Wyrok WSA z dnia 14 kwietnia 2026, sygn. I SA/Bd 643/25

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Prezydent M. T. postanowieniem z [...] lipca 2025 r. nie wyraził zgody na udzielenie indywidualnej ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek za zwłokę. Brak zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego na udzielenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych, ma moc wiążącą dla organów podatkowych i determinuje podejmowane przez nie rozstrzygnięcia. Organ związany jest negatywnym stanowiskiem Prezydenta M. T., wyrażającym się brakiem zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz odsetek za zwłokę, co uniemożliwia, wydanie pozytywnego rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej.

Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę, nie podnosząc w niej jednak żadnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] grudnia 2025r. pełnomocnik Skarżącej D. S. wskazał na naruszenie prawa i interesu prawnego Strony w toku postepowania administracyjnego. Podniósł, iż z dniem [...] sierpnia 2025 r. E. S. ustanowiła D. S. pełnomocnikiem, który w jej imieniu wniósł odwołanie od decyzji I instancji za pośrednictwem ePUAP. Informację o przekazaniu skargi do II instancji (pismo z [...] sierpnia 2025 r.) wysłano pocztą tradycyjną do E. S., a nie do jej pełnomocnika. Pełnomocnik pismem z [...] sierpnia 2025 r. zaprotestował (również za pośrednictwem ePUAP) przeciwko pomięciu go w doręczeniach. Organ nie ponowił zakwestionowanego doręczenia. Następnie organ pismem z [...] sierpnia 2025 r. powiadomił pełnomocnika o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z aktami sprawy a następnie pismem z [...] października 2025 r. o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Oba pisma wysłał poprzez e-Urząd Skarbowy na konto indywidualne pełnomocnika. Pełnomocnik nie ma w systemie e-Urząd Skarbowy zdefiniowanego pełnomocnictwa do działania w imieniu E. S.. Wszelkie pisma oraz pełnomocnictwo kierował do organu poprzez ePUAP. Zgodnie z wyrokiem NSA, sygn. akt II FSK 895/25, organ nie może dowolnie wybierać kanału komunikacji z pełnomocnikiem. Jako adres do doręczeń należało traktować adres ePUAP, z którego pełnomocnik wysłał pisma do organu. W związku z powyższym pełnomocnik Strony stwierdził, iż zaskarżona decyzja nigdy nie weszły do obrotu prawnego, co za tym idzie wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji oraz umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie z początkiem roku 2026. Ewentualnie, wniósł o uznanie decyzji za sprzeczną z zasadą zaufania obywatela do państwa, z uwagi na instrumentalne działanie organu tuż przed upływem terminu przedawnienia i brak winy Skarżącej w nierealizowaniu obowiązku, zgodnie z argumentacją podaną w toku postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na pismo pełnomocnika organ ponownie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.,odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z deklaracji PCC-3.

Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa (§ 2). Decyzje organów podatkowych w sprawie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych mają charakter uznaniowy, są podejmowane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a §1 O.p., w którym to przepisie ustawodawca używa nieostrych pojęć, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, że istnieje ściśle określony katalog przesłanek, okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Zasadne więc jest powoływanie się w tym zakresie na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie. Zaakceptować przy tym należy pogląd, że ogólną dyrektywą interpretacyjną przy stosowaniu powyższego przepisu powinno pozostać uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, a więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru bądź przyznania innych ulg w ich spłacie powinno być podyktowane wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Interpretując termin "ważnego interesu podatnika", należy mieć również na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu, bądź nie, określonej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi (wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 676/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 985/07, z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1007/10). Wydanie pozytywnej decyzji w zakresie ulgi w spłacie należności podatkowych może nastąpić tylko w sytuacjach szczególnie uzasadnionych i tylko wyjątkowe okoliczności mogą uzasadniać zgodę na umorzenie zaległości podatkowych. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska oznaczałoby bowiem, że każdy podatnik, który znajduje się w trudnej sytuacji osobistej bądź finansowej, spełnia przesłanki warunkujące możliwość uzyskania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

Wskazane powyżej przepisy mają zastosowanie w odniesieniu do podatków i opłat stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego z mocy art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie treścią art. 18 ust. 2 tej ustawy, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wniosek lub zgoda są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie (art. 18 ust. 3). W przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych, należącego do dochodów gminy (art. 4 ust. 1 pkt 1) lit. h) wskazanej ustawy, podstawowe znaczenie ma zatem zasadnie wskazywane przez organy podatkowe, wynikające z art. 18 ust. 2 cyt. ustawy ograniczenie możliwości umorzenia zaległości podatkowych. Użyty w tym przepisie zwrot "wyłącznie na wniosek lub za zgodą" przesądza, że wynikające z art. 67a § 1 O.p., uprawnienia do udzielania ulg w spłacie podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego mogą być realizowane przez organy podatkowe z uwzględnieniem stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r. sygn. akt III RN 135/01, OSNP 2003/13/300). Oznacza to, że brak zgody tego organu wyłącza możliwość pozytywnego dla podatnika rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie ulgi przez organy podatkowe.

Obowiązek działania na podstawie przepisów prawa nakładał na organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności podjęcie czynności w celu uzyskania zgody Prezydenta M. T. na umorzenie zaległości Skarżącej. Organ pierwszej instancji uczynił to przedkładając Prezydentowi wniosek Strony wraz z dokumentami dotyczącymi sprawy. Prezydent M. T. postanowieniem z [...] lipca 2025 r. nie wyraził zgody na udzielenie indywidualnej ulgi podatkowej w formie umorzenia zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do tej zaległości organy podatkowe mogły jedynie podjąć decyzję o odmowie jej umorzenia, bez względu na własną ocenę zasadności argumentacji podnoszonej przez Skarżącą. W tym zakresie organy podatkowe nie działają w granicach swojego uznania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3022/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 990/14).

