Wyrok WSA z dnia 24 marca 2026, sygn. I SA/Bd 549/25

Zdaniem SKO, a wbrew zarzutom Podatnika, uzasadnienie decyzji organu I instancji nie odnosiło się wyłącznie do analizy obiektu stacji regazyfikacji LNG z pominięciem analizy jej poszczególnych składników. Organ przedstawił bowiem wyniki analizy poszczególnych składników stacji LNG, kończąc wnioskiem, że bezsprzecznie zbiorniki, parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa oraz rurociągi, są niezbędne do realizacji funkcji stacji, co wyjaśnia m.in. ich rola opisana przez Spółkę.

Zdaniem SKO, organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego pod względem merytorycznym rozstrzygnięcia, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy zgromadził w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego i dokonał jego dogłębnej oceny. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny dokonano oceny okoliczności mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jako prawidłowe SKO oceniło uzasadnienie decyzji organu I instancji.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO, a także poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O., zarzucając naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b. przez dopuszczenie się błędu wykładni powyższych przepisów i niewłaściwe odtworzenie zakresu pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu u.p.b. i budowli w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji wadliwe zastosowanie tych przepisów do sytuacji Spółki i kwalifikowanie urządzeń stacji LNG jako budowli;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez brak indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNG (urządzeń technicznych) pod kątem ich objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo np. różnej technologii ich wykonania, tj. przez zamontowanie, wytworzenie w specjalistycznym zakładzie produkcyjnym jednych elementów oraz wybudowanie na finalnym terenie w ramach procesu budowlanego innych elementów;

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b. przez dokonanie rozszerzającej ich wykładni i zastosowania polegającego na przeniesieniu funkcjonalności całej stacji LNG (która nie stanowi odrębnej budowli jako całość) na funkcjonalność zbiornika (jednego elementu tej stacji LNG); oceniane urządzenia techniczne (parownice, reduktorownia, nawanialnia, itp.) nie mogą stanowić urządzenia budowlanego w stosunku do zbiornika, ponieważ nie zapewniają w stosunku do tego zbiornika żadnych funkcji pozwalających na jego użytkowanie zgodnie z jego funkcją i przeznaczeniem (magazynowanie gazu skroplonego);

4) art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w związku z przepisami powołanymi w pkt 1) powyżej, przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w okolicznościach, które wskazują, ze nadpłata taka wystąpiła;

5) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady praworządności i wydanie decyzji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w szczególności przepisami wskazanymi w pkt 1) powyżej;

6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., jak i art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak pełnego ustalenia stanu faktycznego i rzetelnej oceny materiału dowodowego; prawidłowa kwalifikacja dokonywana być musi na podstawie u.p.o.l. oraz u.p.b., z uwzględnieniem indywidualnej oceny objęcia tym opodatkowaniem poszczególnych obiektów, elementów (urządzeń technicznych) składających się na tę stację LNG.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Podczas rozprawy pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko w sprawie. Podkreślił, że organ błędnie traktuje stację jako jeden obiekt i zarzucił, że ocena została dokonana przez organ na podstawie dokumentacji budowlanej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron, oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a."). W przeciwnym przypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji należało orzec, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie stwierdzono, że rozstrzygnięcie SKO zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zakwalifikowania pod względem podatkowym opisanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty stacji zagazowania skroplonego gazu ziemnego LNG wraz infrastrukturą towarzyszącą. Zdaniem SKO przedmiotem oceny z punktu widzenia kwalifikacji prawno - podatkowej był jeden obiekt - stacja regazyfikacji skroplonego metanu LNG. Według przeciwnego stanowiska Skarżącej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie ogrodzenie, fundamenty pod maszyny i urządzenia stacji LNG, drogi, place wewnętrzne i zewnętrzne. Pozostałe elementy stacji LNG obejmujące: zbiornik oraz pozostałe urządzenia techniczne (parownice, stacja redukcyjno-pomiarowa z reduktorownią, kotłownią i nawanialnią oraz rurarz) pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. "Budowlą", w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "Budynkiem", zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z art. 3 pkt 1 u.p.b. wynika, że przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Pojęcie "budynku" zdefiniowano w art. 3 pkt 2 u.p.b. jako taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie "budowli" zdefiniowano natomiast w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zgodnie z art. 3 pkt 4 u.p.b. za "obiekt małej architektury" uznaje niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki. W myśl natomiast art. 3 pkt 9 u.p.b. pod pojęciem "urządzeń budowlanych" rozumiemy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Sądu, przedmiotem oceny prawno-podatkowej w kontrolowanej sprawie był jeden obiekt - "stacja regazyfikacji skroplonego metanu LNG". Słusznie organy wskazały, że tym pojęciem konsekwentnie posługują się wszystkie dokumenty (w tym dokumenty urzędowe), które odnoszą się do realizowanego przez Podatnika procesu budowlanego, a które zostały zgromadzone w sprawie. Obiekt ten nie charakteryzuje się cechami, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., tj. w szczególności nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz nie posiada dachu. Brak tych cech uniemożliwia kwalifikację tego obiektu jako budynek na gruncie u.p.o.l. Z uwagi zarówno na rolę, którą pełni, jak i na jego rozmiary, nie może on zostać również uznany za obiekt małej architektury na gruncie art. 3 pkt 4 u.p.b. Zdaniem tut. Sądu, słusznie zatem SKO uznało, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na kwalifikację opisanej przez Podatnika stacji regazyfikacji LNG jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za taką kwalifikację spornej stacji regazyfikacji skroplonego metanu LNG przemawia to, że stanowi ona instalację przemysłową, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. W rozumieniu potocznym "instalacja" to "ogół urządzeń doprowadzających elektryczność, wodę, gaz itp. do budynku lub pomieszczenia" (tak: internetowy Słownik Języka Polskiego PWN). Instalacja wiąże się z elementem przesyłu mediów, a co za tym idzie obok rur, kabla, przewodów może wystąpić również element techniczny funkcjonalnie z nimi związany. Wolno stojące instalacje przemysłowe to zespoły urządzeń technicznych i konstrukcyjnych, które są projektowane, wykonywane i eksploatowane jako funkcjonalnie zintegrowane całości. Instalacje tego typu występują powszechnie w sektorach energetycznym, paliwowym, chemicznym i przemysłowym obejmując np. stacje przeładunkowe, systemy magazynowania, instalacje przesyłowe czy lokalne systemy konwersji energii. Instalacje te funkcjonalnie, technicznie i prawnie stanowią jeden obiekt i jako taki podlegają ocenie w procesie budowlanym. Odrębne części takiej instalacji, choć fizycznie rozdzielone, nie mają samodzielnego znaczenia funkcjonalnego. Dlatego wolnostojące instalacje przemysłowe zostały wprost wymienione w legalnej definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2025 r. , sygn. akt I SA/Ol 429/25). Nie jest to więc kategoria wyinterpretowana z ogólnej formuły lecz bezpośrednio wskazana przez ustawodawcę jako niebudząca wątpliwości co do swojego charakteru prawnego.

Jak wynika z wniosku o stwierdzenie nadpłaty – sporny obiekt składa się z kilku zasadniczych komponentów: ogrodzenia, zbiornika kriogenicznego, parownic atmosferycznych, stacji redukcyjno - pomiarowej, rurociągów, fundamentów. W odniesieniu do takich obiektów w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, który tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że "każdy z tych elementów jest technologicznie konieczny do finalizacji celu stacji LNG dostarczenia gazu odbiorcy. Zbiornik bez parownicy i stacji redukcyjno-pomiarowej nie spełnia żadnej funkcji, podobnie jak pozostałe elementy. Parownica bez zbiornika i układu pomiarowego nie stanowi samodzielnego urządzenia o zdatności użytkowej w dostarczaniu gazu LNG. Całość jednak stanowi jednorodny zespół instalacyjny zaprojektowany i wykonany jako układ zamknięty, spełniający ściśle określoną rolę przesyłowo-energetyczną." (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2025 r. , sygn. akt I SA/Ol 429/25).

Z perspektywy rozpatrywanej sprawy istotne znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy sporny obiekt stacji LNG został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, o czym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b. Wskazać zatem należy, że sporny obiekt został wzniesiony po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., w której wskazano, że został zatwierdzony projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę stacji regazyfikacji skroplonego metanu LNG. W toku postępowania dowodowego organ przeprowadził dowód z opinii biegłego, który wskazał, że "Poddany analizie obiekt budowlany, stanowiący stację regazyfikacji skroplonego metanu (LNG), został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" (k. 228 akt adm.). Ponadto biegły zauważył, że do kategorii obiektów budowlanych zaliczane są również stacje regazyfikacji LNG.

Odnosząc się do zarzucanego organowi przez Spółkę braku indywidualnej analizy poszczególnych obiektów stacji LNG pod kątem objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości pomimo różnej technologii ich wykonania, Sąd wskazuje, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który tut. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że obiektami budowlanymi są także obiekty powstające ostatecznie w wyniku procesu montażu, a nie w ramach procesu budowlanego w ujęciu wynikającym z u.p.b. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 281/25). W omawianej kwestii najistotniejsze jest językowe znaczenie art. 3 pkt 1 u.p.b. operującego zwrotem "wzniesienie". Zdaniem Sądu, pojęcie to obejmuje także montaż na miejscu obiektu wytworzonego gdzie indziej.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy zasadnie odmówiły Podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2019-2023 bowiem przyjęta przez organ pierwotnie kwalifikacja prawno – podatkowa stacji regazyfikacji skroplonego metanu LNG była prawidłowa. Nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 4a O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży wyłącznie w gestii organu podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96, organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, zdaniem Sądu, pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i nie było potrzeby uzupełniania go o przeprowadzenie dalszych dowodów.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska