b) brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym decyzji, która budzi uzasadnione zastrzeżenia, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien skutkować uznaniem, że brak jest podstaw do zastosowania art. 33 § 1 O.p.,
c) błędną ocenę zgormadzonego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień A. C. oraz zeznań T. C..
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika zaś, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności dokonania przez organ podatkowy zabezpieczenia na majątku skarżącej należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2020-2021, w przybliżonej łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł.
Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, Komentarz do art. 33 Ordynacji podatkowej) uregulowana w art. 33 O.p. instytucja zabezpieczenia jest wykorzystywana przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Służy ona zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych zanim jeszcze powstaną przesłanki do wszczęcia egzekucji administracyjnej, określone w art. 26 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zasadniczym celem tej instytucji jest nie tyle przymusowy pobór podatków (to jest celem postępowania egzekucyjnego), ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Jest to postępowanie umożliwiające skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną zapłacone (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., III SA 7499/98).
Stosownie do art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.
W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w okolicznościach wymienionych w § 1, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 33 § 3 O.p. zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. W oparciu o art. 33 § 4 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Z regulacji tych wynika, że w trybie art. 33 § 2 pkt 2 O.p. możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania. W tym przypadku nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Dokonanie zabezpieczenia wymaga wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Określając przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego, organ podatkowy w decyzji o zabezpieczeniu określa również wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania tej decyzji.
Przesłanką zabezpieczenie jest "uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane". Ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia. Przykładowo wymienia sytuacje, które mogą rodzić uzasadnioną obawę. W pierwszym przypadku chodzi o nieuiszczanie zobowiązań podatkowych, przy czym musi ono mieć charakter trwały, w drugim – o zbywanie majątku.
Podkreślić jednak należy, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa niewywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14). Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08). Wśród innych okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego wymienia się, np.: posługiwanie się tzw. "pustymi" fakturami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., I FSK 1230/10; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Gd 155/14); nierzetelne prowadzenia ksiąg handlowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 stycznia 2006 r., I SA/Bk 367/2005; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 czerwca 2010 r., I SA/Rz 248/10; wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2014 r., III SA/Wa 2749/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 lutego 2015 r., I SA/Po 943/14), zwłaszcza przez zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25); rozliczenie podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16; P. Borszowski, Obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Glosa do wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16, Gdańskie Studia Prawnicze – Przegląd orzecznictwa 2017, nr 1, poz. 4).
W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy ustalił, że w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "D. C. A. C.. Głównym przedmiotem jej działalności były konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.
W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że na rachunek bankowy skarżącej o numerze [...] w latach 2020-2021 były dokonywane znaczne wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów oraz za pomocą terminali płatniczych (kart płatniczych). Wysokość jednorazowych wpłacanych za pośrednictwem wpłatomatów i kart płatniczych kwot na rachunek kształtowała się w 2020 r. w przedziale od [...] zł do [...] zł, a w 2021 r. w przedziale [...] zł do [...] zł. Wpłaty były dokonywane za pośrednictwem kilku wpłatomatów.
W wyniku analizy ustalono, że wpłacone kwoty są wyższe od kwot zadeklarowanego przychodu wykazanego przez skarżącą w złożonych zeznaniach PIT-36L oraz deklaracjach VAT-7. Zdaniem kontrolujących, liczba transakcji oraz ich częstotliwość wskazywały, że są to utargi z danego dnia lub kilku dni. Według kontrolujących, z obrotów na rachunku bankowym skarżącej wynika, że dokonywała ona wpłat we wpłatomatach przy jednoczesnym braku wykazywania przychodu z działalności gospodarczej w wysokościach odpowiadających tym wpłatom. Wpłaty zatem pochodziły z otrzymanych należności w gotówce w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie zostały zaliczone do przychodów firmy i nie wykazano ich w złożonych zeznaniach i deklaracjach podatkowych. Przychód kontrolujący obliczyli na podstawie dokumentów źródłowych, tj. rachunków, faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług i towarów, a także w oparciu o wpływy na rachunek bankowy (wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów oraz terminali płatniczych), a zatem w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.
Według kontrolujących w 2020 r. na kwotę [...]zł nieprzyjętą przez skarżącą do rozliczenia składają się: wpłaty do wpłatomatów w wysokości [...] zł, wpłaty z terminali płatniczych w wysokości [...] zł, inne przelewy w wysokości [...] zł. Uwzględniając poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, kontrolujący doszli do wniosku, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w okresie od dnia [...] marca 2020 r. do dnia [...] grudnia 2020 r. wyniósł w rzeczywistości [...] zł, koszty jego uzyskania - [...] zł, zaś dochód wyniósł [...] zł, zamiast deklarowanej przez stronę starty w kwocie [...]zł.
Natomiast w odniesieniu do 2021 r. na rachunku bankowym zostały wykazane obroty z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł brutto, na którą składają się: wpłaty do wpłatomatów w wysokości [...] zł, wpłaty z terminali płatniczych w wysokości [...] zł, inne przelewy w wysokości [...] zł. Uwzględniając poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenia, kontrolujący ustalili, że przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2021 r. wyniósł w rzeczywistości [...] zł, koszty jego uzyskania - [...] zł, zaś dochód - [...] zł, zamiast deklarowanego przez stronę dochodu w kwocie [...]zł.
Sposób obliczenia przybliżonej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. w kwocie [...]zł oraz za 2021 r. w kwocie [...]zawarty jest na str. 15-17 decyzji organu pierwszej instancji.
Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w aktach sprawy. Kontrolujący wezwali kontrahentów skarżącej do udzielenia odpowiedzi na zadane pytania i potwierdzenie przebiegu transakcji. Ponadto, przesłuchali A. C. w charakterze strony, przesłuchali w charakterze świadka męża skarżącej - T. C. oraz księgową - K. K., a także zwrócili się do [...] S.A. oraz A. L. S.A., jak również o udzielenie informacji na temat zawartych przez stronę umów kredytów i pożyczek, wielokrotnie też kierowali do skarżącej, bądź do pełnomocnika wezwania do udzielania informacji lub przedłożenia wymaganej dokumentacji. Ujawnione w trakcie kontroli okoliczności polegające na dokonywaniu wpłat na rachunek bankowy za pośrednictwem wpłatomatów oraz kart płatniczych przy jednoczesnym braku wykazywania przychodu z działalności gospodarczej w wysokościach odpowiadających tym wpłatom w zeznaniach podatkowych, świadczą o zamiarze niewykazywania przez skarżącą realnie osiągniętych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i unikaniu obciążeń podatkowych.
Organ podjął także działania w celu ustalenia posiadanego przez skarżącą majątku. Na podstawie danych zawartych w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, Centralnym Rejestrze Czynności Majątkowych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, organ ustalił, że skarżąca jest właścicielem samochodu osobowego A. (wartość pojazdu [...] zł brutto) oraz współwłaścicielem (udział 1/2) nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0236 ha stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym [...], położonej w T., dla której Sąd Rejonowy w T., VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze [...]. Z treści działu III tej księgi wieczystej wynika, że powyższa nieruchomość została obciążona ograniczonymi prawami rzeczowymi, w tym dożywotnią oraz nieodpłatną służebnością osobistą, ustanowioną na rzecz W. Ś.. Z kolei z informacji zawartych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych, Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że skarżąca nie posiada udziałów w spółkach prawa handlowego. Aktualnie, A. C. nie prowadzi działalności gospodarczej.
Ze wspólnych zeznań skarżącej i jej męża (PIT-36), złożonych za lata 2023-2024 wynika, że w:
- 2023 r. skarżąca osiągnęła dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, podczas gdy mąż - T. C., osiągnął w tym roku przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, wykazując tym samym stratę w wysokości [...] zł;
- 2024 r. skarżąca osiągnęła dochód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, podczas gdy mąż osiągnął w tym roku przychód w wysokości [...] zł, poniósł koszty jego uzyskania w wysokości [...] zł, wykazując tym samym stratę w wysokości [...] zł.
W kontekście przybliżonej łącznej kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty oraz przewidywanych (przybliżonych) zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2020 r. do grudnia 2021 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2025 r., zgodzić się należy z organem, że skarżąca nie osiąga wystarczającego dochodu oraz nie posiada majątku, gwarantujących zapłatę przybliżonych kwot podatku.
Nie można także nie zauważyć, że organ podatkowy wielokrotnie kierował do skarżącej upomnienia (wymienionych na str. 14 zaskarżonej decyzji), w związku z brakiem zapłaty należnych zobowiązań. Pomimo tego nie uregulowała ona powstałych zaległości podatkowych. Stąd też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadził w stosunku do niej postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych (wymienionych na str. 14 zaskarżonej decyzji). Nie można także nie zauważyć, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji udzielił skarżącej ulgi w spłacie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, czerwiec, sierpień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości [...] zł, odstępując jednocześnie od naliczania opłaty prolongacyjnej. Skarżąca nie dotrzymała jednak warunków udzielonego układu ratalnego, wskutek czego powyższa decyzja wygasła.
Uwzględniając w sprawie ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, iż zarzut braku podstaw dokonania zabezpieczenia jest bezzasadny. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego są niepełne i nieostateczne, jednak zachowanie się skarżącej polegające na celowym ukrywaniu faktycznego dochodu z działalności gospodarczej podważa jej wiarygodność jako rzetelnego podatnika i wskazuje na to, że wykonanie przez nią przyszłych zobowiązań może być zagrożone. Obawę tę wzmaga fakt nieregulowania przez nią należnych zobowiązań i prowadzenia wobec niej postępowań egzekucyjnych, a także brak dochodu oraz majątku gwarantujących zapłatę przybliżonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług na łączną przybliżoną kwotę [...]zł.
W skardze strona podnosi, że organ nie uprawdopodobnił istnienia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż wpłaty na rachunek bankowy stanowią, np. przelewy między własnymi rachunkami środków z wynagrodzenia, wpłaty od klientów udokumentowane fakturami VAT, wpłaty za sprzedaż prywatnego majątku, kwoty otrzymywane od babci z tytułu pożyczek i darowizn, zwroty znajomych za wspólne wydatki.
Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] lipca 2025 r. organ w sposób szczegółowy przedstawił w tabelach stwierdzone nieprawidłowości. W tabelach tych typ transakcji został oznaczony literą "U", a jako beneficjenta wpłat wskazano firmę skarżącej "D. C. A. C.. Trudno odmówić organowi racji, że są to wpłaty (utargi) z otrzymanych należności w gotówce w ramach działalności gospodarczej.
Nie można też podzielić stanowiska strony, że organ dokonał zsumowania kwoty wpłat za faktury gotówkowe z wykazanym już obrotem, co spowodowało, że kwoty te zostały opodatkowane dwukrotnie. Należy zauważyć, że przychód został obliczony na podstawie rachunków, faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług i towarów, a także w oparciu o wpłaty za pośrednictwem wpłatomatów oraz terminali płatniczych. Ani z decyzji organu pierwszej instancji, decyzji organu odwoławczego, czy protokołu kontroli nie wynika, aby organ sumował dwukrotnie jakieś kwoty.
Podkreślenia też wymaga, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego. Nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co - wbrew twierdzeniem skarżącej - zostało przez organ uczynione (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 294/25; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2165/23). Należy zauważyć, że to w postępowaniu wymiarowym dokonywany jest całokształt ustaleń, zbierane są i oceniane dowody. Takich działań organ nie podejmuje w postępowaniu zabezpieczającym. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1963/15).
Zdaniem Sądu, nie zasługują też na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ podatkowy zgromadził w sprawie wystarczający materiał dowodowy. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Nadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, skarżąca nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.