3. art. 54b § 1 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie czynności egzekucyjnej z urzędu w sytuacji, kiedy czynność ta została dokonana z naruszeniem ustawy, tudzież art. 54b § 2 u.p.e.a., ponieważ dalsza realizacja zastosowanego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej jest niecelowa lub nie doprowadzi bezpośrednio do wyegzekwowania środków pieniężnych przewyższających koszty egzekucji lub powoduje niewspółmierne trudności lub wydatki egzekucyjne w stosunku do środków pieniężnych, które mogą zostać wyegzekwowane. Wszystko to zapewne również dlatego, że organ egzekucyjny zdaje sobie sprawę z tego, iż Skarżącej przysługuje roszczenie odszkodowawcze wobec tego organu oraz wierzyciela za szkody wyrządzone wskutek niezgodnego z przepisami prawa wszczęcia lub prowadzenia egzekucji administracyjnej lub postępowania zabezpieczającego, co wynika z art. 168b § 1 u.p.e.a., a który to organ teraz robi wszystko, aby nie przyznać się do popełnionego błędu;
4. art. 7 § 2 u.p.e.a. przez złamanie zasady celowości (stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku) oraz art. 7 § 3 u.p.e.a. przez złamanie zasady niezbędności (niedopuszczalności stosowania środka egzekucyjnego, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy).
Skarżąca stwierdziła, że konsekwencją powyższego jest to, iż czynności podejmowane w ramach zarówno uprzednio wszczętego i przeprowadzonego postępowania zabezpieczającego, jak i następcze czynności egzekucyjne, jak ta będąca przedmiotem niniejszej skargi, były przeprowadzone i są prowadzone nielegalnie, jak i mają na celu obecnie tylko i wyłącznie utrzymanie skutku w postaci braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, co zdaniem Skarżącej znaczy, że przysługujące organowi instytucje prawne zostały wykorzystane w sposób instrumentalny i dla pozoru.
Skarżąca podniosła, że DIAS nie odniósł się do zgłoszonych w zażaleniu zarzutów w zakresie braku możliwości uprzedniego przekształcenia postępowania zabezpieczającego w egzekucyjne, co wynikało z braku możliwości legalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, będącego konsekwencją nieskutecznego doręczenia Skarżącej zarządzeń zabezpieczenia. Zdaniem Skarżącej, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, nieskuteczność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia stanowi podstawę do unieważnienia następczych czynności egzekucyjnych. Tym samym organ egzekucyjny nie może kontynuować postępowania egzekucyjnego. W związku z tym zaskarżona czynność egzekucyjna zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego powinna zostać uchylona jako dokonana bez podstawy prawnej, w warunkach rażącego naruszenia przepisów o doręczeniach i wszczynaniu postępowania zabezpieczającego. Skoro czynność egzekucyjna została podjęta w warunkach braku skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, powinna zostać uznana za niezgodną z prawem. Skarżąca zarzuciła, że DIAS nie dostrzegł żadnych naruszeń prawa przy zastosowaniu środka egzekucyjnego, do którego przestrzegania zobowiązuje organy administracji publicznej art. 7 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej także jako: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, sąd oddala skargę w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wskazać też należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2025 r. w sprawie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A.
Kontrolując zaskarżone postanowienie w wyżej zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., jak tego domagała się Skarżąca.
Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Dalej, art. 54 § 6 u.p.e.a. wskazuje, że w przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części (pkt 1), usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej (pkt 2).
W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Co ważne skarga na czynności egzekucyjne ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21).
W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Wobec tego, w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13).
W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się zatem o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia, wymagalności czy istnienia dochodzonych należności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2843/16; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3867/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 802/13; z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). Nie ma zatem racji Skarżąca, która odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25, wskazuje na nieskuteczność doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, co w ocenie Zobowiązanej stanowi podstawę do unieważnienia następczych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Sądu, ograniczona w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru wyłącza możliwość orzekania przez te organy o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego czy oceniania wymagalności lub istnienia dochodzonych należności. W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszczalne jest badanie prawidłowości czynności egzekucyjnej, co do której złożona została skarga na czynność egzekucyjną. W kontrolowanym przez tut. Sąd postępowaniu jest to czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dotyczy bowiem konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego.
Przechodząc do oceny zaskarżonego postanowienia wskazania wymaga, iż zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wskazany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a. zaś jego zastosowanie reguluje przepis art. 80 u.p.e.a.
W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu czynność egzekucyjna – zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – została dokonana prawidłowo tj. nie naruszała przepisów ustawy ani zastosowany środek egzekucyjny nie mógł zostać uznany za zbyt uciążliwy.
Organ w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego podjął działania przewidziane w art. 80 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) przekazał zajętą wierzytelność organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych, 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego, 3) po powstaniu wierzytelności, jeżeli jej wysokość przekracza kwotę wolną od egzekucji, a zajęta kwota nie wystarcza na zaspokojenie egzekwowanych należności pieniężnych, zawiadomił o zbiegu egzekucji. Stosownie zaś do art. 80 § 2 u.p.e.a., zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu – stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. – organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego.
Podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a., stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu (art. 67 § 1 u.p.e.a.).
W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. doręczył [...] maja 2025 r. za pośrednictwem systemu [...] zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Ponadto ww. zawiadomienie z dnia [...] maja 2025 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej za pośrednictwem e-Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2025 r. W treści zawiadomienia wskazano tytuł wykonawczy z dnia [...] stycznia 2025 r. nr [...] obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. organ dopełnił wszystkich wymogów wynikających z przepisów u.p.e.a. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień formalnych. Zawiadomienie z dnia [...] maja 2025 r. zawierało wszystkie niezbędne elementy przewidziane art. 67 § 2 u.p.e.a., między innymi: numer tytułu wykonawczego, kwotę należności oraz okres, za który należność została określona, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę naliczonych odsetek, a także kwotę należnych kosztów egzekucyjnych. Na zawiadomieniu widnieje też informacja o elektronicznie złożonym podpisie. Zgodnie zaś z art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz pieczęci organu egzekucyjnego.
Podsumowując, należało zatem stwierdzić, że organ realizując zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. zawiadomieniem z dnia [...] maja 2025 r. wypełnił wszystkie wymagania prawem przewidziane.
Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia zasad prowadzenia egzekucji administracyjnej: zasady celowości (stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku) oraz zasady niezbędności (niedopuszczalności stosowania środka egzekucyjnego, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy) wskazać należy, co następuje.
Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Z przepisu tego wynikają dwie zasady, tj. zasada celowości (stosowania środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania zobowiązania) oraz zasada stosowania najłagodniejszego środka. Pierwsza z nich oznacza, że podstawową zasadą tego postępowania jest jego celowość - czyli podejmowanie w nim takich postanowień i innych czynności, które zmierzają najprostszą drogą do wykonania przez zobowiązanego spoczywającego na nim obowiązku. Jeżeli dana czynność do takiego celu nie prowadzi, jest niedopuszczalna.
Wobec zarzutu naruszenia zasady stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego wymaga wyjaśnienia, że w sytuacji, gdy cel egzekucji tego wymaga, np. z uwagi na wysokość dochodzonych należności, organ egzekucyjny może stosować jednocześnie wszystkie dostępne środki egzekucyjne. Przy czym zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest zagwarantowanie spełnienia warunków niezbędnych do skutecznego prowadzenia egzekucji, a poprzez to zapewnienie także odpowiedniej ochrony interesów wierzyciela. W toku danego postępowania egzekucyjnego prowadzący je organ powinien ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym.
Należy stwierdzić, że zastosowany w realiach sprawy środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie był zbyt uciążliwy. Skarżąca została ograniczona w korzystaniu z rachunków bankowych jedynie do wysokości należności podlegającej egzekucji. Zatem nawet jeśli tak zastosowany środek stanowił niedogodność dla strony, to nie sposób przyjąć, że organ naruszył zasadę zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że [...] S.A. w odpowiedzi na dokonane zajęcie poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowanie ze względu na brak środków.
Kolejny zarzut Skarżącej dotyczy naruszenia zasady niezbędności egzekucji. Zasada ta wynika z treści art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Zakaz stosowania środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy egzekwowany obowiązek został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy, jest konsekwencją uznania, że celem postępowania egzekucyjnego jest przymuszenie zobowiązanego do wykonania obowiązku, a nie wyrządzenie mu dolegliwości w związku z uchylaniem się przez niego od wykonania obowiązku. Należy także zauważyć, że z chwilą wykonania obowiązku przestaje istnieć podstawa do dalszego stosowania środków egzekucyjnych. Podobnie jest w przypadku bezprzedmiotowości obowiązku. Okoliczność ta stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednakże jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie dokonała wpłat na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Spowodowało to konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania kwoty zaległości. W tej sytuacji nie można uznać, że ziściły się przesłanki opisane w art. 7 § 3 u.p.e.a., a w konsekwencji, że doszło do naruszenia omawianej zasady.
Zdaniem Sądu, odnosząc się do stanowiska Skarżącej prezentowanego w skardze powtórzyć należy, że w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynność egzekucyjną dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej. Organ wobec tego nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania. Co należy zaznaczyć organ nie może, rozpatrując skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 u.p.e.a., badać kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, istnienia, czy wymagalności lub kwestii wcześniejszego zajęcia wierzytelności w innym postępowaniu. Zatem żądanie analizy tych kwestii w toku tego postępowania nie znajduje podstaw prawnych.
W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ich uchylenia. Dodatkowo, Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się również innych błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Mając zatem na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd uznał, że skarga skierowana do tut. Sądu jest nieuzasadniona i w konsekwencji podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl