5) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym argumentacji zgłaszanej przez Spółkę, co spowodowało rozstrzyganie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych sprawy;
6) art. 188 O.p. poprzez niezrealizowanie wniosków dowodowych Spółki, a przez to:
a) zaniechanie żądania Spółki dokonania wykładni stosowanych w sprawie przepisów art. 92 ust. 21 i 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości pod kątem dokonanych zmian legislacyjnych w ustawie o zdrowiu;
b) spowodowane luki w materiale dowodowym w zakresie stanowiska ustawodawcy reprezentowanego przez Ministra Finansów co do prawidłowej wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym, która zawiera te same mechanizmy w zakresie opłaty dodatkowej jak ustawa o wychowaniu w trzeźwości;
7) art. 127 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora IAS, w tym:
a) zaniechanie rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skarżącej wnoszonych
w odwołaniu od decyzji US;
b) powielenie treści decyzji US przy braku wskazania własnych motywów dokonanego rozstrzygnięcia w drugiej instancji,
co spowodowało naruszenie reguły uczciwego procesowania i w konsekwencji pozbawiło skarżącą prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach;
8) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 210 § 4 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, w tym brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w złożonym odwołaniu od decyzji US oraz bez należytej staranności oceny zebranego materiału dowodowego
i uwag wnoszonych przez Spółkę dotyczących konsekwencji stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie instytucji korekt deklaracji podatkowych i zasady zaufania oraz zasady rozstrzygania na korzyść podatnika, co pozostawało
w sprzeczności z zasadami demokratycznego państwa prawnego.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zw. z art. 2 i art. 8 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała uznaniem, że:
a) przytoczony przepis zrównuje pozycję podatnika, który w ogóle nie złożył informacji lub w ogóle nie dokonał należnej opłaty z pozycją podatnika, który samodzielnie
i w pełnym zakresie popełnionego błędu dokonał korekty informacji i wpłacenia ujawnionej różnicy opłaty wraz z odsetkami za zwłokę;
b) przytoczony przepis nie przewiduje innej możliwości niż nałożenie dodatkowej opłaty w wysokości stałej kwoty bez możliwości miarkowania,
co jest niezgodne z celem ustanowionej normy prawnej, a także jest niezgodne
z zasadami proporcjonalności i zaufania podatników do organów podatkowych oraz pomija zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana
z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Przeprowadzone według powyższych kryteriów badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podać, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy prawidłowo zinterpretowały
i zastosowały art. 92 ust. 21 i ust. 23 ustawy o wychowaniu w trzeźwości
i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.
Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny przez WSA
w Poznaniu w wyroku z dnia 2 grudnia 2025 r. sygn. akt I SA/Po 595/25 oraz WSA
w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Gl 51/23. Sąd w tut. składzie podziela stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.
W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, jest obowiązany, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, do:
1) złożenia w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych,
2) obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty
w wysokości, o której mowa w ust. 11
- do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza.
Z kolei w myśl art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa w ust. 17 pkt 1 lub 2, organ, o którym mowa w ust. 16, ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości:
1) 2000 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2;
2) 11 250 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3.
Kolejne jednostki redakcyjne art. 92 ww. ustawy stanowią, że dodatkową opłatę wnosi się na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (ust. 22) oraz że zarówno do opłaty za zezwolenie jak i dodatkowej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (ust. 23).
Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka złożyła pierwsze wersje informacji w sprawie zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi za I i II półrocze 2021 r. w terminach przewidzianych w ustawie (tj. odpowiednio za I półrocze 2021 r. – złożyła [...] lipca 2021 r. oraz za II półrocze 2021 r. – [...] stycznia 2022 r.) . Jednak ze znacznym przekroczeniem terminów składała korekty informacji
i dokonywała jednocześnie należnych dopłat wynikających z tych korekt.
Ostateczne wersje informacji zostały złożone odpowiednio za I półrocze 2021 r. – [...] stycznia 2022 r. oraz za II półrocze 2021 r. [...] czerwiec 2024 r.
Z powyższego jednoznacznie wynika, że Spółka nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku, o którym mowa w art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, tj. nie obliczyła i nie wniosła na rachunek właściwego urzędu skarbowego należnej opłaty do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Tym samym Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego zasadnie zastosował art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, wobec faktu wpłacenia należnej kwoty po upływie ustawowego terminu. Nie chodzi bowiem o dokonanie w terminie jakiejkolwiek wpłaty, ale dokonanie wpłaty - w ustawowym terminie - należnej opłaty, tzn. w wysokości wynikającej z obowiązujących przepisów prawa, a nie w jakiejkolwiek wysokości.
Podkreślić należy, że dodatkowa opłata ma charakter sankcji, nakładanej za sam fakt zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, którym w niniejszej sprawie jest nieuiszczenie należnej opłaty w terminie, i to bez względu na zawinienie. W ocenie Sądu, organ podatkowy zobowiązany był ustalić skarżącej Spółce dodatkową opłatę
w wysokości wynikającej z art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Ustawodawca nie przewidział przy tym żadnych odstępstw od wymierzenia dodatkowej opłaty ani możliwości jej "miarkowania". Treść przepisu art. 92 ust. 21 ustawy
o wychowaniu w trzeźwości jest jednoznaczna. Wysokość dodatkowej opłaty zależy nie od zawinienia lecz od rodzaju zezwolenia posiadanego przez przedsiębiorcę. Zgodnie
z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza działanie w ramach źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucyjność przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości nie została podważona, zatem przepis ten korzysta z domniemania jego zgodności z Konstytucją RP, a tym samym brak jest podstaw do jego pomijania albo modyfikowania go przez organy podatkowe. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko, że art. 2 Konstytucji wyłącza stosowanie przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości w zakresie,
w jakim ustala kwotę opłaty bez uwzględnienia stopnia zawinienia danego podmiotu
i możliwości miarkowania. Przypomnieć trzeba, że art. 2 Konstytucji stanowi: "Rzeczpospolita jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej." Zdaniem Sądu, organ nie naruszył zasady demokratycznego państwa prawa i zasadę sprawiedliwości społecznej. Za naruszenie tych zasad nie można uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez stronę wykładnię przepisu prawa obowiązującej ustawy i go stosuje. Rację ma organ, że wydanie decyzji w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych jest podyktowane obiektywnymi okolicznościami, tj. niedokonaniem obowiązków przez podmiot, na który zgodnie z art. 92 ust. 17 ustawy
o wychowaniu w trzeźwości został nałożony obowiązek złożenia w postaci elektronicznej informacji według wzoru za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz obliczenia i zapłaty opłaty,
o której mowa w ust. 11, w zakreślonym terminie. Ustalenie dodatkowej opłaty nie jest związane z przypisaniem temu podmiotowi winy w jakimkolwiek zakresie. Z przepisu art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania
z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Brak jest więc podstaw do stawiania zarzutów organom podatkowym o naruszeniu zasad konstytucyjnych.
Na powyższe nie ma też wpływu wskazana w skardze okoliczność zmian
w zakresie opłat w ustawie o zdrowiu publicznym oraz stanowisko reprezentowane przez Ministra Finansów, co do wykładni przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.
W związku z tym nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w zakresie stanowiska Ministerstwa Finansów odnośnie do regulacji w ustawie o zdrowiu publicznym. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie można bowiem stosować analogii dotyczącej miarkowania sankcji tak jak w przypadku dodatkowej opłaty od środków spożywczych nakładanej na podstawie art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r., poz. 183; aktualna publ.: Dz.U. z 2026 r. poz. 149), czy określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685; aktualna publ.: Dz.U. z 2025 r., poz. 775), dalej też: ustawa o VAT. W ocenie Sądu, organ nie dopuścił się nadużycia prawa nakładając na skarżącą opłatę dodatkową w wysokości wynikającej z przepisu art. 92 ust. 21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Po pierwsze dlatego, że inaczej jest skonstruowany przepis dotyczący nakładania opłaty dodatkowej w przepisach ustawy o zdrowiu publicznym i zobowiązania podatkowego w ustawie
o podatku od towarów i usług, a inaczej w ustawie o wychowaniu w trzeźwości
i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W dwóch pierwszych ustawach (w ustawie o zdrowiu publicznym i ustawie o VAT) odpowiednio dodatkowa opłata i dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynoszą wskazany w tych przepisach procent niewpłaconej należnej opłaty albo nieuiszczonego zobowiązania (także nienależnego zwrotu) bez wskazania konkretnych kwot. Natomiast w ustawie o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi dodatkowa opłata jest określona kwotowo. Nie ma więc miejsca na miarkowanie jej wysokości.
