W ocenie DIAS, tocząca się przed NSA, w związku z wniesieniem przez Podatnika skargi kasacyjnej, sprawa rozliczenia podatkowego za 2018 r. nie stanowi przesłanki do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w tej kwestii nie stanowił w tym względzie przeszkody do wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Rozpoznanie przez NSA sprawy za 2018 r. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego zależy wydanie decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Każdą z tych spraw należy bowiem traktować jako sprawę odrębną, a ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej. Postępowania te są autonomiczne i całkowicie samodzielne. Rozstrzygnięcie w odniesieniu do ustalenia zobowiązania, czy ewentualnej straty za 2018 rok może być dodatkowym dowodem w sprawie, nie można go jednak utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu związanym z określeniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.
Zdaniem DIAS, nietrafny jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w zeznaniu PIT-36 L za 2018 r. Podatnik wykazał stratę podatkową. Organ wskazał, że zeznanie za 2018 rok, w którym Skarżący zadeklarował stratę do rozliczenia w najbliższych kolejno po sobie następujących latach podatkowych straciło moc wiążącą ze względu na wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe za ten okres, która zgodnie z treścią art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. zastąpiła złożone zeznanie. Ze względu na treść decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., brak zatem jest podstaw do uwzględnienia straty wynikającej ze złożonego zeznania podatkowego. Kwestia kwalifikowania straty jako okoliczności faktycznej lub prawnej w świetle zarzucanego przepisu art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nie ma istotnego znaczenia, w sytuacji, gdy w obrocie prawnym nie funkcjonuje skuteczny akt określający wysokość straty.
W skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2018 rok stratę podatkową;
- art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której decyzja z dnia [...] kwietnia 2023 r. wydana przez Szefa KAS określająca zobowiązanie podatkowe za 2018 rok, utrzymana w mocy decyzją tego organu z dnia [...] stycznia 2024 r. stanowi przedmiot postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi kasacyjnej od powołanego w decyzji wyroku z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 813/24, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczącej 2018 roku przez NSA ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją.
W uzasadnieniu skargi Podatnik podniósł, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok wymaga ustalenia czy na podstawie art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia części straty wykazanej w zeznaniu za 2018 rok. Rozstrzygnięcie powyżej kwestii nie było możliwe przez organ podatkowy, bowiem w momencie wydawania zaskarżonej decyzji spór dotyczący zobowiązania podatkowego za 2018 rok nie był zakończony z uwagi na zawisłość przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych właśnie za 2018 rok. W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie zagadnienia zawisłego przed NSA ma zatem bezpośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem zaskarżonej decyzji i uzależnia fakt wydania tej decyzji w sensie materialno-prawnym, bowiem skutkiem wydania wyroku przez NSA może być uchylenie wydanego wyroku przez WSA w Warszawie i decyzji Szefa KAS, a w konsekwencji wydanie zaskarżonej decyzji okazałoby się bezpodstawne. W tym celu ustawodawca wprowadził regulację wynikającą z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., która zobowiązuje organy podatkowe do zawieszenia postępowania w tego typu sytuacjach.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji i postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a."). Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność uchylenia zaskarżonego aktu, który odpowiada prawu i został uzasadniony w sposób zrozumiały.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli wniosek o rozpoznanie sprawy w tym trybie złoży strona i żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Wobec wniosku organu (k. 18 akt sądowych) i braku sprzeciwu strony skarżącej sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do oceny kwestii nieuznania przedstawionych przez Skarżącego okoliczności za spełniające przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Skarżącego toczące się postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie decyzji Szefa KAS z dnia [...] stycznia 2024 r. - określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł, podczas gdy Podatnik zadeklarował stratę w kwocie [...]zł - obligowało organy podatkowe do zawieszenia postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentując, że wskazana wyżej okoliczność nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.
Przechodząc do oceny tak zarysowanego sporu Sąd wskazuje, że w świetle treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dodać należy, że powyższe zagadnienie wielokrotnie było przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, które za konieczne uznały dokonywanie ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny, a zatem przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być ustalenia faktyczne (por. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13 oraz z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje zaprezentowane wyżej poglądy, jak również poglądy prawne zaprezentowane w wyroku NSA z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 117/18, a także te poglądy prawne prezentowane szeroko w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których zagadnienie wstępne występuje w postępowaniu podatkowym wtedy, gdy organ podatkowy nie jest uprawniony do jego rozstrzygnięcia w takim postępowaniu i dlatego dalsze postępowanie podatkowe musi być wstrzymane do czasu rozstrzygnięcia takiego zagadnienia w innym postępowaniu. Wystąpienie takiego zagadnienia stanowi bowiem przeszkodę, która uniemożliwia w ogóle rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zgodnie z obowiązującymi przepisami.
W realiach niniejszej sprawy opisana wyżej sytuacja nie ma miejsca. Wskazać należy, że ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie, odrębnej od rozpatrywanej jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wskazywane przez Podatnika postępowania (dotyczące rozliczenia Podatnika za 2018 rok i 2019 rok) są odrębnymi postępowaniami i w każdym z nich organy podatkowe powinny dokonać odpowiednich odrębnych ustaleń. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że nie mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w przypadku sądowej kontroli legalności decyzji ostatecznej określającej wysokość kwoty tego podatku poprzedni rok podatkowy. Nawet bowiem w razie braku takiej decyzji możliwe jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy sprawy dotyczącej roku następnego z uwzględnieniem ustaleń faktycznych opartych na treści oświadczenia Podatnika dotyczącego roku poprzedniego. Istnienie takiej decyzji nie jest zatem warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, lecz co najwyżej warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 256/17). Postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oraz za 2018 rok to odrębne, samodzielnie postępowania podatkowe dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych. Dlatego też okoliczność, że ostateczna decyzja Szefa KAS w przedmiocie zobowiązania Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok podlegała sądowej kontroli legalności, a następnie, że wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 813/24, oddalający skargę na tę decyzję został zaskarżony skargą kasacyjną nie mają znaczenia prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia sprawy wymiaru podatku za 2019 rok. Są to okoliczności świadczące o sporze co do faktu (prawidłowości wykazania straty za 2018 rok) a nie co do występowanie zagadnienia wstępnego jako zagadnienia prawnego.
Słusznie zatem DIAS stwierdził, że decyzja dotycząca rozliczenia Podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. może oczywiście być dodatkowym dowodem w sprawie, nie można jej jednak utożsamiać z zagadnieniem wstępnym, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu związanym z określeniem Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. Tym samym nie ma uzasadnienia zachowanie przez organ bierności w przeprowadzaniu postępowania dotyczącego rozliczenia za 2019 rok z uwagi na prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie ostatecznej decyzji Szefa KAS za wcześniejszy okres rozliczeniowy. Organ ma bowiem podstawy prawne do wydania rozstrzygnięcia za kolejne okresy rozliczeniowe po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie rozliczeń objętych przedmiotem takiego postępowania. Ma także prawną możliwość uwzględnienia w późniejszym czasie ewentualnej zmiany rozstrzygnięcia w zakresie podatku za wcześniejszy okres rozliczeniowy (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1676/16).
W rozpoznawanej sprawie organy miały zatem możliwość rozstrzygnięcia prawidłowości rozliczenia Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok, tzn. mogły za ten okres wszcząć postępowanie podatkowe i wydać rozstrzygnięcie w oparciu o dokonane ustalenia i obowiązujące przepisy prawa. Brak prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok nie stanowi w tym względzie przeszkody. Jak wyżej wskazano postępowania te są od siebie niezależne, a to drugie ze wskazanych przez Skarżącego postępowań nie stanowi "zagadnienia wstępnego", o którym mowa w art. 201 § 2 pkt 2 O.p. Nie kreuje ono bowiem zagadnienia wstępnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za ten sam rok podatkowy. Ocena w każdym z tych postępowań jest dokonywana samodzielnie przez organ w toku każdego postępowania podatkowego.
Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja Skarżącego akcentująca możliwy wpływ rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej w przedmiocie kontroli decyzji Szefa KAS z dnia 31 stycznia 2024 r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok. Zdaniem tut. Sądu, nie istnieje bowiem związek między tym postępowaniem (sądowym) a podatkowym, co sprawia, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania podatkowego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie sądu.
Warto również zauważyć, że nawet gdyby przyjąć, że ustalenie istnienia i wysokości straty lub braku straty w poprzedzającym roku podatkowym uznać za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a więc takie zagadnienie, od którego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, to wówczas należy stwierdzić, że to zagadnienie wstępne zostało, inaczej niż uważa Podatnik, rozstrzygnięte przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Stało się tak na skutek wydania decyzji ostatecznej przez Szefa KAS w dniu 31 grudnia 2024 r. Decyzja taka funkcjonowała w obrocie i jako ostateczna wiązała organy podatkowe w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Ostateczne ustalenie okoliczności istotnych dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok należy do organu podatkowego, a nie do sądu administracyjnego kontrolującego legalność decyzji wymiarowej. Wynik sądowoadministracyjnej kontroli legalności decyzji wymiarowej nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postępowanie podatkowe należy zawiesić i powinno ono spoczywać jako zawieszone jedynie do momentu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ; zawieszenie nie obejmuje natomiast sądowej kontroli legalności decyzji tego drugiego organu. Zbadanie legalności zapadłego w toku postępowania podatkowego rozstrzygnięcia o charakterze prejudycjalnym przez sąd administracyjny nie prowadzi bowiem do wydania orzeczenia, które może stać się bezpośrednią podstawą wydania decyzji w innym postępowaniu podatkowym. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wynikający z wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 6/06, że nie stanowi rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego wydanie orzeczenia przez sąd administracyjny na skutek skargi wniesionej na ostateczne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej mające charakter prejudycjalny.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowania w sytuacji, w której Skarżący wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2018 rok stratę podatkową, podać należy, że ww. przepis prawa stanowi, że: o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Zdaniem tut. Sądu, organ prawidłowo nie uwzględnił przy określeniu Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok kwoty straty wykazanej przez Podatnika za 2018 rok. Jak wynika z decyzji Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2024 r. Podatnik nie poniósł za 2018 rok straty. Skarżącemu określono bowiem w ww. decyzji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok w kwocie [...]zł. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania względem Skarżącego art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Zarzut skargi w tym zakresie Sąd ocenił zatem jako niezasadny.
Podsumowując, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Organ wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok zobligowany był uwzględnić, ustalając stan sprawy, rozstrzygnięcie Szefa KAS o tym podatku za 2018 rok. Ww. ostateczna decyzja za 2018 rok pozwoliła organowi podatkowemu w tej sprawie podjąć rozstrzygniecie o określonej treści, a fakt jej kontroli w drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jeszcze prawomocnie niezakończonego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej w rozumieniu, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tzn. nie stanowi zagadnienia wstępnego, kwestii natury prawnej, bez rozwiązania której załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym (rozstrzygnięcie sprawy w ogóle) jest niemożliwe.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: [...]
J. Ziołek M. Łent T. Wójcik