W skardze do tut. Sądu skarżący zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania:
1) przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie fakt, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na przywołanych powyżej przepisach prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu;
2) przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1, art. 30 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez wywiedzenie z ww. przepisów, że za cenę zakupu nieruchomości nie można uznać jej wartości rynkowej wskazanej przez strony w umowie sprzedaży jako sumy środków pieniężnych przekazanych przez kupujących (w tym skarżącego) bezpośrednio na rzecz sprzedających oraz środków pieniężnych zapłaconych przez kupujących (w tym skarżącego) na rzecz wierzyciela hipotecznego (zgodnie z umową zawartą między kupującymi - w tym skarżącym - i sprzedającymi) w celu wykreślenia wpisu dotyczącego przedmiotowej hipoteki z działu IV księgi wieczystej oraz w celu zapobieżenia działaniom windykacyjnym zainicjowanym przez wierzyciela hipotecznego w stosunku do nowych właścicieli przedmiotowej nieruchomości (w tym skarżącego);
3) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy jego zastosowaniu wykładni systemowej oraz konieczności dokonania jego interpretacji w sposób niewywołujący zastrzeżeń natury konstytucyjnej, a w konsekwencji poprzez nieuwzględnienie, że wartość spłaconego zobowiązania zabezpieczonego hipoteką powinna obniżać przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości;
4) art. 19 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie faktu, że cenę można wyrazić nie tylko w kwocie pieniężnej, lecz również przez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, a taki sposób rozliczenia się zbywającego i nabywającego nie pozbawia zawartej umowy elementu kalkulacyjnego, jakim jest cena;
5) art. 19 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowane koszty nabycia obejmują wyłącznie środki pieniężne przekazane bezpośrednio przez kupujących (w tym przez skarżącego) na rzecz sprzedających z pominięciem wskazanej przez strony wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży oraz faktu, że kupujący (w tym skarżący) zobowiązali się wobec sprzedających do spłaty pozostałej (wskazanej w umowie sprzedaży) części roszczenia zabezpieczonego hipoteką obciążającą tę nieruchomość i że spłaty takiej rzeczywiście dokonali doprowadzając do wykreślenia hipoteki z działu IV właściwej księgi wieczystej;
6) art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż spłaty zobowiązania hipotecznego nie sposób zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, albowiem spłata ta nie była warunkiem koniecznym do tego, by doszło do sprzedaży nieruchomości, a tym samym pominięcie okoliczności i faktów wskazanych przez skarżącego, tj.: że znacznie utrudnionym byłoby znalezienie kupca na nieruchomość obciążoną hipoteką wpisana w dziale IV księgi wieczystej; że niemożliwym byłoby doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości za cenę uzyskaną przez nowych właścicieli (w tym przez skarżącego) bez uprzedniej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką; oraz że niezwłoczna spłata wierzytelności zabezpieczonej hipoteką podyktowana była czynnościami windykacyjnym podjętym przez wierzyciela hipotecznego w stosunku do ówczesnych (nowych) właścicieli nieruchomości (w tym w stosunku do skarżącego);
7) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że udokumentowane koszty nabycia obejmują wyłącznie środki pieniężne przekazane bezpośrednio przez kupujących (w tym przez skarżącego) na rzecz sprzedających z pominięciem wskazanej przez strony wartości rynkowej nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży oraz faktu, że kupujący (w tym skarżący) zobowiązali się wobec sprzedających do spłaty pozostałej (wskazanej w umowie sprzedaży) części roszczenia zabezpieczonego hipoteką obciążającą tę nieruchomość i że spłaty takiej rzeczywiście dokonali doprowadzając do wykreślenia hipoteki z działu IV właściwej księgi wieczystej;
8) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów zostały sprecyzowane przez ustawodawcę w tym przepisie poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i jednoczesne pominięcie faktu że dokonanie przez współwłaścicieli nieruchomości (w tym skarżącego) spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką obciążającą tę nieruchomość i doprowadzenie w ten sposób do wykreślenia tej hipoteki w rezultacie zwiększyły wartość tej nieruchomości (cenę sprzedaży możliwą do uzyskania);
9) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów zostały sprecyzowane przez ustawodawcę w tym przepisie na skutek bezpośredniego wskazania, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, a ustalenie znaczenia tych pojęć winno zostać dokonane w oparciu (wyłącznie) o wykładnię językową, co doprowadziło do przyjęcia przez organ prymatu wykładni językowej i gramatycznej przepisów prawa podatkowego z pominięciem konieczności respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych oraz odmiennych wniosków płynących z wykładni systemowej;
10) przepisów art. 84 ust. 1, art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie faktu, że przepisy powyższe wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa;
11) art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez pominięcie faktu, że nabywca nieruchomości obciążonej hipoteką wpisaną w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości odpowiada rzeczowo za zabezpieczone roszczenia, a wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości;
- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 2 i 3 w związku z art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), przez dokonanie oceny prawnej stanowiska skarżącej w oparciu o zmodyfikowany - w stosunku do podanego we wniosku - stan faktyczny, a to poprzez pominięcie faktu, że skarżący oraz pozostali kupujący nieruchomość obciążoną hipoteką zobowiązali się wobec sprzedających (dłużników) do spłaty zobowiązania hipotecznego pozostałego do spełnienia (obejmującego kwotę wskazaną przez strony w umowie sprzedaży) oraz że zobowiązanie to kupujący (w tym skarżący) rzeczywiście wykonali, a w konsekwencji poprzez pominięcie tych okoliczności jako stanowiących element cenotwórczy, względnie element mający znaczenie dla ustalenia katalogu udokumentowanych kosztów nabycia nieruchomości lub udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość nieruchomości.
W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że w dniu [...] stycznia 2019 r. skarżący dokonał zakupu udziału w 1/2 części w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], zabudowaną budynkiem mieszkalny, dla której to nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta KW numer [...]. Według stanu na dzień [...] stycznia 2019 r. w dziale IV księgi wieczystej wpisana była hipoteka umowna do kwoty [...]zł na rzecz I. B. Ś. spółka akcyjna zabezpieczająca kredyt, tj. spłatę kapitału wraz z narosłymi odsetkami, przyznanymi kosztami postępowania, a także roszczeniami z tytułu opłat i prowizji. Dług z tytułu umowy kredytu z bankiem stanowił kwotę [...]zł. Wskazana przez strony cena sprzedaży nieruchomości obejmowała kwotę [...]zł. Powyższa kwota stanowiła wyłącznie środki pieniężne przekazane przez kupujących bezpośrednio na rzecz sprzedających, co sprawia, że część ceny za udział w 1/2 części w prawie własności ww. nieruchomości zapłacona przez skarżącego bezpośrednio na rzecz kupujących stanowiła kwotę [...]zł. Wartość rynkowa opisanej nieruchomości (wskazana w akcie notarialnym i uwzględniona na potrzeby ustalenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych) wynosiła [...] zł. Na mocy zawartej ugody dotyczącej polubownej spłaty zadłużenia ustalono, że tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń wierzyciela hipotecznego zostanie uregulowana na jego rzecz kwotę [...]zł (każdy ze współwłaścicieli w stosunku do przysługującego mu udziału w prawie własności). W związku z zawartą ugodą w dniu [...] października 2019 r. skarżący zapłacił na rzecz wierzyciela kwotę [...]zł. Wobec spłaty zadłużenia w dniu [...] listopada 2019 r. wyrażona została zgoda na wykreślenie z działu IV księgi wieczystej ujawnionej tam hipoteki umownej do kwoty [...]zł zabezpieczającej roszczenia wynikające z umowy o kredytu. Wykreślenie ww. hipoteki nastąpiło w dniu [...] grudnia 2019 r. W dniu [...] lutego 2020 r. skarżący dokonał sprzedaży udziału w 1/2 części w prawie własności ww. nieruchomości, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], zabudowaną budynkiem mieszkalnym. Cena sprzedaży nieruchomości obejmowała kwotę [...]zł, co sprawia, że uzyskana przez skarżącego cena za udział w 1/2 części w prawie własności ww. nieruchomości stanowiła kwotę [...]zł.
W związku z tym skarżący zadał dwa pytania:
1) czy w opisanym stanie faktycznym ceną zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest kwota [...]zł zapłacona bezpośrednio sprzedającym, czy też wskazana w akcie notarialnym jako wartość rynkowa tej nieruchomości kwota [...]zł stanowiąca sumę kwoty zapłaconej bezpośrednio sprzedającym oraz kwoty [...]zł ?
2) w razie uznania za nieprawidłowe stanowiska dotyczącego pytania sformułowanego powyżej, to czy w opisanym stanie faktycznym nabycie nieruchomości za cenę stanowiącą różnicę między wskazaną w umowie sprzedaży (akcie notarialnym) wartością rynkową tej nieruchomości a wysokością zobowiązania hipotecznego pozostałego do spełnienia upoważnia kupującego - w przypadku gdy przyjął on na siebie zobowiązanie dotyczące wykonania tego zobowiązania hipotecznego i w rzeczywistości je spełnił, do uznania kwoty stanowiącej spłatę zobowiązania hipotecznego za koszty odpłatnego zbycia tej nieruchomości?
