Wyrok WSA z dnia 19 maja 2026, sygn. I SA/Bd 530/25

Zdaniem organu odwoławczego, nieuprawnione jest także żądanie dotyczące wznowienia przedmiotowego postępowania na podstawie przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Organ zauważył, że spółka we wniosku z dnia [...] czerwca 2024 r., powołując się na wystąpienie przesłanki określonej w tym przepisie, nie powołała żadnego orzeczenia, które miałoby wpływ na treść wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka wskazała natomiast na sprzeczność treści przedmiotowej decyzji z dyrektywą Rady 2006/112/WE oraz wykładnią przepisów unijnych, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołując się na zasadę neutralności i proporcjonalności, spółka podniosła, że organ nie może wprowadzić dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

W związku z powyższym, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Niedopuszczalne jest więc wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a nowe, nadzwyczajne postępowanie, ograniczone zakresem wyznaczonym przez samą stronę. Organ podkreślił również, że nie jest możliwe ustalenie, czy przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania został wniesiony w ustawowym terminie, o którym mowa w powołanym wyżej art. 241 § 2 pkt 2 O.p., tj. w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto, w uzasadnieniu odwołania sama spółka przyznała, że nie chodziło jej o odwołanie się do wyroku TSUE w okresie 1 miesiąca, tylko wykazanie sprzeczności decyzji z przepisami unijnymi potwierdzonymi wyrokami TSUE.

Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie został spełniony warunek formalny skutecznego żądania wznowienia postępowania, wynikający z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę w trybie wznowieniowym dokonał całościowej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz prawidłowo ustalił w trakcie prowadzonego postępowania, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., skutkujące uchyleniem decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] grudnia 2018 r.

Skarżąca pismem z dnia [...] sierpnia 2025 r. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2025 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. - błędne uznanie, że skarżąca brała udział w postępowaniu, mimo braku zarządu i kuratora,

2. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - pominięcie nowych dowodów i okoliczności faktycznych, w szczególności postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia [...] lipca 2022 r. wyroku [...] oraz wniosku KRS z dnia [...] października 2017 r.,

3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - nieuwzględnienie sprzeczności decyzji z prawem UE (dyrektywa 2006/112/WE, orzecznictwo TSUE: C-101/16, C-80/11, C-518/14),

4. art. 138 § 3 i art. 154 § 1 O.p. - brak wystąpienia o kuratora dla spółki pozbawionej organu, co czyni doręczenia nieskutecznymi,

5. art. 187 § 1 i art. 122 O.p. - brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, mimo posiadania wiedzy o postępowaniu karnym i jego wyniku,

6. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 6 EKPCz i art. Karty Praw Podstawowych UE – pozbawienie skarżącej prawa do rzetelnego procesu i obrony,

7. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - nieuwzględnienie sprzeczności decyzji z prawem UE.

Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., zobowiązanie organu do wznowienia postępowania zakończonego decyzją z [...] grudnia 2018 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich zarzutów i dowodów, stwierdzenie nieważności decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 2 O.p. (brak skutecznych doręczeń wobec braku zarządu i kuratora).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia [...] marca 2026 r., będącym repliką na odpowiedź organu na skargę, spółka podtrzymała swoje stanowisko oraz zarzuty przedstawione

w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016 r. oraz I kwartał 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III i IV kwartał 2016 r. i za I kwartał 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. Przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną z dniem [...] grudnia 2018 r., w trybie zastępczym uregulowanym w art. 150 O.p. Od tej decyzji spółka nie wniosła odwołania i decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Pismem z dnia [...] czerwca 2024 r. B. C. - prezes zarządu [...] sp. z o.o., złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 oraz art. 241 O.p. Decyzją z dnia [...] maja 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., z uwagi na brak zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy.

W przedmiotowej sprawie kontroli Sądu poddana została więc decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym - wznowienia postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest przy tym kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

Podstawę wznowienia postępowania w rozpatrywanej sprawie stanowiła przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Jako podstawę wznowienia spółka wskazała także art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jako okoliczność uzasadniającą wznowienie postępowania na podstawie powyższych przepisów spółka wskazała, że w czasie wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nie posiadała zarządu uprawnionego do jej reprezentowania. W tym względzie należy zauważyć, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...] z dnia [...] października 2017 r. odwołano prezesa zarządu spółki - Z. C. i powołano na to stanowisko Ł. C.. W związku jednak z tym, że Ł. C. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat, uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...] z dnia [...] listopada 2017 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z dnia [...] października 2022 r. nowym prezesem zarządu spółki został B. C..

Wniosek spółki z dnia [...] października 2017 r. o zmianę danych podmiotu został zwrócony zarządzeniem Sądu Rejonowego w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] listopada 2017 r., z uwagi na jego błędne wypełnienie. Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że stosownych zmian w zarządzie spółki dokonano dopiero w dniu [...] maja 2023 r., na podstawie m.in. załączonych przy piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. powyższych uchwał nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...]. Z KRS wynika, że w okresie od dnia [...] lutego 2013 r. do dnia [...] maja 2023 r. prezesem zarządu spółki był Z. C.. Natomiast B. C. został wpisany do KRS jako prezes zarządu spółki na podstawie postanowienia sądu rejestrowego z dnia [...] maja 2023r.

Wskazując na brak zarządu w czasie, kiedy została wydana decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. i uzasadniając istnienie podstaw wznowienia postępowania, skarżąca podkreśla, że na podstawie uchwały z dnia [...] października 2017 r. odwołano prezesa zarządu spółki - Z. C. i powołano na to stanowisko Ł. C.. Jednakże Ł. C. prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. został pozbawiony możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat, i uchwałą z dnia [...] listopada 2017 r. został odwołany z funkcji prezesa zarządu spółki. Tym samym skarżąca uważa, że z powodu braku osoby uprawnionej do reprezentowania spółki nie miała możliwości występowania w obrocie prawnym. Wykluczało to skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka podkreśla też, że sam wpis do KRS nie tworzy uprawnienia do reprezentowania spółki, ma bowiem jedynie charakter deklaratoryjny.

Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, negując istnienie wskazanych podstaw wznowienia postępowania, podnosi, że z KRS wynika, iż wniosek o zmianę wpisu w tym Rejestrze wraz z uchwałami nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...], zostały skierowane do Sądu Rejonowego w W. XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego przy piśmie z dnia [...] stycznia 2023 r. Dopiero na tej podstawie Sąd dokonał zmian danych w Rejestrze, poprzez wykreślenie z funkcji prezesa zarządu spółki Z. C.. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, bezsprzecznie w dacie wydania decyzji ostatecznej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. i jej doręczenia, według danych zawartych w KRS, spółka posiadała zarząd i była prawidłowo reprezentowana.

Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym przewiduje domniemanie wiarygodności danych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Stanowi ono dopełnienie art. 14 tej ustawy, zgodnie z którym podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się na wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. W myśl natomiast art. 18 ww. ustawy podmiot ten jest zobligowany do zadbania, aby informacje znajdujące się w KRS były zgodne z rzeczywistością, zgłaszając w ciągu 7 dni każdą zmianę podlegającą wpisowi do Rejestru (art. 22 ustawy).

Spółka nie zadbała o to, aby we właściwym czasie zgłosić do Rejestru dane osób zasiadających w zarządzie spółki. Nie informowała też Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. o jakichkolwiek zmianach personalnych w organie zarządczym. Nie ujawniła również faktu podjęcia uchwał przez nadzwyczajne zgromadzenia wspólników spółki [...], ustanawiających zmiany w tym zakresie. Nie można w związku z tym powiedzieć, że skarżąca bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił natomiast w przekonujący sposób, że w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. O zaistnieniu podstawy wznowienia, o której mowa w powyższym przepisie można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki. Po pierwsze, wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; po drugie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; po trzecie, nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; po czwarte, nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.

W świetle tego uregulowania wyjaśnienia wymaga, czy uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...] z dnia [...] października 2017 r. o odwołaniu prezesa zarządu spółki - Z. C. i powołaniu na to stanowisko Ł. C., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] listopada 2017 r. pozbawiający Ł. C. możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat i uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...] z dnia [...] listopada 2017 r., można uznać za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Twierdząc, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołuje się na dane zawarte w KRS. Należy jednak zauważyć, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny. Postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu. Podobnie wygląda to w przypadku odwołania członka zarządu. Słusznie podkreślił to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 lipca 2005 r., sygn. akt. V CK 839/04, stwierdzając, że z mocy wyraźnego przepisu art. 201 § 4 k.s.h. członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników. Wpis zatem zmian w składzie osobowym zarządu w rejestrze sądowym ma tylko charakter deklaratoryjny. Domniemywa się, że wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym jest prawdziwy, lecz jest to domniemanie wzruszalne. Zasadnie też w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2002 r., sygn. akt I PKN 619/01 stwierdzono, że odwołanie oraz wybór członka zarządu spółki z o.o. następuje na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, której skuteczność nie zależy od dokonywania odpowiedniego wpisu w rejestrze KRS. Wpis (lub jego brak) do rejestru danych członków zarządu nie tworzy nowego stanu prawnego. W odniesieniu do odwołania i powołania członków zarządu decydujące znaczenia ma uchwała o ich powołaniu (odwołaniu).

W zaskarżonej decyzji organ nie rozważał znaczenia ww. uchwał z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jeżeli wskazane dowody nie mają żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcie sprawy to organ powinien wyjaśnić, dlaczego tak uważa. Z uwagi na to, iż wpis do KRS na charakter deklaratoryjny, nie wystarcza w tym względzie ograniczenie się w zaskarżonej decyzji do stwierdzenia, że na podstawie danych z KRS spółka było prawidłowo reprezentowana.

Nie można także podzielić poglądu organu, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne lub dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania "zwykłego". W uchwale z dnia 13 października 2025 r., sygn. akt II FPS 3/25 NSA uznał bowiem, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze i w piśmie procesowym z dnia [...] marca 2026 r. jako podstawę wznowienia postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., spółka wskazała także postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2022 r. o umorzeniu dochodzenia przeciwko Z. C.. Należy jednak zauważyć, że po pierwsze – w toku postępowania wznowieniowego skarżąca nie powoływała się na to postanowienie, a to strona zakreśla granice tego postępowania, a po drugie - dowód ten nie istniał w dniu [...] grudnia 2018 r., tj. w dniu wydania decyzji wymiarowej wobec spółki.

Nie ma racji także skarżąca, że w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Spółka we wniosku z dnia [...] czerwca 2024 r., powołując się na wystąpienie tej przesłanki, nie powołała żadnego orzeczenia, które miałoby wpływ na treść wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. Wskazała natomiast na sprzeczność treści przedmiotowej decyzji z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej oraz wykładnią przepisów unijnych, dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powołując się na zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług, spółka podniosła, że organ nie może wprowadzić dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa.

Ogólne jednak powołanie się na przepisy unijne i wywodzoną z nich zasadę neutralności i proporcjonalności, nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. Jak to już zaznaczono instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się natomiast do wyroku tut. Sądu z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 468/24 należy zauważyć, że wyrok ten nie dotyczył kwestii wznowienia postępowania w oparciu o nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. nieznane organowi, tj. wskazane uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki [...].

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.