Wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2026, sygn. I SA/Bd 551/25

Następnie Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wykazał, że skarżący realizował dostawy na rzecz ludności, których nie zaewidencjonował i nie zadeklarował, co skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wskazał, że [...] grudnia 2018 r. na rachunku bankowym skarżącego odnotowano przelew o tytule "K. P. " w kwocie [...]zł. Nadawcą przelewu był M. W. – który nie figuruje w CeiDG jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. M. W. w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w e-mailu z [...] listopada 2022 r. poinformował art., że przelew stanowił zapłatę za wykonanie mebli kuchennych wraz z montażem, który trwał ok. 2 dni i wykonał go pracownik skarżącego – T. P. wraz z uczniem, według wskazówek żony W. . Skarżący stwierdził natomiast, że nie kojarzy tego faktu, jak również, że kuchni "nie robi" od końca 2017 r., tj. od upadłości [...] w M., bo wtedy zakład skarżącego przejął produkcję do [...] Sp. Z o.o. Z kolei podczas przesłuchań przeprowadzonych [...] i [...] września 2022 r. świadkowie – uczniowie i pracownicy skarżącego, w przeważającej części potwierdzili zaangażowanie firmy w wykonywanie zleceń na rzecz osób prywatnych, poza A. M.; który tłumacząc się problemami z pamięcią nie był w stanie się wypowiedzieć na ten temat. Natomiast T. C. stwierdził, że nie brał udziału w montażu mebli i interesował się jedynie tym, co sam wykonywał. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka [...] sierpnia 2023 r. M. W. stwierdził, że zakład skarżącego robił wszystko "na firmy", choć nie był przy tym w stanie wskazać, czy świadczył usługi na rzecz osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Swój udział w montażach mebli w domach prywatnych w 2018 r. potwierdzili natomiast: M. C., B. B., T. P., D. G., H. B., P. M. oraz R. G.. Zeznania świadków organ uznał za spójne, natomiast skarżący wyłącznie w sposób ogólny zaprzeczył prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie montażu mebli w domach prywatnych, nie rozwijając jednak w żaden sposób swoich wypowiedzi i nie wskazując żadnych kontr dowodów. Także sposób reklamowania się skarżącego, zdaniem organu wskazał jednoznacznie na nakierowanie prowadzonej działalności gospodarczej przede wszystkim do osób fizycznych. Na aktywnej stronie internetowej (adres: [...]) widnieją produkty skierowane przede wszystkich do osób fizycznych – art. łóżka, tapicerowane krzesła, meble kuchenne, szafy przesuwne, ławy i kanapy. Organ dodał, że z materiału dowodowego wynika, że na zdjęciach z lipca 2013 r. oraz z maja 2018 r. na budynku przy ul. [...] w M. w 2018 r. była zamieszczona informacja, zgodnie z którą skarżący oferował: renowację starych mebli, produkcję z drewna litego, cięcie płyt i okleinowanie PCV, meble pod zabudowy, stoły i krzesła, kanapy, fotele, cięcie szyb i luster. Z kolei we wrześniu 2019 r. na stronie Google Street View zamieszczone zostało zdjęcie z nowym szyldem z następującą ofertą: "meble na wymiar, kuchnie, szafy przesuwne, inne". Analiza dokonywanych przez skarżącego nabyć również wskazuje, że skarżący dokonywał dostaw na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej. Z treści faktur VAT, wystawionych na rzecz skarżącego w 2018 r. wynika, że ponad 40% wykazanych w nich zakupów stanowiły podstawowe materiały do produkcji mebli na wymiar. Natomiast wartość wykazanej przez skarżącego w fakturach VAT sprzedaży z tytułu produkcji mebli stanowiła niewielki udział w łącznej wartości sprzedaży zakładu. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, skarżący udzielił pismem z [...] sierpnia 2022 r. wynika, że do art. produkcji kaset i podstawek udokumentowanych fakturą nr [...] z [...] stycznia 2018 r. wystawioną na rzecz A. Sp. Z o.o. zużył, oprócz płyt wiórowych i płyt MDF surowych, także art.: wyłącznik do drzwi przesuwnych czarny, tory dolne bis szampan, tor górny szampan, wieszaki duże patyna/mosiądz, szczotki odbojowe – z klejem i bez kleju, profile rączka srebrne, nogi toczone nielakierowane oraz płyty laminowane i fornirowane w różnych kolorach. Z cech fizycznych tych produktów wynika, że skarżący nie mógłby z nich wykonać dla A. Sp. Z o.o. wykazanych w spornych fakturach kaset i podstawek. Wygląd tak wykonanych produktów różniłby się bowiem znacznie od wskazanych art. w katalogu produktów A. Sp. Z o.o. za lata 2017/2018. W niektórych przypadkach skarżący wskazał, że do produkcji swoich wyrobów zużył materiały zakupione później niż je sprzedał. Zadeklarowane przez skarżącego przychody, po odliczeniu refundacji z OHP, dofinansowań oraz ze sprzedaży środków trwałych, a także rzekomej dostawy towarów i usług na rzecz A. Sp. Z o.o. pokrywają jedynie w 56,39% koszty materiałów. Reasumując, zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2018 r. skarżący nie wykazywał do celów rozliczeń podatkowych pełnej wartości dostaw realizowanych przez prowadzony przez zakład, zaś niewykazana przez skarżącego część sprzedaży dotyczyła świadczenia usług na rzecz osób prywatnych, którym nie były wystawiane faktury VAT. Jednakże, podczas kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie dostarczył żadnych materiałów i informacji umożliwiających bezpośrednie określenie skali tego zaniżenia za 2018 r. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do przepisów dotyczących procedury szacowania podstawy opodatkowania, zawartych w art. 23 O.p. Wskazał, że organy podatkowe mogą stosować nie tylko metody szacowania wymienione w tym przepisie, lecz także dowolne metody szacowania wielkości podstawy opodatkowania, które nie zostały wymienione w przepisach Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego, organ pierwszej instancji w świetle danych wynikających z faktur otrzymanych od kontrahentów skarżącego, zeznań świadków i innych zebranych dowodów, ustalił, że skarżący nie ewidencjonował wszystkich czynności ze sprzedaży towarów i określił – na podstawie art. 23 § 1 O.p. – podstawę opodatkowania sprzedaży towarów dla celów VAT, w zależności od okoliczności faktycznych jakie są mu znane, według zasad określonych w art. 23 § 3 O.p., przestrzegając jednocześnie zasady proporcjonalności, zapewniającej określenie tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wskazał, iż zastosowana przez organ podatkowy metoda szacowania, wykraczająca poza ustawowy katalog wskazanych metod, jest prawidłowa i znajduje uzasadnienie zarówno w treści powołanych przepisów, jak i w zebranym materiale dowodowym, podobnie jak wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. w przyczyny, dla których odrzucił on pozostałe, wymienione w powołanej ustawie, metody oszacowania podstawy opodatkowania. W oparciu o dane dostarczone przez przedsiębiorstwa [...] i [...] oraz przedłożone przez skarżącego dokumenty źródłowe, organ pierwszej instancji ustalił wartość netto zużytych przez skarżącego materiałów na poziomie [...] zł. Kolejno, ustalił uśredniony wskaźnik udziału kosztów, wskaźnik udziału kosztów materiałowych netto w sprzedaży netto na poziomie 56,25%. Zgodnie z tym wskaźnikiem, łączna wartość sprzedaży netto z działalności PKD 31.09.Z wyniosła [...] zł. Od tak wyliczonej wartości organ odjął wykazane przez skarżącego w fakturach VAT niezakwestionowane dostawy mebli na rzecz firm i instytucji na łączną kwotę [...]zł. Powiększył natomiast tę kwotę o niewykazaną przez skarżącego do opodatkowania wartość sprzedaży wyrobów gotowych wynikającą z remanentu na [...] grudnia 2017 r. ([...] zł), którą wyliczył z uwzględnieniem proporcji kosztów materiałowych w cenie netto wyrobu 56,25%. Zgodnie z przytoczonymi wyżej obliczeniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ustalił, że skarżący nie udokumentował i nie wykazał do celów podatkowych sprzedaży netto zaliczanej do kategorii działalności meblarskiej w wysokości [...] zł. Następnie, w oparciu o dostarczone przez skarżącego dowody kosztów materiałowych, ustalił procentowy udział zakupów w każdym miesiącu 2018 r. Zgodnie z poczynionymi przez organ pierwszej instancji ustaleniami, skarżący nie wykazał wartości dokonanej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w następujących wysokościach kwot netto: za styczeń 2018 r. – [...] zł, za luty 2018 r. – [...] zł. [...], za marzec 2018 r. – [...] zł, za kwiecień 2018 r.- [...] zł, za maj 2018 r. – [...] zł, za czerwiec 2018 r. – [...] zł, za lipiec 2018 r. – [...] zł, za sierpień 2018 r. – [...] zł, za wrzesień 2018 r. – [...] zł, za październik 2018 r. – [...] zł, za listopad 2018 r. – [...] zł, za grudzień 2018 r. – [...] zł. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku skarżącego nie znalazła zastosowania wynikająca z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawka 8% podatku, mająca art. zastosowanie do dostawy i montażu trwałej zabudowy meblowej, która jest realizowana na zamówienie pod konkretny wymiar, w sposób trwały przytwierdzona do konstrukcji lokalu i po demontażu niemogąca pełnić funkcji mebla w innej nieruchomości, bowiem skarżący pomimo wielokrotnie ponawianych wezwań, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z realizacją mebli na zamówienie. W związku z tym organ uznał, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a u.p.t.u. nieujawniona przez skarżącego sprzedaż mebli podlega opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%. Organ ustalił, że w przedmiotowych okresach skarżący zaniżył podstawę opodatkowania w związku ze sprzedażą mebli o następujące kwoty w miesiącach: styczeń 2018 r. – [...] zł, luty 2018 r. – [...] zł, marzec 2018 r. – [...] zł, kwiecień 2018 r. – [...] zł, maj 2018 r. – [...] zł, czerwiec 2018 r. – [...] zł, lipiec 2018 r.- [...] zł, sierpień 2018 r. – [...] zł, wrzesień 2018 r. – [...] zł, październik 2018 r. – [...] zł, listopad 2018 r. – [...] zł, grudzień 2018 r. – [...] zł.

W skardze do sądu skarżący zaskarżył decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie w całości i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji i poprzedzającej ją decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 122 w zw. z art. 122 oraz art. 124 O.p. przez oparcie się w rozstrzygnięciu na selektywnie i wybiórczo dobranym materiale dowodowym zgromadzonym przez organ I instancji, a w rezultacie braku odzwierciedlenia charakteru współpracy pomiędzy skarżącym a firmą A. sp. Z o. o., jak również przyczyn wystawienia przez skarżącego kwestionowanych faktur, podczas gdy celem prowadzonego postępowania powinno być wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych, art. 191 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. – przez dowolną, nieobiektywną i tendencyjną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez: brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny "meblarstwo" lub "stolarstwo", wadliwą ocenę dowodu z zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli podatkowej, szczegółowo opisanych w treści uzasadnienia odwołania – ujawniającą się w sprzecznych wnioskach organu względem tego dowodu: co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnych i sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustaleń w zakresie transakcji dotyczących usług wykonanych przez skarżącego na rzecz A. sp. Z o. o. i bezpodstawnego oraz wadliwego przyjęcia przez organy obu instancji, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do wysnucia takiego wniosku, a wnikliwa analiza organów podatkowych połączona z przeprowadzeniem ww., dowodu – prowadzi do wniosków z goła odmiennych, naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 70c w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe skarżącego wskazane w przedmiotowej decyzji – nie uległo przedawnieniu, podczas gdy w niniejszej sprawie występują przesłanki świadczące o instrumentalnym wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w T. postępowania karnego skarbowego, [...] w dniu [...] kwietnia 2023 r. – w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. Akt I FPS 1/21, co zostało następnie zaakceptowane przez organ, a mianowicie: stosunkowo niedługi odstęp czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika, a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za rok 2018, wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sytuacji braku podstaw merytorycznych dających podstawę do zainicjowania postępowania karnoskarbowego, jak również przy braku przesłanek uprawdopodabniających popełnienie czynu zabronionego przez skarżącego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed formalnym potwierdzeniem zidentyfikowania zaległości podatkowej w postaci decyzji wymiarowej, a dodatkowo co istotne: zawiadomienie karne [...], które zostało sporządzone z datą [...].12.2022 r., w sytuacji, gdy kontrola podatkowa zakończyła się doręczeniem protokołu [...] grudnia 2022r., a więc nawet jeszcze przed upływem terminu na wniesienie zgodnie z art. 193 § 8 O.p. zastrzeżeń do zawartych w protokole ustaleń i przedstawienia ewentualnych dowodów, które umożliwiłyby organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, bierność organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania, naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje zrealizowane z nabywcą A. sp. z o. o., co do których Organy obu instancji nie stwierdziły, by transakcje z tym kontrahentem – były realizowane, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur sprzedaży na rzecz A. sp. z o.o.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, gdyż zważył jak poniżej.

Zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej: "p.p.s.a.", w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Uwzględnienie skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, pkt 2 i 3, p.p.s.a. następuje, gdy: (§ 1) Sąd (1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; (2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; (3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Obecnie Sąd nie stwierdził powyżej określonych naruszeń prawa i skargę oddalił.

Na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym, gdyż organ zgłosił wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie(k. 45), a skarżący w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku (k. 67, 68 i 73) nie zażądał przeprowadzenia rozprawy.

Nie ma racji skarżący powołując się na naruszenie przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w sprawie przekłada się na termin odpowiednio do [...] grudnia 2023r. oraz (za grudzień 2018 r.) 2024 r. Zatem wydając decyzję [...] lipca 2025 r. organ miał obowiązek wykazania, że okres ten został wydłużony. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wskazano w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21,w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wbrew stanowisku skarżącego, organ prawidłowo wyłożył przepisy, które pozwoliły mu na uznanie, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się. Nie budzi wątpliwości fakt wydania postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych. Organ po sporządzeniu protokołu kontroli z [...] grudnia 2022 r. (k. 1031 i nast.), bezspornie, miał podstawy do zawiadomienia w sprawie karnej, a sam brak ustosunkowania się strony w trybie art. 193 § 8 O.p. nie miał tu znaczenia dla poprawności takiej oceny. Protokół oparto na szeroko zgromadzonym materiale dowodowym, z którego wynikało podejrzenie czynu zagrożonego karą (art. 56 oraz art. 62 k.k.s.). Art. 193 § 8 O.p. umożliwia skarżącemu działanie w celu prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, co jednak nie musi, i najczęściej tak nie jest, wpływać na ocenę działań pod względem ich objęcia przez ustawę karną. Prawidłowe określenie podstawy opodatkowania jest zasadniczo kwestią wyliczeń, a postępowanie karne – identyfikacją zabronionych działań. Podobnie nie ma znaczenia wszczęcie postępowania w celu identyfikowania karnego działań, tj. nierzetelnego rozliczenia podatku VAT (podawania nieprawdy, nierzetelnego wystawianie faktur), względem istnienia decyzji wymiarowej. Podejrzenie, jakie słusznie zrodziło się w dacie sporządzenia protokołu kontroli, doprowadziło do zawiadomienia, jakie zaowocowało wszczęciem postępowania, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Takie zawiadomienie bezspornie miało miejsce [...] maja 2023 r. Jest to data, która zaprzecza skarżącemu, by wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na krótko (31 grudnia 2023 r.) przed upływem terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. Pozostawało w logicznym ciągu działań w ramach postepowania podatkowego.

W sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na gruncie sprawy podatkowej, o czym niżej, instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organy wykazały przy tym bezpodstawność twierdzenia, że zachodzi brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Za taki nie można uznać czas poświęcony na analizę akt sprawy, który jest konieczny do identyfikacji czynów skarżącego, a który nie jest widoczny dla strony. Przede wszystkim jednak w sprawie jasno przed końcem biegu terminu przedawnienia widoczne były fakty uzasadniające podejrzenie czynów podlegających pod kodeks karny skarbowy. W stanie faktycznym sprawy istniało racjonalne uzasadnienie dla działań podejmowanych w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego jest prawnie dopuszczalne. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wiążą skutek zawieszenia ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego i trudno zaakceptować stanowisko, że analiza i kontrola jakości tego postępowania (trafności podejmowanych w nim czynności) mieści się w kompetencji sądów administracyjnych oceniających instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 26 listopada 2025 r., I FSK 1996/22).

Organ nie naruszył art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. W świetle argumentacji strony należy przypomnieć, że zgodnie z tymi przepisami w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług(art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Podatnik musi pamiętać, że celem faktury VAT jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2025 r., I FSK 1896/22).

W sprawie zastosowanie znalazł również art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, nawet wtedy, gdy w fakturze nie dokumentuje się faktycznych transakcji, wystawienie faktury rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w niej podatku należnego (por. wyrok NSA z 23 października 2025 r., I FSK 563/25).

Tak zarysowany stan prawny w zakresie materii, kształtuje obowiązek organu w kwestii wykazania, a więc poprawnego zastosowania norm prawa wyjaśniającego. Jak wskazał NSA wyroku z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2125/18, organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 O.p.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy (por. D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015, s. 192). Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają (por. też A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, 2006, s. 248, Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1996r., s.174 i n., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011 r., II FSK 1944/09). Wynik oceny materiału dowodowego powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, w którym to organ powinien wskazać, które dowody uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiary i dlaczego i z których dowodów wyprowadził wnioski o istnieniu określonych faktów (art. 210 § 4 O.p.).

Organ przeprowadził takie postępowanie na trzech płaszczyznach: co do faktur wystawionych przez [...] PW R. M., faktur wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. oraz braku zaewidencjonowania całości obrotu. Podstawą ustaleń były przede wszystkim zestawienie faktur, ale również operacji na kontach bankowych skarżącego, pisma instytucji zewnętrznych, podmiotów stanowiących tło działalności gospodarczej, zeznania świadków. Organ trafnie wykazał, że jedynym śladem po zakupie widniejącym na rozliczonych fakturach wystawionych przez [...] PW R. M., było oświadczenie skarżącego. Wykazano, bo było to zgodne z tym, co twierdził skarżący, że nie ma innej dokumentacji (zapłata gotówką, brak wiedzy pracowników o rzekomym kontrahencie) na zakup niż faktury. Organ przesłuchał wszystkie osoby, jakie ostały ujawnione w postępowaniu i mogły mieć wiedzę na temat wpisanych we faktury towarów. Przeprowadzono postępowanie w odniesieniu do kontrahenta, który ostatecznie ujawnił się jako osobo "sprzedająca koszty", co wykazano za pomocą pism organów ścigania (Policji i Prokuratora). Zbadano rzekomych kontrahentów sprzedawcy i okazało się, że żaden z nich nie sprzedał towarów umożliwiających sprzedaż wykazaną na spornych fakturach. Zatem skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby rzetelność rozliczonych faktur. Jedyną próbą podważenia tych ustaleń organu miałaby być opinia biegłego co do istnienia możliwości zużycia wykazanych ostatecznie materiałów na produkty, których dostawę skarżący określił na fakturach, a to jednak nie spełnia warunków do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie ma wątpliwości co do tego, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., I FSK 1536/19). Zatem żądając powołania biegłego na okoliczność li tylko istnienia materiałów potrzebnych do produkcji wykazanej na fakturach, należałoby przyjąć, że to jego brak był podstawą faktyczną pozbawienia go prawa do rozliczenia podatku naliczonego. Tymczasem organ nie opierał się o brak materiału w ogóle, ale brak materiału pochodzącego ze źródła wskazanego przez skarżącego. Jest to sytuacja odmienna i jednocześnie wystarczająca do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku, gdyż to w tym wypadku zostałby zachowany oczekiwany przez ustawodawcę ciężar gatunkowy faktury jako podstawy rozliczeń podatkowych. Wnioski postawione w tym względzie są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym i odpowiadają rozłożeniu ciężaru dowodowego, o czym później.

Sąd nie znajduje podstaw, by wykazana kwota podatku na fakturach wystawionych na rzecz A. sp. z o.o. mogła być uwzględniona inaczej niż tylko jako kwota do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Brak przedmiotu opodatkowania wykazywanego na fakturach był tu wystarczającym powodem, a organ go wykazał. Należy podkreślić, że chodziło o znaczną kwotę ([...] zł netto oraz [...] zł VAT), co niewątpliwie miało wpływ na optykę oceny okoliczności istotnych dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prezes A. przedstawił fotografie nabytych szaf i regałów, dokumenty zakupu materiałów na remont dachu, fakturę na wynajem podnośnika koszowego i ogólnie potwierdzić czynności skarżącego, jednak nie odpowiadało to skali, jaka wynikała z wystawionych przez niego faktur. Przesłuchani pracownicy skarżącego zasadniczo nie kojarzyli firmy A. , a jeżeli już to jako odbiorcę podstawek, czy paletek (P. , M. ). Jedynie świadek T.. C. zeznał, że remontował dach dla A.. Według skarżącego (przesłuchanie w charakterze strony) produkcja na rzecz tego odbiorcy bazowała na materiałach uzyskanych od [...], usługi transportowe realizował samodzielnie, bez możliwości przedstawienia jakichkolwiek dokumentów na tę okoliczność. Wskazał jako wykonane przez siebie meble na fotografiach. Potwierdził wykonanie remontu oraz podstawek i skrzyneczek, co w jego ocenie potwierdzał katalog wyrobów A.. Organ w tym zakresie uzyskał również odpowiedź A. co do wykonania drewnianych opakowań na swoje wyroby oraz zbieżne zeznania M.. W.. Jednak logicznym i przekonującym dla Sądu jest wskazane przez organ potrzeby materiałowe i pracownicze, co do skali wykazywanych na spornych fakturach dostaw i to, że skarżący takich możliwości nie miał. Podobnie przekonującą jest argumentacja co do rzetelności faktur wystawionych za remont dachu w C. ([...] zł) oraz [...] ([...] zł). Z niepodważonych ustaleń wynikało, że praca ta polegała na czynnościach nie wymagających ani nakładów materiałowych (faktury ich zakupu przedstawione przez A., ani specjalistycznego sprzętu (zeznania skarżącego oraz świadka). Co więcej nie wymagała ciężkiej pracy, do której potrzeba byłoby wielu pracowników. Ich ilość oraz czas wykonania (praca wykonywana popołudniami) zostały potwierdzone przez samego skarżącego i ten, niepodważony, materiał dowodowy, dawał organom podstawy logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, by uznać wnioski za mieszczące się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Chcąc rozliczyć podatkowo faktury VAT, podatnicy mają obowiązek wykazania ich rzetelności. Skarżący nie wywiązał się z tego obowiązku. Nie wywiązał się również z tego obowiązku jeśli chodzi o wykazywane na rozliczonych fakturach usługi transportu. Nie ma sporu i wynika to z akt sprawy, że oprócz faktur nie przedstawiono innych dokumentów, które w przypadku transportu nie są szczególnie trudne do zdobycia (np. faktury za paliwo). Brak wiedzy skarżącego co do szczegółów usług, które wykonywał osobiście, jakkolwiek zrozumiały w przypadkach życiowych, to inaczej się ma już w sytuacji, gdy chce się je rozliczyć podatkowo. Organ trafnie przeanalizował potrzeby paliwowe w przypadku pokonania wskazanej trasy 900 km i odniósł to do istniejącego zestawienia faktur za paliwo skarżącego. Organ wykazał brak spójności czasowej działań skarżącego, tj. pracy jako kierujący samochodem oraz remontujący dach. Wykazał również brak możliwości wykonania szafy i regału na rzecz A. w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, gdyż ten nie wykazał, by w jej ramach dysponowano zużytymi w tym przypadku materiałami.

