Wyrok WSA z dnia 24 marca 2026, sygn. I SA/Bd 542/25

W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego:

1. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez ich niezastosowanie, polegające na:

a. braku przedstawienia przez organ uzasadnienia prawnego stanowiska zawartego w treści interpretacji w obliczu wydania przez organ negatywnej oceny co do stanowiska Skarżącego, tj. organ nie wyjaśnił Skarżącemu, dlaczego nieistotny dla rozstrzygnięcia jest istniejący pomiędzy małżonkami ustrój wspólności ustawowej, a w konsekwencji nie ma on wpływu na opodatkowanie czynności przeniesienia Towaru z Przedsiębiorstwa I (Skarżącego) do Przedsiębiorstwa II (żony Skarżącego) podatkiem od towarów i usług;

b. nieuwzględnieniu przez organ wszystkich okoliczności sprawy wskazanych przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego, a przede wszystkim zignorowanie wpływu obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju wspólności ustawowej na opodatkowanie czynności przeniesienia Towaru z Przedsiębiorstwa I (Skarżącego) do Przedsiębiorstwa II (żony Skarżącego) podatkiem VAT;

c. zignorowaniu przez organ wniosków poczynionych w innych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które to zostało wydane w podobnych stanach faktycznych, w szczególności tych wskazanych przez Skarżącego;

d. przeprowadzeniu analizy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w oparciu o nieograniczoną wykładnię rozszerzającą, albowiem organ pominął podstawowe a zarazem kluczowe przesłanki interpretacyjne skutkujące stosowaniem tego przepisu, zgodnie z którymi konieczne jest ustalenie, iż zachodzi przeniesienie towarów pomiędzy majątkami dwóch przedsiębiorców – co nie ma odzwierciedlenia w sprawie, albowiem pomiędzy Podatnikiem I oraz Podatnikiem II obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej;

podczas gdy:

- obowiązkiem organu jest uzasadnić swoje stanowisko co do każdego elementu stanu faktycznego, w szczególności przedstawić argumentację mającą na celu wyjaśnienie Skarżącemu, dlaczego uznał za nieistotny dla rozstrzygnięcia fakt, iż pomiędzy Podatnikiem I oraz Podatnikiem II obowiązuje ustrój ustawowej wspólności majątkowej, który to skutkuje brakiem możliwości opodatkowania podatkiem VAT czynności przeniesienia Towaru z Przedsiębiorstwa I (Skarżącego) do Przedsiębiorstwa II (małżonki Skarżącego);

- organ powinien odnieść się do przedstawionej w treści wniosku przez Skarżącego argumentacji faktycznej oraz prawnej dotyczącej wpływu istniejącego pomiędzy Podatnikiem I oraz Podatnikiem II ustroju wspólności ustawowej na opodatkowanie podatkiem VAT czynności przeniesienia Towaru z Przedsiębiorstwa I (Skarżącego) do Przedsiębiorstwa II (żony Skarżącego), nie ograniczając się jedynie do powierzchownego wskazania, na czym polega ustrój ustawowej wspólności małżeńskiej, bez odniesienia tych stwierdzeń na grunt podatku VAT;

- organ jest zobowiązany do dokonania analizy interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych stanach faktycznych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności tych wskazanych przez Skarżącego, gdyż te rozstrzygnięcia, jakkolwiek sporządzone w sprawach indywidualnych, składają się na tzw. operatywną wykładnię prawa i tworzą ramy systemu prawnego w granicach którego poruszają się podatnicy dbając o swoje interesy oraz planując rozważnie podejmowane przez nich działania;

- wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, w tym art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, jest niedopuszczalna, w związku z czym organ nie mógł w oparciu o takową wykładnię dokonać analizy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i stwierdzić, że ma on zastosowanie do Podatnika I oraz Podatnika II znajdujących się we wspólności ustawowej łącznej;

II. art. 217 Konstytucji RP przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu argumentacji wychodzącej poza ramy stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które to zostały wyznaczone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej także jako: "NSA"), w szczególności na mocy wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 887/16, w którym to jednoznacznie wskazano, że jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego, a w konsekwencji Podatnik I nie ma obowiązku uwzględnienia wartości nieodpłatnej transakcji dokonanej z Podatnikiem II, podczas gdy:

- organ jest ograniczony kierunkiem interpretacyjnym określonym wobec art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, który to kierunek został wyznaczony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności na mocy wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 887/16, w którym to zostało podkreślone, że przesunięcie towarów z działalności gospodarczej jednego małżonka do działalności gospodarczej drugiego małżonka, dokonywane w ramach tych działalności, gdy małżonków łączy wspólność majątkowa istniejąca na podstawie przepisów ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

III. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że Skarżący w opisanym stanie faktycznym dokonując czynności przeniesienia Towaru z Przedsiębiorstwa I (Skarżącego) do Przedsiębiorstwa II (małżonki Skarżącego), dokona czynności nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym po stronie Skarżącego powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT; podczas gdy:

- z treści powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz praktyki ich wykładni przez organy skarbowe oraz sądy administracyjne wypływa konkluzja, że czynność taka dokonana pomiędzy Podatnikiem I a Podatnikiem II znajdującymi się w ustroju wspólności ustawowej, nie stanowi nieodpłatnego przeniesienia towaru, albowiem wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W konsekwencji, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż po pierwsze nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, po drugie nie stanowi nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a p.p.s.a.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy małżonkowie mogą być odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy między nimi dopuszczalna jest czynność, którą można zakwalifikować jako dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Zagadnienie to było przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1619/21, który został wydany w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko wyrażone w tym wyroku w pełni podziela i przyjmuje za własne. W związku z powyższym w dalszej części uzasadnienia tut. Sąd posłuży się argumentacją zawartą w ww. wyroku NSA.

Zagadnienie możliwości uznania małżonków objętych małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku VAT było przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "Trybunał", "TSUE") w wyroku z dnia 24 marca 2022 r. w sprawie C – 697/20. W wyroku tym TSUE wyraził pogląd, że artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że:

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT) w przypadku, gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów.

W uzasadnieniu powołanego orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności (pkt 22 wyroku). W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE ustanawia bardzo szeroki zakres stosowania VAT (wyroki TSUE: z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, pkt 40; z dnia 13 czerwca 2018 r., C-421/17 pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Określona działalność jest zasadniczo uznawana za "gospodarczą" w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., C-421/17, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, aby stwierdzić, że działalność gospodarcza jest wykonywana samodzielnie, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze (wyrok TSUE z dnia 12 października 2016 r., C-340/15, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Oceny statusu podatnika winno się dokonywać wyłącznie w świetle kryteriów wskazanych we wspomnianym art. 9 (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., C-25/03, pkt 41 uzasadnienia wyroku). Z powołanego orzecznictwa wynika, że osoba prowadząca działalność rolniczą w ramach gospodarstwa, które posiada wraz z małżonkiem w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej, ma status podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, gdy działalność ta jest prowadzona w sposób samodzielny, to znaczy jeżeli dana osoba działa we własnym imieniu, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, sama ponosząc ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem swojej działalności (zob. wyrok TSUE z dnia 24 marca 2022 r., C – 697/20, pkt 24 uzasadnienia wyroku).

Z przedstawionej wykładni prounijnej jednoznacznie wynika, że każdy z małżonków, który prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą z wydzielonego majątku mimo wiążącej ich małżeńskiej wspólności ustawowej jest podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro więc w przypadku małżonków prowadzących odrębne działalności gospodarcze mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podatnikami, to podatnicy ci mogą dokonywać pomiędzy sobą czynności opodatkowanych wskazanych w ustawie o VAT. Czynnościami takimi są dostawy towarów, które są wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że małżonkowie działający w charakterze odrębnych podatników dokonają pomiędzy prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi nieodpłatnego przesunięcia towarów, nie wyłącza uznania takiej dostawy za dostawę podlegającą opodatkowaniu. Wynika to z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności wszelkie inne darowizny niewymienione w pkt 1, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle powyższych wniosków przesunięcie towarów handlowych nabytych przez Skarżącego dla celów jego działalności gospodarczej, do przedsiębiorstwa prowadzonego odrębnie przez jego żonę należy traktować jako podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Nie należy zapominać, że zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definicja dostawy towaru kładzie nacisk na aspekty ekonomiczne władania towarem jak właściciel, co w tym wypadku będzie miało miejsce. W doktrynie podkreśla się, że prawo podatkowe cechuje autonomiczność wobec innych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego w skład którego (szeroko rozumianego) wchodzi prawo rodzinne. Możliwość realizacji przez prawo podatkowe założonych celów opodatkowania uzależnione jest od tego, na ile prawodawca potrafi w sposób właściwy przełożyć to na język prawny. Prawo podatkowe, aby mogło spełniać swoje zadania powinno być zatem wiązane własnymi pojęciami (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1995 r., s. 104-105).

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny ze względu na zasadę autonomii prawa podatkowego prawidłowo przyjął, że pierwszeństwo będą miały przepisy podatkowe przed postanowieniami prawa cywilnego. Jest to zabieg uzasadniony z uwagi na to, że dostawa towarów wskazana w art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jest związana z przesunięciem władztwa ekonomicznego, a nie z przeniesieniem prawa własności. Z tych względów niezasadny okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej interpretacji jest zdaniem Sądu prawidłowa.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd zauważa, że z art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art. 121 § 1 O.p., wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Stosownie zaś do art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie konieczne elementy wskazane w ww. przepisach O.p. Zaskarżona interpretacja oparta jest na opisie stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku interpretacyjnym. DKIS przeanalizował w całości podany opis, zaś zarzuty Skarżącej dotyczące zignorowania obowiązującego pomiędzy małżonkami ustroju wspólności ustawowej na opodatkowanie czynności są niezasadne. DKIS dokonał bowiem oceny całości okoliczności opisanych przez Skarżącego we wniosku, w tym wskazanego przez Wnioskodawcę ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego i zasady autonomii prawa podatkowego względem innych gałęzi prawa. W ocenie Sądu organ nie naruszył przepisów O.p. wskazanych w skardze bowiem, wbrew zarzutom skargi, nie miał obowiązku polemizowania z poglądami orzecznictwa lub doktryny. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej, w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika bowiem taki obowiązek. Zdaniem Sądu, DKIS zrealizował w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nałożony na organ obowiązek dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy ze wskazaniem prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia przez DKIS art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Skarżącego naruszenie ww. przepisu Konstytucji polegało na sporządzeniu argumentacji wychodzącej poza ramy stosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, które to zostały wyznaczone w szczególności na mocy wyroku NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 887/16. Zdaniem Skarżącego w wyroku tym jednoznacznie wskazano, że jeżeli pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa, wszelkie transakcje, jakie zawierane są pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębnie działalność gospodarczą, nie mogą mieć charakteru odpłatnego. Odnosząc się do zarzutu Wnioskodawcy rację należy jednak przyznać organowi, który w odpowiedzi na skargę wskazał, że w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16, nie zostały przeanalizowane przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i możliwość opodatkowania dostawy na podstawie tego przepisu. Tymczasem DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odniósł się właśnie do treści art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że przekazanie towarów handlowych nabytych przez Skarżącego do celów działalności gospodarczej, do przedsiębiorstwa prowadzonego odrębnie przez żonę Skarżącego, stanowi nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, zagadnienie będące przedmiotem rozważań NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 887/16, nie było tożsame z kwestią opisaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji sformułowany w skardze jest zatem nieuzasadniony.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski