego z nich nie może pomijać treści drugiego.
Mając na uwadze powyższe. Sąd uznał, że DKIS dopuścił się naruszenia art. 38eb ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu. Z tego powodu zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny – oceniając stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o interpretacje indywidualną - uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 15 ust- 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - radcy prawnego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych; http://orzeczenia.nsa.gov.pl