W sprawie nie znajdują więc zastosowania poglądy wyrażone w przywołanych przez skarżącą wyrokach sądów administracyjnych i TSUE, a dotyczące dodatkowej opłaty od środków spożywczych (z ustawy o zdrowiu publicznym) lub dodatkowego zobowiązania podatkowego (z ustawy o VAT). Należy więc zgodzić się z organem, że skoro w niniejszej sprawie ustawodawca wprost nakazał zastosowanie dodatkowej opłaty w kwocie [...]zł lub [...] zł, w przypadku opłaty nieuiszczonej/uiszczonej po terminie, to brak było podstaw do poszukiwania przez organy "metody", która obiektywnie miałaby "obniżyć wysokość nałożonej opłaty w zależności od stwierdzonych naruszeń". Opłata w przepisach ustawy o wychowaniu w trzeźwości jest ustalona przez Ustawodawcę w sposób sztywny. Oznacza to, że decyzja o nałożeniu kary ma charakter związany i w razie stwierdzenia naruszenia wskazanych obowiązków z tej ustawy, organ zobowiązany jest do nałożenia opłaty w wysokości określonej w tej ustawie. Nie można zatem zarzucać organom naruszenia zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść Spółki (zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 11 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców), skoro zastosowane przepisy nie budzą wątpliwości.
Zwrócić też należy uwagę, że powyższe stanowisko wzmacnia dodatkowo to, że w preambule do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi ustawodawca zawarł zasadniczy cel oraz myśl przewodnią regulacji zawartych w tej ustawie. I tak preambuła ta ma następującą treść: "Uznając życie obywateli
w trzeźwości za niezbędny warunek moralnego i materialnego dobra Narodu, stanowi się, co następuje: (...)". Zatem poddanie obrotu napojami alkoholowymi reglamentacji prawa publicznego jest uzasadnione ochroną zdrowia i moralności publicznej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych związanym z przedmiotową ustawą daje się zauważyć daleko posunięty rygoryzm, który ma na celu ochronę zdrowia i moralności obywateli przed niekorzystnym wpływem alkoholu. Rygoryzm ten Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i dlatego nie widzi żadnych podstaw do zastosowania miarkowania dodatkowej opłaty określonej w ustawie w konkretnej kwocie. Zróżnicowane są także cele ustawy o zdrowiu publicznym oraz ustawy o VAT
w stosunku do ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie można zrównywać (utożsamiać) założeń, skutków i sankcji jakie zawierają te ustawy, bez uwzględnienia specyfiki każdej z nich.
Wobec powyższego Sąd nie podziela też zarzutu skarżącej Spółki dotyczącego naruszenia szeregu przepisów prawa postępowania wskazanych w skardze, w tym m.in. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i w związku z art. 191 § 1 O.p. oraz art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Należy podnieść, że postępowanie dowodowe ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są dowody już zgromadzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z [...] listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania w stopniu, który nakazywałyby uwzględnienie skargi. Organy dołożyły starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja przedsiębiorcy podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (w niniejszej sprawie - ustawy o wychowaniu w trzeźwości). Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Z kolei wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane
i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych w sposób wystarczający, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że strona skarżąca naruszyła obowiązki z art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości,
a w związku z tym ma zastosowanie art. 92 ust. 21, który prawidłowo zinterpretowały.
Skutki naruszenia przepisów art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości uregulowane są w tej ustawie, tj. w art. 92 ust. 21, a nie w Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy przedsiębiorca dokonuje korekty obliczenia opłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji ustawy
o wychowaniu w trzeźwości w zakresie, w którym ta ostatnia przewiduje własne rozwiązania dotyczące dodatkowej opłaty za naruszenie określonych w niej obowiązków.
Podniesiona natomiast na rozprawie okoliczność podpisanej przez Szefa KAS ze skarżącą Spółką umowy o współdziałaniu, której przedmiotem jest m.in. bieżący monitoring poprawności rozliczeń podatkowych, nie może stanowić podstawy do odstąpienia od stosowania przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, skoro stwierdzone zostały powyżej wskazane nieprawidłowości. Umowa ta nie może wyłączać zastosowania przepisów o ustaleniu ww. dodatkowej opłaty.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.