Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy jednocześnie zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - podobnie jak wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Oceniając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające z punktu widzenia ich zgodności z prawem stwierdzić należy, że naruszają one prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r., którym utrzymano w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] r., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, z wniosku Skarżącego z dnia [...] r., uzupełnionego pismami z dnia 16 i [...] r.
W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego.
Należy na wstępie wskazać, że powyższe zagadnienie na tle analogicznego stanu faktycznego było przedmiotem już oceny w sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie m.in. z dnia 25 września 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 317/25, czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 359/25. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy w nich prezentowane i posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wobec przyjęcia przez organ, że okoliczności stanu faktycznego zostały przedstawione przez Skarżącego we wniosku o wydanie tej interpretacji oraz jego uzupełnieniu w sposób sprzeczny, nie spójny i wobec tego pomimo wezwania nie przedstawił on, w sposób wyczerpujący, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, opisu zaistniałego stanu faktycznego, na gruncie którego wystąpił o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji. W efekcie nie było możliwe wydanie interpretacji. Z taką oceną nie zgodził się Skarżący i wskazał, że przedstawiony opis stanu faktycznego pozwalał na wydanie interpretacji. Ponadto mając na uwadze konkretne, podjęte przez organ interpretacyjny czynności, zmierzające, w jego ocenie do wyjaśnienia wynikających z tego opisu niejasności i rozbieżności, sądowa kontrola obejmować musi nie tylko ocenę samego wykonania przez Skarżącego skierowanego do niego wezwania, ale również tego czy sformułowane w ramach tych wezwań zapytania w istocie dotyczyły istotnych, z punktu widzenia prawnopodatkowej oceny stanowiska wnioskodawcy zagadnień, jak również czy nie wykraczały one poza ich dopuszczalny zakres, rozpatrywany z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji.
Podkreślić należy, że istotą interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie czy wnioskodawca prawidłowo postrzega jakie skutki prawne, na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego, wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny (zdarzenie przyszłe). Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest jednak postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie obejmuje ono postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Tym samym organ wydający interpretację indywidualną nie może badać, w sensie merytorycznym, sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Postępowanie interpretacyjne może się zatem opierać wyłącznie na opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ.
Zatem już tylko z tych względów przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego nie może mieć charakteru warunkowego i nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości co do przedstawionej w nim postaci konstytuujących go zdarzeń i elementów faktycznych.
Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można, w sposób pewny i nienasuwający żadnych uzasadnionych i istotnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15). Ewentualne nieścisłości czy niejasności, istotne zarówno z punktu widzenia potrzeb zajęcia stanowiska przez samego wnioskodawcę, jak również ustosunkowania się do tego stanowiska przez organ interpretacyjny, powinny być wyjaśnione/uzupełnione w ramach instytucji uzupełnienia wniosku.
Zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio, między innymi, przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, który w § 1 stanowi, że gdy żądanie wszczęcia postępowania (art. 165 Ordynacji podatkowej) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" mieszczą się wszelkie zagadnienia (okoliczności), poza oczywiście brakiem po stronie wnioskodawcy statusu podmiotu zainteresowanego jej wydaniem, uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju aktu administracyjnego, oraz spełniające funkcje przypisane tej instytucji, tj. interpretacji indywidualnej.
W trybie żądania uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie postaci opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o tego rodzaju jego elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku i wyrażona w nim ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu wyjaśniając, dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że procedura uzupełniania wskazanych wyżej braków wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Wr 733/23). Wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie będą skutkowały przerzuceniem ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska podmiotu występującego o wydanie interpretacji. Organ nie może oczekiwać od wnioskodawcy przedstawienia własnych ocen występujących na tle przedstawionego przez niego we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zagadnień, a w razie dokonania takich, winien je pomijać, a nie wykorzystywać do wykazywania pozornych sprzeczności w treści zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Słusznie podnosi się w doktrynie i orzecznictwie, że instytucji uzupełniania wniosku, a ściślej samego wezwania przez organ interpretacyjny do jego uzupełnienia, nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia przepisów w tym zakresie stanowiłaby skuteczny środek dla organu interpretacyjnego, ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków. W efekcie oznaczałoby to ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania o wydanie interpretacji i w konsekwencji wykluczenie merytorycznego rozpatrzenia wniosku.
W niniejszej sprawie organ interpretacyjny niewątpliwie nadużył opisanej wyżej instytucji wezwania do uzupełnienia opisu stanu faktycznego, oczekując od Wnioskodawca - poza podaniem treści zapisów umownych, wiążących go z franczyzodawcą - nie tyle podania czy wyjaśnienia niezbędnych i istotnych elementów opisu stanu faktycznego, lecz przede wszystkim dokonania przez niego własnej ich oceny - wypowiedzenia się co do poszczególnych elementów tego stanu, ocenianych w dodatku nie tylko z punktu widzenia prawa podatkowego, ale także prawa cywilnego, by następnie wykazywać, że pomiędzy tymi ocenami, a faktami (elementami stanu faktycznego) występuje zasadniczy rozdźwięk. Taki sposób postępowania organu w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia w przepisach znajdujących zastosowanie na gruncie postępowania zmierzającego do wydania interpretacji. Co więcej nosi on znamiona działania, w ramach którego organ w istocie zastawia na Wnioskodawcę swoistego rodzaju "pułapkę", poprzez nieuzasadnione rozszerzenie jego obowiązków o przedstawienie okoliczności nieistotnych z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji, czy też własnych ocen Wnioskodawcy, a dotyczących tych właśnie okoliczności, do których nie był on prawnie zobligowany. W konsekwencji taki sposób postępowania organu w istocie doprowadził do uchylenia się przez organ od wydania interpretacji indywidualnej. To bowiem rzeczą organu interpretacyjnego było dokonanie oceny stanowiska Wnioskodawcy na tle konkretnego opisu stanu faktycznego i jeżeli się z nim nie zgadzał, czy jak w niniejszej sprawie przyjął, że nie przystaje ono do obiektywnych elementów stanu faktycznego, to winien wydać interpretację indywidualną, w której stanowisko Wnioskodawcy uznałby za nieprawidłowe odpowiednio uzasadniając swoją ocenę. Rozbieżność między stanowiskiem własnym wnioskodawcy, a treścią przedstawionego do oceny organu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie może być podstawą do uznania, że wystąpiły obiektywne przeszkody (sprzeczności) uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej, bo w takim razie rację bytu straciłaby negatywna interpretacja indywidualna, kwestionująca prawidłowość własnego stanowiska wnioskodawcy, odnośnie przedstawionego przez niego zagadnienia.
Wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie niniejszej sprawy zasadniczo zawiera miarodajny opis stanu faktycznego, który odnosi się do konkretnych zdarzeń występujących na tle określonego stosunku prawnego, którego faktyczne aspekty, odnoszące się do realizacji przez strony umownego stosunku prawnego, wynikających z niego ich obowiązków, co do zasady, zostały dostatecznie przedstawione i właściwie sprecyzowane, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Skarżący, szeroko i precyzyjnie przedstawił też na żądanie organu zapisy umowy łączącej ją z kontrahentem, na tle realizacji której miały miejsce określone zdarzenia opisane we wniosku. Został jednak wezwany przez organ, w pierwszej kolejności do dokonania interpretacji tych zapisów, co już ze swej istoty prowadziło do dokonania subiektywnej oceny, gdyż postrzeganie znaczenia i skutków realizacji zapisów umownych przez jej stronę z reguły wiąże się z przypisywaniem im znaczenia nacechowanego jednostronnym podejściem i chęcią przedstawienia swoich racji oraz umotywowania wyrażanego stanowiska. Przykładem takiej oceny były rozważania Skarżącego odnośnie tego czy łączący go stosunek prawny z kontrahentem zawiera więcej elementów umowy agencyjnej czy też nienazwanej umowy franczyzy. Podobnie ocenić należy wezwanie do podania czy franczyzodawca powierza mu towar celem jego sprzedaży w imieniu i na rzecz franczyzodawcy.
Mając powyższe na uwadze, a ściślej treść wezwań skierowanych przez organ do Skarżącego stwierdzić należy, że gdyby miał on pewność w kwestii prawnopodatkowych skutków przedstawionego przez niego opisu stanu faktycznego, to nie występowałby z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie samo wystosowane przez organ zapytanie było zbędne, co wynikało nie tylko z tego, że podstawą wydania interpretacji miałoby by być subiektywne stanowisko Wnioskodawcy (Skarżącego), ale także dlatego, iż miałoby się ono odnosić do zagadnień objętych regulacją prawa cywilnego, które nie mają w sprawie bezpośredniego przełożenia na kwestie prawnopodatkowe (zwłaszcza na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie oceniane (kwalifikowane) jest nie samo prawo własności nad rzeczami, ale sprawowanie specyficznego władztwa nad nimi, rozumianego jako prawo do rozporządzania nimi na wzór właściciela).