Ustalając stan faktyczny, organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony oraz złożonego oświadczenia majątkowego, z którego wynikało, że Skarżąca prowadzi jednoosobowe gospodarstwo domowe, posiada mieszkanie (we współwłasności z synem i córką) położone w W. przy [...] o powierzchni 46 m2; nie posiada samochodów, papierów wartościowych, w dniu złożenia wniosku na koncie posiadała oszczędności w wysokości [...] zł. Ze złożonych zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za lata 2023-2024 wynika, że Strona uzyskała dochód z tytułu świadczenia emerytalnego w wysokościach odpowiednio: [...] zł (za 2023 rok) i [...] zł (za 2024 rok). Po dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organ zasadnie przyjął, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. Słusznie organ ocenił, że pomimo stabilnej sytuacji finansowej (uzyskiwaniu stałych dochodów z tytułu świadczenia emerytalnego w miesięcznej wysokości [...] zł, zasiłku pielęgnacyjnego w wysokości [...] zł oraz pomocy dzieci), Skarżąca może mieć trudności w uregulowaniu zaległości podatkowej w sposób jednorazowy.

W ocenie Sądu, pomimo powyższego, prawidłowa jest konkluzja organu, że ustalenie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p., w tej sprawie ważnego interesu podatnika, nie przesądza o automatycznym i bezwarunkowym przyznaniu wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Kwestie przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy bowiem rozpatrywać nie tylko z uwzględnieniem aspektu ekonomicznego wnioskodawcy (wielkość bieżących dochodów oraz ponoszonych wydatków), co w tej sprawie uczyniono, ale także z uwzględnieniem całego majątku, który znajduje się w posiadaniu podatnika. Słusznie organ podkreślił, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia nadzwyczajnych okoliczności, lecz jest konsekwencją zaniedbania przez Skarżącą obowiązków podatkowych. Tym samym domaganie się przyznania przez Stronę ulgi podatkowej najdalej idącej, jaką jest całkowite umorzenie zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami, stoi w sprzeczności z zasadami sprawiedliwości podatkowej. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organ w niniejszej sprawie prawidłowo wyważył interes społeczny z ważnym interesem podatnika, czym jednocześnie dał wyraz przestrzegania zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., która polega na takim ukierunkowaniu prowadzonego przez organ postępowania podatkowego, aby korzyści finansowe Skarbu Państwa nie były stawiane automatycznie

ponad dobro i interes podatnika. Zasada zaufania powinna również wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III), co zdaniem Sądu miało miejsce.

Za nieuzasadniony należy przy tym uznać postawiony przez pełnomocnika na rozprawie zarzut odnoszący się do niepełnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, a przez to zdaniem strony, wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i naruszenia przez organ obowiązku gromadzenia dowodów. Należy podkreślić, że w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 346/07). Organ analizując przesłankę ważnego interesu podatnika uwzględnił zarówno sytuację materialną jak i zdrowotną Strony co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut podniesiony na rozprawie, iż organ nie odniósł się do żądania Strony w zakresie umorzenia zaległości w części. Odmowa umorzenia całości należnego podatku oznacza jednocześnie brak umorzenia części zaległości.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że DIAS, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego, a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że ustanowione przepisem ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego związanie stanowiskiem Prezydenta, nie pozwalało organom podatkowym na pozytywne rozpatrzenie wniosku Skarżącej.

Nie można też podzielić zarzutu Skarżącej zawartego w piśmie z dnia [...] grudnia 2025 r., iż zaskarżona decyzja nie weszła do obrotu prawnego, z uwagi na to, że organ wysyłał do pełnomocnika Strony pisma za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, a nie platformy e-PUAP. Jak to wynika z pisma Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2026 r. i załączonej do tego pisma "Informacji" (zał. nr [...]), pełnomocnik Skarżącej – D. S. w dniu [...] września 2022 r. wyraził zgodę na doręczanie mu korespondencji za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy. Zgoda ta nie została wycofana. Sama natomiast okoliczność kierowania przez pełnomocnika pism do organu za pośrednictwem platformy e-PUAP, nie oznacza, że nastąpiła skuteczna zmiana adresu do doręczeń. Przywołane przez pełnomocnika postanowienie NSA z dnia 8 października 2025r. sygn. akt II FSK 895/25 zapadło na tle odmiennego stanu faktycznego więc powołanie się na to orzeczenie nie może odnieść spodziewanego przez Stronę skutku.

W piśmie z dnia [...] grudnia 2025 r. Strona zarzuciła także brak doręczenia jej pełnomocnikowi pisma z dnia [...] sierpnia 2025 r. Pismem tym organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 227 § 1 i 2 O.p., przekazał wniesione odwołanie wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Pismo to zostało doręczone Skarżącej – E. S..

W ocenie Sądu, brak doręczenie tego pisma pełnomocnikowi stanowi uchybienie, jednakże uchybienie to samo w sobie nie może być podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny zaskarżonych aktów z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Skarżąca nie wykazała takiego wpływu na wynik sprawy. Nadto, z pisma pełnomocnika z dnia [...] sierpnia 2025r. skierowanego do Izby Administracji Skarbowej w B. wynika, że pełnomocnik zapoznał się z treścią pisma z dnia [...] sierpnia 2025 r. i wniósł do organu stosowne zastrzeżenia.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości [...] zł orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 23 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. Przyznana kwota obejmuje VAT (110,40 zł).