Wyrok WSA z dnia 22 października 2025, sygn. I SA/Bd 493/25

2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w obowiązujących przepisach i pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa. Podstawą rozstrzygnięcia Interpretacji w zaskarżonej części były wyłącznie Objaśnienia Podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r., które nie są źródłem prawa i nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie interpretacji

w zaskarżonej części.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca realizuje nową inwestycję polegającą na nabyciu gruntu, budowie hali produkcyjno-logistycznej oraz zakupie nowoczesnych urządzeń technologicznych. W związku z wdrażanymi planami inwestycyjnymi, wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: "u.w.n.i."). Wobec spełnienia kryteriów ustawowych w dniu 13 maja 2024 r. Minister Rozwoju i Technologii wydał na rzecz skarżącego decyzję o wsparciu w zakresie realizacji inwestycji. Zgodnie z decyzją inwestycja stanowi inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane ze zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. W ramach inwestycji powstanie budynek hali produkcyjno-logistycznej. W budynku tym oprócz pomieszczeń produkcyjnych i magazynowych zostaną wydzielone m.in. następujące pomieszczenia: działu technicznego, kierownika produkcji logistyki, sala szkoleń i wdrożeń, a także aneks kuchenny stanowiący pomieszczenie dla pracowników przeznaczone do przechowywania posiłków oraz przygotowywania gorących, jak i zimnych napojów. Wymienione powyżej pomieszczenia znajdujące się w hali produkcyjno-logistycznej są ze sobą ściśle zintegrowane, a ich wydzielenie i funkcjonowanie jest konieczne dla prowadzenia działalności określonej w decyzji o wsparciu. W związku z tym skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym wydatki poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu na wybudowanie hali produkcyjno-logistycznej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.?

Zdaniem skarżącego wydatki poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu na wybudowanie hali produkcyjno-logistycznej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej wnioskodawcy w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

Według natomiast Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie sposób zgodzić się z wnioskodawcą, że wszystkie wydatki poniesione po uzyskaniu decyzji o wsparciu na wybudowanie hali produkcyjno- logistycznej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będą w całości koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej skarżącemu w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Kosztami kwalifikowanymi nie będą z pewnością wydatki poniesione na wybudowanie hali produkcyjno-logistycznej w części dotyczącej aneksu kuchennego. Natomiast wydatki poniesione na wybudowanie hali produkcyjno-logistycznej w pozostałej części, w tym, w zakresie pozostałych pomieszczeń zakładowych wymienionych we wniosku, stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia i wpłyną na kalkulację kwoty pomocy publicznej przysługującej skarżącemu w postaci zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Reasumując, organ stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane inwestycji wydatków poniesionych na wytworzenie: części budynku hali produkcyjno-logistycznej w postaci aneksu kuchennego - jest nieprawidłowe; w pozostałej części budynku hali produkcyjno-logistycznej - jest prawidłowe.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy wydatki na wybudowanie aneksu kuchennego stanowią koszty kwalifikowane nowej inwestycji i tym samym, czy mają one znaczenie dla ustalenia kwoty zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 21 ust. 5a u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców z tytułu nowej inwestycji określają przepisy u.w.n.i. Stosownie do art. 3 u.w.n.i. wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i. pod pojęciem nowej inwestycji rozumie się inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. W myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji.

Z kolei koszty kwalifikowane nowej inwestycji, w myśl art. 2 pkt 7 lit. a) u.w.n.i., to koszty inwestycji kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu.

Wykaz kosztów kwalifikowanych został uregulowany w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące: 1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego; 2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; 3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych; 4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3; 5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji; 6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów

W świetle powyższych uregulowań należy zgodzić się ze skarżącym, że wydatki na wybudowanie hali produkcyjno-logistycznej w części dotyczącej aneksu kuchennego mogą być zaliczone do kosztów kwalifikujących, wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Trudno przyjąć, aby działalność produkcyjna przedsiębiorstwa była dokonywana bez stworzenia pracownikom odpowiednich warunków pracy. Aneks kuchenny ma stanowić pomieszczenie dla pracowników przeznaczone do przechowywania posiłków oraz przygotowywania gorących, jak i zimnych napojów. Zdaniem Sądu, wydatki w części dotyczącej aneksu kuchennego są ściśle związane z realizowaną inwestycją, której celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnych spółki. Nie ma obiektywnej możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej, bez ponoszenia nakładów na część socjalną. W rezultacie, w realiach rozpatrywanej sprawy brak jest podstaw do różnicowania katalogu wydatków inwestycyjnych, które jednocześnie mogą stanowić koszty kwalifikowane inwestycji. Nie ma więc racji organ, gdy twierdzi, że wydatki w części dotyczącej aneksu kuchennego nie stanowią kosztów kwalifikowanych, ponieważ nie przyczyniają się do wzrostu zdolności produkcyjnych.

Niezależnie od tego zauważyć należy, że zasadnicze cechy pojęcia "koszty kwalifikowane nowej inwestycji" wskazane zostały z jednej strony w treści art. 2 pkt 7 u.w.n.i, a z drugiej strony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. W pierwszym z tych przepisów zawarto legalną definicję omawianego pojęcia, zaś w drugim sprecyzowano, jakie konkretnie wydatki stanowią koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Już literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że nie istnieje żadna, wynikająca z nich zależność pomiędzy możliwością zaliczenia wydatku wskazanego w § 8 ust. 1 rozporządzenia do kosztów kwalifikowanych, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji albo zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego. Choć wskazane zwiększenie zdolności produkcyjnej, dywersyfikacja i zasadnicza zmiana dotycząca procesu produkcyjnego są niewątpliwie konstytutywnymi cechami nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. a) u.w.n.i., to występowanie tych cech w danej inwestycji przedsiębiorcy przesądzone jest przez sam fakt wydania decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 1 u.w.n.i.), przez co nie można po raz kolejny weryfikować ich występowania na etapie selekcji wydatków wynikających w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Prawodawca uznał bowiem jednoznacznie, że każdy wydatek określony w tymże § 8 ust. 1 rozporządzenia, jest kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Z treści tego przepisu nie wynikają żadne celowościowe ograniczenia w zaliczaniu wydatków do takich kosztów (por. wyroki WSA z dnia: 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1706/20; 16 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1683/20; 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 518/21).

Stanowisku skarżącego nie przeczy także powołany art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5 u.p.d.o.f., z których wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz dochody są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji. Zwolnienie to odnosi się zatem wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu - do określonej wysokości. Istota tej regulacji sprowadza się do tego, aby działalność gospodarcza była prowadzona w określonym miejscu i w zakresie wynikającym z decyzji o wsparciu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 686/19). Hala produkcyjno-logistyczna ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności objętej decyzją o wsparciu i znajduje się na terenie inwestycji określonej w tej decyzji. Nie jest możliwe wprowadzanie ograniczeń w zakresie rodzaju kosztów kwalifikowanych, bez istnienia wyraźnej podstawy prawnej w tym zakresie. Takiej podstawy nie mogą stanowić powoływane przez organ w interpretacji Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. Objaśnienia te nie są – jak trafnie wskazała skarżąca - źródłem prawa i nie mogą one modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać zakresu zwolnienia podatkowego, wynikającego z ustawy podatkowej.

W konsekwencji za zasadne należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie przez organ art. 21 ust. 1 pkt 63a u.p.d.o.f., co jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił wskazaną interpretację w całości (mimo zaskarżenia jej w części), z uwagi na ścisły związek rozstrzyganych przez organ zagadnień. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).