Nie można też zgodzić się z organem, że przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego był nazbyt ogólny. Odnosi się on bowiem do konkretnej praktyki (zdarzeń) w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, dokładnie zrelacjonowanej, a w uzupełnieniu poszerzonej o treść zapisów umownych, na tle których zdarzenia te wystąpiły. Opis ten generalnie rzecz biorąc był wystarczający dla potrzeb wydania żądanej interpretacji indywidualnej, przy uwzględnieniu treści zapisów umownych i okoliczności związanych z ich faktyczną realizacją, przytoczonych we wniosku. Jeżeli zaś organ widział potrzebę dopytania o dalsze szczegóły, czy też praktyczne aspekty realizacji umowy, to winien był odpowiednio sformułować swoje wezwania w tym zakresie, kierując do strony precyzyjnie zredagowane pytanie, czy też pytania. Tymczasem w okolicznościach przedmiotowej sprawy większość zwartych w wezwaniach pytań odnosiła się nie tyle do konkretnej postaci istotnych dla prawnopodatkowej oceny faktów, ale sposobu postrzegania ich przez Skarżącego, niekoniecznie w wymiarze podatkowym. Te pierwsze zaś nie dość, że miały drugorzędny charakter (dotyczyły kwestii ubocznych), to w dodatku nie były dostatecznie skonkretyzowane i jednoznaczne. W związku z tym nie sposób generalnie zdyskwalifikować udzielonych na nie odpowiedzi i uznać, że stanowią one wyraz niejednoznaczności i niespójności przedstawionego opisu stanu faktycznego.
Kluczowa w niniejszej sprawie jest ocena czy Wnioskodawca otrzymując towar od franczyzodawcy nabywa nad nim władztwo ekonomiczne, rozumiane jako prawo do rozporządzania nim jak właściciel. Nabycie takiego prawa jest konstytutywnym elementem definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Ocena stanowiska Skarżącego, że przy uwzględnieniu nakreślonych okoliczności we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie nabywa władztwa nad towarami przekazanymi jej przez Franczyzodawcę, co z kolei stoi na przeszkodzie uznaniu, że dokonuje dostawy (sprzedaży) na rzecz konsumentów, powinna być przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS, od czego się jednak organ ten uchylił.
Skarżący, co należy podkreślić, nie wnosił także o ocenę stosunku prawnego łączącego go z Franczyzodawcą, lecz przedstawił do oceny organu interpretacyjnego jasno zarysowaną kwestię prawną - uzyskania czy też nie, władztwa ekonomicznego nad towarami przekazywanymi jej przez franczyzodawcę, a więc wystąpienia dostawy towarów. To jak subiektywnie Skarżący postrzega charakter tego stosunku prawnego i warunki w jakich został on ukształtowany, nie powinny mieć znaczenia przy podejmowaniu decyzji o sposobie rozstrzygnięcia. Przedstawiony we wniosku opis praktyki łącznie z zapisami konkretnej umowy, w związku z którą podejmowane są określone, szczegółowo opisane przez Wnioskodawcę działania, łącznie stanowią wystarczająco dookreślony stan faktyczny, co do którego Skarżący przedstawił własne stanowisko w zakresie jego konsekwencji prawnopodatkowych. Zdaniem Sądu nie można twierdzić, że zachodzi rozbieżność i niespójność w przedstawieniu stanu faktycznego, jeżeli podstawą takiego twierdzenia jest powołanie się na przedstawioną przez Wnioskodawcę ocenę własnego stanowiska w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższe nie uzasadnia odmowy wydania interpretacji indywidualne, jednakże organ interpretacyjny może powyższe stanowisko Wnioskodawcy zakwestionować, uznać za nieprawidłowe.
Nadto zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę Skarżący, że wydawane już były interpretacje indywidualne, w których organ interpretacyjny w zakresie zbliżonego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie, zajmował stanowisko merytoryczne. Przykład takiej interpretacji został zresztą wskazany w uzasadnieniu stanowiska własnego Wnioskodawcy. W tej więc sytuacji odmowa wszczęcia postępowania na wniosek strony, w sytuacji, gdy na tle niemalże tożsamego zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS jednak wydał interpretację indywidualną, jest nie do pogodzenia z zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufania podatnika do działania organów podatkowych.
Podsumowując, Sąd nie dostrzegł żadnych argumentów uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS, naruszają więc w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie doszło do naruszenia art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpoznawanej sprawie organ powinien wydać interpretację indywidualną.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wskazane wyżej stanowisko Sądu.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
T. Wójcik U. Wiśniewska H. Adamczewska-Wasilewicz