W ocenie skarżącego, ceną zakupu nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym jest wskazana w umowie sprzedaży wartość rynkowa tej nieruchomości w kwocie [...]zł stanowiąca sumę kwoty zapłaconej bezpośrednio sprzedającym ([...] zł) oraz kwoty [...]zł, stanowiącej stan zadłużenia wobec wierzyciela hipotecznego. Nadto, zdaniem strony, kwota stanowiąca spłatę zobowiązania hipotecznego stanowi koszt odpłatnego zbycia nieruchomości.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Według organu cenę zakupu nieruchomości stanowiła kwota [...]zł, a nie kwota [...]zł. Według organu kwota stanowiąca spłatę zobowiązania hipotecznego nie będzie też stanowiła kosztów odpłatnego zbycia tej nieruchomości.
Zgodnie z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Natomiast ust. 2 tego przepisu stanowi, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
Z treści art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Trzeba zauważyć, że zawarty w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna tego pojęcia, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego stwierdzić należy, że koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe.
Należy też zauważyć, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. Koszty zatem nie mogą wynikać z innych dowodów, nie mogą też być szacowane, czy określane w inny sposób. Udokumentowane koszty nabycia, nie są to więc koszty jakie można ustalać w dowolny sposób. Nie może również budzić wątpliwości, że pojęcie "udokumentowane koszty nabycia" powinno być rozumiane jako faktyczne poniesienie wydatku. Należy też zauważyć, że przepis ten formułuje zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18 i przytoczone w nim orzecznictwo sądowe).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że wartość spłaconej hipoteki ustanowionej na zbywanej nieruchomości nie stanowi ani kosztu jej nabycia, ani też kosztu jej wytworzenia. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) faktycznie poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa nieruchomości przyjęta w dacie jej nabycia (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2015 r., I SA/Bd 533/15; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r., I SA/Bd 532/15).
Argumentację tę wzmacnia fakt, że hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe (art. 244 § 1 k.c.) na nieruchomości, służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza więc praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką, nie wymaga zatem obowiązkowej spłaty wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Ustanowienie zabezpieczenia na nieruchomości (hipoteki) nie jest wydatkiem związanym z zakupem tej nieruchomości, lecz stanowi odrębne obciążenie ustanawiane na rzecz wierzyciela w celu zabezpieczenia jego roszczeń, zazwyczaj spłaty kredytu lub pożyczki. Podkreśla to odrębność między kosztami zakupu (ceną nieruchomości) a kosztem zabezpieczenia (hipoteki), która to odrębność może istnieć już przed zakupem, co jednak nie jest równoznaczne z wydatkiem na sam zakup.
W konsekwencji, wierzytelność zabezpieczona hipoteką nie może zostać zakwalifikowana do ceny zakupu nieruchomości, i wartości rynkowej nabytej nieruchomości ([...] zł) nie można uznać za cenę zakupu tej nieruchomości. Wartość rynkowa nieruchomości została wskazana w akcie notarialnym dla potrzeb ustalenia podatku od czynności cywilnoprawnych i obejmuje zarówno cenę sprzedaży ustaloną przez strony, jak i pozostające do spłaty zadłużenie z tytułu umowy kredytu, które to roszczenie zabezpieczone zostało na rzecz wierzyciela poprzez wpis hipoteki umownej w księdze wieczystej. Rację ma organ, że w opisanym zdarzeniu cena sprzedaży nieruchomości obejmowała wyłącznie środki pieniężne przekazane przez kupujących bezpośrednio na rzecz sprzedających ([...] zł) i jest ceną jej zakupu dla skarżącego. Na taką bowiem kwotę strony wyceniły nieruchomość, z uwagi na jej obciążenie hipoteką.
Wyroki, na które powołuje się skarżący dla uzasadnienia swojego stanowiska (II FSK 1618/19 i II FSK 219/22) dotyczą nieruchomości nabytych w drodze spadku, a więc dotyczą regulacji zawartej w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Wyroków tych nie można zatem odnieść do rozpatrywanej sprawy.
W rezultacie, ze wskazanych wyżej względów, organ nie naruszył wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego.
W skardze zarzucono także naruszenie art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. poprzez pomięcie okoliczności, że skarżący oraz pozostali kupujący zobowiązali się do spłaty zobowiązania hipotecznego, oraz że zobowiązanie to faktycznie wykonali. Zdaniem Sądu, zaciągnięcie takiego dodatkowego zobowiązania nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i nie jest równoznaczne z wydatkiem na sam zakup nieruchomości. Nie stanowi zatem elementu cenotwórczego i nie ma znaczenia dla ustalenia kosztów nabycia nieruchomości.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.