W kwestii braku zaewidencjonowania całości obrotu przesłuchanie osoby, która zeznała, że wykonano na jej rzecz meble, za które zapłaciła w formie przelewu (k. 176), przy potwierdzeniu informacji o zakładzie na ul. [...], a więc zakładzie skarżącego, na podstawie wiedzy o usługach nabytej ze stron internetowych; dało jasny obraz pozwalający na uznanie, że płatności te należało uwzględnić w rozliczeniu podatkowym (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a, art. 29a u.p.t.u). Bezspornie skarżący tego nie uczynił, zatem nie może być wątpliwości co do prawidłowości działania organu. Skarżący w tym względzie nie sformułował zarzutów, do których Sąd mógłby się odnieść w szczególności. Natomiast ustalenia i wnioski organu są spójne przede wszystkim z profilem działalności, który został opisany na podstawie szeroko przeprowadzonego postępowania w oparciu o zeznania pracowników, materiały reklamowe skarżącego i jego możliwości. Zapłata, jaka znalazła swe odzwierciedlenie w dokumentacji bankowej, w takich okolicznościach, była wystarczająca do przyjęcia stanowiska organu jako prawidłowego. Jakkolwiek nie może być przekonujący wywód opierający się o ilość materiału, jaką według organu skarżący dysponował w oparciu o faktury zakwestionowane co do ich treści na potrzeby innego wywodu, to należy przypomnieć o kwestii rozłożenia ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym.

Od rozłożenia ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym zależy w znacznym stopniu właściwe zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Rozkład ciężaru udowodnienia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zapewnia bowiem uczestnikom postępowania bezpośredni wpływ na treść i kształt podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, tym bardziej że w systemie oceny dowodów obowiązującym w ustawodawstwie podatkowym podstawą takiego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., mogą być wyłącznie okoliczności faktyczne pozostające w zgodzie z prawdą materialną i zebrane w sposób zupełny. Z tego punktu widzenia ważne jest zatem, kto, a więc organ podatkowy czy strony, ma przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach, czyli przedstawić dowód w sprawie. Ciężar dowodu wskazuje jednocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza bowiem narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Kwestią odrębną od zagadnienia ciężaru dowodowego jest problem obowiązku dowodzenia. Ciężar dowodu ma bowiem inną treść od obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Termin "obowiązek dowodzenia" obejmuje czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania tych dowodów. Obowiązek dowodzenia rozciąga się zatem na wszelkie czynności procesowe związane z przeprowadzeniem dowodów oraz obejmuje wszelkie czynności dowodowe mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, niezależnie od tego, czy dany uczestnik postępowania podnosił daną okoliczność i niezależnie od tego, na czyją korzyść dana okoliczność przemawia. Obowiązek dowodzenia istnieje więc niezależnie od ciężaru dowodu, uzupełniając i wspomagając go, jako zasadniczy element postępowania podatkowego służący wykryciu prawdy materialnej, w budowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Dlatego też ciężar dowodu i obowiązek dowodowy mogą istnieć niezależnie od siebie i rozkładać się na różnych uczestników postępowania podatkowego (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, eLEX). W sprawie to na skarżącym spoczywał ciężar dowodowy co do prowadzonej działalności gospodarczej przekładającej się na prawidłowe rozliczenie podatkowe. Tymczasem nie przedstawił on dowodów, które pozwoliłyby na uwiarygodnienie dokonania takiego, jaki znalazł się w dokumentacji podatkowej. Skarżący posłużył się fakturami nabycia materiałów, które to faktury były nierzetelne. Jego odpowiedzi składane w trakcie postępowania wskazywały, że nie jest w stanie logicznie wytłumaczyć uzasadnionych wątpliwości. Wyliczenia, jakich dokonał organ na podstawie tak zebranego materiału doprowadziły go do wniosku, że przychód jedynie w części pokrywał koszt materiałów, co w zestawieniu z faktem nie wykazania sprzedaży ujawnionej przez zapisy bankowe, deklarowane rozliczenia gotówkowe, model działania w oparciu o nierzetelne faktury trafnie doprowadziły organ do szacowania w celu określenia podstawy opodatkowania. Należy podkreślić, że w sytuacjach określonych przez ustawodawcę jest to działanie obligatoryjne.

Organ prawidłowo przywołał treść przepisów i ją zrozumiał. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 23 § 3 O.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności wymienione metody. Jak zapisano w art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. W świetle orzecznictwa nie może budzić wątpliwości to, że organ podatkowy na podstawie art. 23 O.p. jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., I FSK 2201/19). Kluczową kwestią określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była maksymalnie zbliżona do rzeczywistej podstawy opodatkowania, na co jednoznacznie wskazuje treść art. 23 § 5 O.p. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno odbywać się w sposób zmierzający do odtworzenia wysokości podstawy zbliżonej w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony (przez organ) do podstawy rzeczywistej, jednakże z założeniem, że podstawa rzeczywista jest w istocie niepoznawalna. W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2023 r., I FSK 65/19).

Organ wykazał stan faktyczny, miał prawo wybrać metodę i prawidłowo ocenił jej przydatność dla sprawy, tj. spełnienie celu uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Przede wszystkim to postawa skarżącego: korzystanie z nierzetelnych faktur, nierzetelne wykazywanie sprzedaży, przedstawianie odpowiedzi nieadekwatnych do pytań, doprowadziły do konieczności wyliczeń, jakie ze swej istoty nie mogą być dokładnym odwzorowaniem tego, co miało miejsce. Odszukane dwa podobne na kilku płaszczyznach (rodzaj i sposób prowadzenia działalności, wielkość zatrudnienia, udział sprzedaży na rzecz nieprofesjonalnych klientów) podmioty gospodarcze; mogły dać obraz stanowiący podstawę metody szacowania. Wyliczenie proporcji kosztów materiałowych netto w sprzedaży netto oparto o uzyskane dane, a wskaźnik (56,25%) dał w efekcie możliwość wyliczenia zaniżenia podstawy opodatkowania. Jednocześnie w decyzji prawidłowo przyjęto stawkę podatkową 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a u.p.t.i.u.), gdyż to skarżący był obciążony wykazaniem okoliczności, które mogłyby doprowadzić do przyjęcia innej, niż podstawowa stawki VAT. Mimo wezwań nie przedstawił informacji, które mogłyby podważyć prawidłowość działania organu.

Analiza treści skargi złożonej w sprawie wskazuje na to, że skarżący błędnie ocenia istotę sprawy, gdyż całkowicie pomija w swej argumentacji to, że nie było istotnym czy współpracował z A. sp. z o.o., ale czy faktury, jakimi się posłużył (wystawiał) odpowiadały swą treścią rzeczywistości. Świadkowie potwierdzający jedynie w sposób ogólny współpracę nie mogli tym samym potwierdzić realności konkretnych danych służących rozliczeniu podatkowemu. Biegły nie mógł zmienić oceny tego, że ilość wykazanego towaru i usług nie mogła zostać dostarczona, gdyż nie znajdowało to uzasadnienia nie tylko w braku źródła materiału, ale również możliwościach wynikających z organizacji pracy skarżącego. Polemika z decyzją ogranicza się tu jedynie do stanu hipotetycznego, a nie realnego, a więc wymaganego przez prawo podatkowe. Jak wyżej wyjaśniono, w sprawie spornym było to, czy organ prawidłowo przeprowadził procedurę wyjaśnienia (dowodzenia) stanu faktycznego, jednak jego niekorzystny wynik był efektem działania skarżącego, jego nie wywiązania się z obowiązku poniesienia ciężaru dowodowego. Niewątpliwie strona nie przedstawiła dowodów na to, że dokonane przez siebie rozliczenie podatkowe było zasadne. Organ jednie ocenił te braki i skorzystał z możliwości szacowania podstawy opodatkowania. Dlatego też mając na względzie powyższe oraz art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.