Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka na fakturze sprzedaży nr [...] wystawionej na rzecz FHU [...] zastosowała błędną stawkę w wysokości 8%. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż [...] Sp. z o.o. w badanym okresie wystawiała faktury VAT za pośrednictwo zagospodarowaniem odpadami o kodzie 19 12 12 ze stawką 23% również na rzecz innych kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego nie było podstaw, by w przypadku transakcji z [...] R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N., zachować się w odmienny sposób i zastosować obniżoną stawkę podatku, tj. 8%.
DIAS wskazał, że usługi pośrednictwa - jakimi niewątpliwie były usługi wykazane na spornych fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz [...] R. M. oraz FHU P. A. N., mieszczą się w zakresie usług sklasyfikowanych pod grupą PKWiU 74.90.12.0, tj. "usługa pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń", które nie zostały wymienione w treści ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."), jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, jako czynności podlegające opodatkowaniu stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Spółka świadcząc usługi dla [...] i FHU [...] występowała w roli pośrednika i organizatora procesu utylizacji odpadów, nie przyjmując ich w fizyczne posiadanie, co w konsekwencji prowadzi do słusznej tezy, że usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że [...] Sp. z o.o. nie przyjmowała odpadów w fizyczne posiadanie, w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, nie posiadała do takich czynności wymaganych uprawnień oraz infrastruktury, aby być uznana za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Działania Spółki polegały przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla jej kontrahentów usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które posiadały wymagane prawem uprawnienia oraz infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie składowania lub unieszkodliwiania odpadów.
Odnosząc się do przywołanej przez Skarżącą na poparcie swojego stanowiska o wadliwości decyzji organu I instancji decyzji WIS z [...] maja 2021 r., DIAS zauważył, że została ona wydana na postawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, odmiennego od stanu faktycznego objętego niniejszym postępowaniem. DIAS zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji WIS wskazano, że wynagrodzenie należne za realizację opisanych usług ustalone jest na podstawie faktury VAT wystawionej przez odbierającego na rzecz wnioskującego. W niniejszym postępowaniu wykazano natomiast, że odbierający odpady nie wystawiali faktur na rzecz [...] Sp. z o.o., a fakturowanie odbywało się zarówno po stronie zakupu i sprzedaży z innymi pośrednikami, co dodatkowo wydłużało łańcuch fakturowania tych usług. Organ wskazał ponadto, że z wyjaśnień złożonych przez R. M. wynika, że [...] nie była ani przekazującym, ani odbierającym odpady, lecz wyłącznie pośrednikiem, co potwierdzają również karty przekazania odpadów. Również w pisemnych wyjaśnieniach A. N. poinformowano, że [...] prowadzi działalność pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów, a w jednej z transakcji jako kolejny pośrednik uczestniczyła Spółka. Reasumując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko, że w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy, Spółka wystawiając faktury na rzecz [...] R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N. błędnie zastosowała obniżoną stawkę podatku od towaru i usług w wysokości 8% zamiast podstawowej stawki 23%, a tym samym zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast ewidencja VAT sprzedaży w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości prowadzona była wadliwie.
Następnie DIAS odniósł się do ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.
