2) przepisów postępowania tj.:
a) art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (dalej: "O.p."), poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że organ nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu przyszłego i tym samym wadliwie uznał, że zaistnieje obowiązek rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków;
b) art. 120 i art. 121 § 1, w związku z 14h O.p. poprzez działanie organu w sposób podważający zaufanie skarżącej do organów podatkowych.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z wnioskiem.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Oznacza to, że sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez stronę skarżącą granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych. Zatem to autor skargi na tego rodzaju akt wyznacza zakres kontroli sądu administracyjnego, który to z kolei nie ma obowiązku ani nawet prawa domyślania się i uzupełniania treści podniesionych zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 657/21).
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p. Skarżąca planuje udzielić podmiotowi powiązanemu pożyczki. Podmiot powiązany (pożyczkobiorca) to [...] sp. z o.o. Podmiot ten nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Skarżąca i spółka [...] powiązane są osobą prezesa zarządu, który pełni funkcję prezesa w obu spółkach. Pożyczka będzie udzielona i wykorzystana na cele związane z działalnością gospodarczą spółki [...]. Nie zostanie ona przeznaczona na cele konsumpcyjne, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenie udziałów, zakup udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie zostaną również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich wspólników, ani na udzielenie pożyczek udziałowcom, członkom zarządu ani osobom z nim powiązanym. Odsetki od pożyczki, zostaną ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
W związku z tym skarżąca zadała pytanie, czy w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu będzie ona zobligowana do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków?
Według skarżącej w związku z udzieleniem pożyczki podmiotowi powiązanemu nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako dochód z tytułu ukrytych zysków, z uwagi na fakt, że transakcja ta nie jest świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku przez podmiot powiązany.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.). W ocenie organu okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Zatem pożyczka udzielona przez skarżąca podmiotowi powiązanemu – spółce [...], będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organowi. Przypomnieć należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estońskiego CIT) stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy oraz wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma definicja ukrytych zysków zawarta w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. W punktach od 1 do 12 ust. 3 art. 28m podano przykłady (na co wskazuje użycie słowa "w szczególności") świadczeń stanowiących ukryte zyski. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.).
Z kolei w myśl art. 28m ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których podmiot powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść inną niż dywidenda. Jak przy tym w sposób jednoznaczny wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności. W konsekwencji fakt, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Skoro ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowo wyliczył określone stany faktyczne, poprzedzonego zdaniem wstępnym, to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została poprzez określenie elementów współtworzących tę definicję wymienionych nie tylko w zdaniu wstępnym, lecz także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 797/24; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Po 497/24 i powołane tam orzecznictwo sądowe).
W konsekwencji, jak trafnie to oceniono w zaskarżonej interpretacji, kwota pożyczki udzielonej przez spółkę podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów. Nie przeczy temu to, że umowa pożyczki ma charakter zwrotny, skoro sam ustawodawca ten rodzaj świadczenia zakwalifikował jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
Do zmiany tej oceny nie mogą także doprowadzić wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące celu udzielonej pożyczki, sposobu przeznaczenia pożyczki przez podmiot powiązany, jak i zapewnienie, że odsetki od pożyczki, zostaną ustalone na warunkach rynkowych. Ustawodawca uznając pożyczkę udzieloną podmiotowi powiązanemu ze spółką za ukryty zysk nie wprowadził jakichkolwiek warunków, od których uzależniłby konieczność zaliczenia pożyczki do ukrytych zysków. Spółka przy tym nie zarzuca w skardze, że udzielona pożyczka nie mieści się w zakresie regulacji zawartej w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. i narusza ten przepis. Argumentuje natomiast, iż pożyczka nie jest świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku i organ uchybił art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. Z uwagi jednak na systematykę analizowanego przepisu (wymienienie w pkt 1 tego artykułu pożyczki udzielonej podmiotowi powiązanemu), nie można doszukiwać się konieczności badania warunków zawartych w części wstępnej tego przepisu, tj. konieczności uwzględnienia przesłanki świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku. W rezultacie nie można zgodzić się spółką, że organ naruszył art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Tym samym Sąd nie podziela też poglądów wyrażonych w wyrokach sądowych wskazanych w skardze.
Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 h O.p. Organ działał bowiem na podstawie przepisów prawa. Stanowisko organu zawarte w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stanowi dostateczną odpowiedź na pytanie skarżącej w powiązaniu z przedstawionym przez nią własnym stanowiskiem. Organ nie ma przy tym obowiązku ustosunkowywania się do każdego argumentu wskazanego we wniosku. Okoliczność, że zaskarżona interpretacja jest dla spółki niekorzystna nie oznacza, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.