DIAS podał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w złożonym pliku JPK_V7M i rozliczonych w deklaracji VAT-7 za sierpień 2022 r., odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki ukierunkowane były na uzyskanie nieuprawnionych odliczeń i nie mogą w związku z tym korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Nie budzi wątpliwości, iż Spółka była świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji i powinna wiedzieć, że faktury, które zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji nie dokumentują faktycznych dostaw usług. Tym samym zaistniały przesłanki do zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy sytuacji, w których podatnik obniża swoje zobowiązanie podatkowe bądź powiększa kwotę podatku do zwrotu o podatek naliczony wynikający z faktur odnoszących się do czynności, które w ogóle nie miały miejsca albo miały miejsce, ale nie pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach. Sankcja w wysokości 100% stosowana jest wobec podatników biorących udział w oszukańczych transakcjach. Zdaniem DIAS, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie naruszył art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. w wysokości 100% kwoty zobowiązania, w sytuacji, kiedy zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, iż zaewidencjonowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty na nich widniejące.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał także, że również zastosowana stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5% w związku z nieprawidłowościami wynikającymi z:
1. zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%, w związku z wystawieniem przez [...] Sp. z o.o. faktur nr [...] z [...] sierpnia 2022 r., [...] z [...] sierpnia 2022 r., [...] z [...] sierpnia 2022 r., [...] z [...] sierpnia 2022 r. na rzecz [...] R. M. – zaniżeniem podatku należnego w łącznej kwocie [...]zł;
2. zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%, w związku z wystawieniem przez [...] Sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. na rzecz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N. - zaniżeniem podatku należnego o [...] zł;
3. błędnego wykazania przez [...] Sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. na kwotę [...]zł netto i podatek VAT [...] zł po stronie zakupów, przez co Spółka odliczyła podatek VAT wykazany na tej fakturze, w sytuacji kiedy faktura ta nie dotyczyła zakupów a sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o. DIAS podał, że z przedłożonych dokumentów wynika, że F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Spółki fakturę nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, której Spółka nie ujęła w swoim pliku JPK_V7M oraz nie była w jej posiadaniu podczas kontroli celno-skarbowej. W związku z powyższym, z uwagi na brak informacji o dacie otrzymania faktury przez Spółkę, organ pierwszej instancji przyznał [...] Sp. z o.o. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w kwocie [...]zł w miesiącu jej wystawienia, tj. sierpniu 2022 r. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zawyżyła podatek naliczony o [...] zł (różnica pomiędzy nienależnie odliczonym podatkiem z błędnie zaewidencjonowanej faktury a fakturą nie ujętą przez Spółkę w JPK_V7M za sierpień 2022 r., tj. [...] zł – [...] zł);
4. dwukrotnym ujęciem przez Spółkę w pliku JPK_V7M faktury zakupu nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. wystawioną przez B. T. Sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Mając na uwadze powyższe, sankcja według stawki 5% wyliczona jest od kwoty [...]zł ([...] zł + [...] + [...] + [...] zł), zatem dodatkowe zobowiązanie przy zastosowaniu tej stawki wynosi [...] zł.
Końcowo DIAS podał, że księgi podatkowe Spółki za okres objęty postępowaniem nie mogą stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ są one nierzetelne i wadliwe. Badanie ksiąg i zakwestionowanie ich jako dowód przeprowadzone zostało w odpowiednim trybie i udokumentowane protokołem.
W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie:
1) art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie dowolnej, niepełnej i nienależycie uzasadnionej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji odmowę uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o.,
2) art. 41 ust. 2 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej także jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy usługi kompleksowe świadczone przez Spółkę na rzecz [...] R. M. i [...] A. N. należy zakwalifikować jako spełniającą kryteria i posiadającą właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu", do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%,
3) art. 42c ust. 3 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy Spółka powołała się na wydaną WIS dotyczącą tożsamej usługi kompleksowej jak świadczonej przez Spółkę,
4) art. 112c ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że zaistniały nieprawidłowości, które są skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Istota sporu w kontrolowanej sprawie dotyczy zasadności oceny dokonanej przez DIAS w zakresie rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r., w tym: uznania za nierzetelne faktury wystawione przez M. Sp. z o.o. i B. T. Sp. z o.o., zakwestionowania transakcji Spółki z F. Sp. z o.o., zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę jako opodatkowanych stawką podstawową 23%, wskutek czego stwierdził zaniżenie podatku należnego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] R. M. i [...] A. N., zaistnienia przesłanek do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2022 r.
Skarżąca kwestionuje stanowisko DIAS wyrażone w zaskarżonej decyzji wskazując na uchybienie przez organy przepisom prawa procesowego i przepisom prawa materialnego. W związku z tym, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, w zgodzie z wymogami formalnymi, daje podstawy do kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.
W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny, wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. W ocenie Sądu w sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgromadzone dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie prawnej, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy art.122, art. 181, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 O.p. Przepis ten nakazuje organowi dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku z tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Spółka temu obowiązkowi natomiast nie podołała. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. DIAS wyjaśnił w jaki sposób zostały pozyskane oraz ocenione poszczególne dowody akcentując przy tym brak współpracy Skarżącej z organem przy wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, że zarzuty skargi sprowadzają się de facto do polemiki ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tymczasem rozbieżność stanowisk odnośnie oceny stanu faktycznego niniejszej sprawy pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą, nie stanowi o naruszeniu przez organ wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej ustanawia ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej. Z przepisu tego wynika co prawda, iż obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak wymaga to oceny, co jest tą istotną okolicznością. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego i zgromadzono wystarczający materiał dowodowy.
Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przywołane we części historycznej niniejszego uzasadnienia. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że DIAS naruszył przepisy prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zaistniały okoliczności uzasadniające zakwestionowanie rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. i ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15).
Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez M. Sp. z o.o., B. T. Sp. z o.o. nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca – co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy. Należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.
Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15).
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako: "TSUE", "Trybunał") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H; opublikowano: www.eur-lex.europa.eu).
W ocenie Sądu, poczynione przez DIAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy M. Sp. z o.o., B. T. Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.
W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że M. Sp. z o.o. nie posiadała środków transportowych umożliwiających wykonanie usług objętych kwestionowanymi fakturami. Ponadto na kartach przekazania opadów jako transportującego wykazano FHU M. K. M. a nie M. Sp. z o.o. Tym samym uzasadnione jest stanowisko organu, iż usługi transportowe odpadów zostały wykonane, jednakże nie przez M. Sp. z o.o. a przez FHU M. K. M.. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że ewentualne zlecenia transportu odpadów przez M. Sp. z o.o. firmie M. K. mogły mieć miejsce. Nie zostało to prawidłowo udokumentowane. Spółka nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, dokumentów kart przekazania odpadów, wyjaśnień i innych przywołanych w zaskarżonej decyzji zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami. Podobnie w ocenie Sądu prawidłowo DIAS uznał, że B. T. Sp. z o.o. nie świadczyła usług wskazanych na spornych fakturach, gdyż nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych. Wskazują na to takie cechy B. T. Sp. z o.o. jak niedeklarowanie dostaw i nabyć, brak kontaktu ze spółką, główny przedmiot działalności niezwiązany z przedmiotem wystawianych faktur. Mając na uwadze dodatkowo brak składania pisemnych wyjaśnień przez tę spółkę oraz wykreślenie jej z wykazu podmiotów zarejestrowanych jako czynni podatnicy VAT, DIAS zasadnie uznał, że wystawione przez ten podmiot faktury są nierzetelne. Wątpliwości Sądu nie budzi także dokonana przez organy ocena rozliczeń pomiędzy [...] Sp. z o.o. z F. Sp. z o.o. Nadmienić należy przy tym, że Skarżąca nie sformułowała względem postępowania organu w zakresie tych transakcji zarzutów.
W rozpoznawanej sprawie Spółka nie zaoferowała dowodów, które podważają ustalenia organu odnośnie wykonania przez wskazane powyżej podmioty czynności objętych kwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że fakt nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji objętych kwestionowanymi fakturami, świadczą o tym, że faktury te były nierzetelne, a tym samym Skarżąca bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
W świetle powyższego za uzasadnione Sąd uznał zastosowanie względem Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.
Ponadto w ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11; z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11; z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11; z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 741/17).
W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że zakwestionowane przez organ faktury a zakresie rozliczeń podatku naliczonego stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy były zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego braku wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku od towarów i usług i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.
Przechodząc do oceny sporu w zakresie zakwestionowania rozliczeń Skarżącej dotyczących podatku należnego wskazać należy, iż zdaniem DIAS [...] Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem obniżonej stawki VAT (8% zamiast 23%) na części faktur sprzedaży wystawionych na rzecz [...] R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N.. Zdaniem Skarżącej, stanowisko zaprezentowane przez DIAS w zaskarżonej decyzji jest błędne, ponieważ świadczyła na rzecz ww. podmiotów usługi kompleksowe objęte kategorią PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu", do których ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca powołała się na wydaną względem niej Wiążącą Informację Stawkową z dnia [...] maja 2024 r.
W ocenie Sądu, stanowisko Spółki nie zasługuje jednak na uwzględnienie, zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 42c ust. 3 ustawy o VAT są bezzasadne.
Wskazać należy, że art. 41 ust. 2 u.p.t.u. reguluje możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, natomiast w poz. 27 tego załącznika wskazano: PKWiU 38.11.1 "Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu". Zdaniem Sądu, aby zastosować obniżoną stawkę VAT Spółka powinna wykazać, że objęte fakturami czynności dotyczyły właśnie usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu. Tymczasem, słusznie DIAS wskazał na to, że Spółka nie przyjmowała odpadów w fizyczne posiadanie, w badanym okresie nie prowadziła działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, nie posiadała do takich czynności wymaganych uprawnień oraz infrastruktury, aby być uznana za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów. Działania Spółki polegały przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla jej kontrahentów usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które posiadały wymagane prawem uprawnienia oraz infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie składowania lub unieszkodliwiania odpadów. Tym samym Spółka pełniła rolę pośrednika, co zostało trafnie zaklasyfikowane przez DIAS do PKWiU 74.90.12.0, tj. "Usługa pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń". Usługi te podlegały opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika przy tym brak konsekwencji Skarżącej w klasyfikowaniu do PKWiU, ponieważ [...] Sp. z o.o. w badanym miesiącu wobec różnych odbiorców za te same transakcje stosowała różne stawki, zarówno 8% jak i 23%. Podkreślić przy tym należy wskazanie DIAS, że na żadnej z pozyskanych kart przekazania odpadów znajdujących się w aktach sprawy nie widnieje [...] Sp. z o.o. jako przekazujący, transportujący czy przejmujący odpady. Uzasadnione jest zatem stanowisko organu, iż Spółka nie świadczyła usług związanych ze zbieraniem odpadów tylko usługi pośrednictwa.
Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko DIAS co braku możliwości odmiennej kwalifikacji usług na rzecz na rzecz [...] R. M. oraz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N. w związku z wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [...] maja 2024 r. Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS). Decyzja WIS nie dotyczyła usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów tylko na rzecz S. Sp. z o.o. DIAS wskazał przy tym, że faktury wystawione w sierpniu 2022 r. na rzecz S. Sp. z o.o. również dotyczyły pośrednictwa w zagospodarowaniu odpadów i na tych fakturach stawka podatku VAT wynosiła 23%. Skarżąca w uzasadnieniu skargi twierdzi, że opisane we wniosku o wydanie WIS świadczenie kompleksowe realizowane przez Skarżącą na rzeczy nabywcy, tj. S. Sp. z o.o. jest takie same jak świadczenie kompleksowe na rzecz innych kontrahentów, w tym [...] R. M. i [...] A. N., a zatem zachodzi tożsamość transakcji. Jednakże sama Skarżąca wystawiając faktury w badanym okresie wobec różnych odbiorców za - jak twierdzi - te same transakcje stosowała różne stawki podatku - 8% i 23%. W związku z powyższym zarzuty Spółki w zakresie nieuwzględnienia powołania się przez Skarżącą na wydaną WIS okazały się bezzasadne.
W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy oceniły kwestię rozliczeń Skarżącej w podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r.
Konsekwencją ustalenia, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, było wydanie orzeczenia na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., który stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
W rozpoznawanej sprawie przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. został zastosowany po uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja z art. 112c u.p.t.u. nie może być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze, co w niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone w odniesieniu do Skarżącej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podatników świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, a podatnik przyjmujący do rozliczenia taką fakturę miał świadomość tej sytuacji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).
Zastosowanie względem Skarżącej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 5% było konsekwencją ustalenia przez organ nieprawidłowościami wynikających z: zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8% zamiast 23%, w związku z wystawieniem przez [...] Sp. z o.o. faktur na rzecz [...] R. M. oraz na rzecz Firmy Handlowo Usługowej [...] A. N.; błędnego wykazania przez [...] Sp. z o.o. faktury nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. po stronie zakupów, przez co Spółka odliczyła podatek VAT wykazany na tej fakturze, w sytuacji kiedy faktura ta nie dotyczyła zakupów a sprzedaży na rzecz F. Sp. z o.o.; dwukrotnym ujęciem przez Spółkę w pliku JPK_V7M faktury zakupu nr [...] z [...] sierpnia 2022 r. wystawioną przez B. T. Sp. z o.o. Skarżąca nie sformułowała względem tej części zaskarżonej decyzji zarzutów, zaś Sąd kontrolując sprawę z urzędu w tym zakresie nie stwierdził uchybienia po stronie organu.
Odnosząc się do stanowiska Skarżącej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia [...] października 2024 r., sygn. I SA/GI 292/24, uchylił kontrolowaną decyzję w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organ nie kwestionował okoliczności wykonania usług, jednakże twierdził, że podatnik nie nabył tych usług od wystawcy tychże faktur - stwierdzić należy, że powołany przez Skarżącą wyrok ma wiążący charakter w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tut. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie stwierdził uchybienia po stronie organu skutkującego koniecznością wyeliminowania tego aktu prawnego z obrotu.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
J. Ziołek U. Wiśniewska L. Kleczkowski