W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:
1) naruszenie art. 6 ust. 4 i 4f u.p.d.o.f. poprzez błędną, sprzeczną z konstrukcją przepisu wykładnię pojęcia "wspólnego wychowania";
2) naruszenie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. poprzez błędne, czysto formalne zastosowanie tego przepisu;
3) pominięcie istotnej różnicy faktycznej pomiędzy dziećmi skarżącej;
4) naruszenie art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario;
5) naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p., czyli naruszenie zasady zaufania;
6) naruszenie art. 14c O.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie interpretacji.
W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności Sąd uznał, iż narusza ona prawo.
Podkreślić należy, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, iż zarówno organ interpretacyjny jak i sąd administracyjny w ramach kontroli interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Ważne przy tym, iż w przypadku, gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością upada funkcja ochronna wydanej interpretacji.
Z wniosku o wydanie interpretacji (i jego uzupełnienia) wynika, że od 2012 r. skarżąca jest osobą rozwiedzioną. W czasie trwania małżeństwa, w 2009 r. urodził się syn. Ojciec dziecka nie interesuje się jego losem, nie utrzymuje z nim kontaktu, nie uczestniczy w jego wychowaniu ani nie podejmuje decyzji dotyczących jego zdrowia, czy edukacji. Zobowiązania alimentacyjne są egzekwowane za pośrednictwem komornika. Faktycznie tylko skarżąca wykonuje władzę rodzicielską nad synem. Wyłącznie też ona pobiera świadczenie wychowawcze na syna. W 2019 r. wnioskodawczyni urodziła córkę ze nieformalnego związku. Partner nie łoży finansowo na pierwsze dziecko (syna), nie ingeruje w jego wychowanie, nie adoptował go i nie jest jego opiekunem prawnym.
W związku z tym skarżąca zadała trzy pytania: 1) czy posiada status osoby samotnie wychowującej dziecko w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) czy ma prawo do wspólnego rozliczenia z dzieckiem w ramach ulgi dla osób samotnie wychowujących dziecko? 3) czy za lata 2021, 2022, 2023, 2024 może złożyć korektę deklaracji?
Zdaniem wnioskodawczyni, spełnia ona przesłanki do uznania za osobę samotnie wychowującą dziecko i ma prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma też prawo do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata 2021-2024.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za prawidłowe - w części dotyczącej możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego za 2021 r. i rozliczenia się w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko, oraz nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. Według organu wnioskodawczyni spełniła warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i ma prawo za 2021 r. do rozliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia za lata 2022-2024 organ zauważył, że zgodnie z dodanym art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., ustawodawca wyłączył możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania przez osoby wychowujące wspólnie z drugim rodzicem lub opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, co powoduje, że skarżąca nie spełnia za te lata warunku dla preferencyjnego rozliczenia, gdyż wspólnie z partnerem wychowuje córkę.
Wskazać należy, że ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (data wejścia w życie od 1 lipca 2022 r., przy czym ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. ), wprowadzono zmiany w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodając w art. 6 po ust. 4b kolejne ust. 4c-4h.
Zgodnie z nowododanym ust. 4c, od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:
1) małoletnie,
2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,
3) pełnoletnie do ukończenia 25 roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie
- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.
Stosownie do ust. 4d, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.
Natomiast w ust. 4f przewidziano, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci.
Podkreślić należy, że wspomniana nowelizacja precyzuje, iż ulga obecnie dotyczy "dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego". Ustawodawca pozostawił natomiast wymóg, aby rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowywał dzieci. Co istotne, nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 42/21; z dnia 11 sierpnia 2023r. sygn. akt II FSK 229/21). Zasadne jest zatem posłużenie się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1766/20, w którym wskazano, iż "...leksykalne znaczenie wyrazu "samotny" ("samotność") ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania dotyczącego "rodzica samotnie wychowującego dzieci", jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału i przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż rodzic." Podobne stanowisko zajął NSA wyroku z dnia 20 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 383/20, dodając, że bezsprzecznie kryterium "samotności" wyklucza się z kryterium "wspólności". Wyraz "wspólny" w jego zasadniczym znaczeniu oznacza w języku potocznym m.in. wykonywanie razem z innymi. Jeśli zatem rozwiedziony rodzić nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces wychowawczy, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie z drugim rodzicem.
Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych w wychowaniem i utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1766/20). Z art. 96 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że wychowanie dziecka obejmuje wychowanie fizyczne i duchowe. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że obowiązek i prawo wychowania polegają na oddziaływaniu na rozwój dziecka w kierunku wyznaczonym przez zasady współżycia społecznego, zgodnie z utrwalonymi w społeczeństwie poglądami, dążeniami oraz ideałami. Wychowanie powinno zmierzać do osiągniecia przez dziecko możliwie najbardziej wszechstronnego rozwoju jego osobowości, odpowiednio do uzdolnień, zainteresowań i możliwości dziecka oraz potrzeb społeczeństwa (por. J. Winiarz, Prawo rodzinne, Warszawa 1977, str. 218).
Podsumowując powyższe wskazać należy, że użycie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, mianowicie temu, który faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje, w znaczeniu wyżej przyjętym, bez udziału drugiego rodzica. Jednocześnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozbawiają rodzica prawa do wskazanej ulgi w sytuacji, gdy zamieszkuje on z osobami niewychowującymi i nieobowiązanymi do wychowywania dzieci.
W zaskarżonej interpretacji organ, odwołując się do treści art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., uznał, że z uwagi na okoliczność, iż skarżąca wychowuje wspólnie z partnerem (ojcem) drugie dziecko (córkę), nie można uznać, że samotnie wychowuje pierwsze dziecko (syna), urodzone w czasie trwania związku małżeńskiego, i nie przysługuje jej prawo do ulgowego opodatkowania dochodów.
Sąd tego stanowiska nie podziela. Wyłączenie z preferencyjnego opodatkowania zawarte w art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. dotyczy tylko osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Wynika z tego, że z samotnym wychowywaniem dziecka nie mamy do czynienia w sytuacji, gdy oboje rodzice są zaangażowani w wychowywanie dziecka, także w sytuacji, gdy opieka nad nim przez rodziców jest sprawowana naprzemiennie.
W rozpatrywanej sprawie partner skarżącej nie jest w ogóle rodzicem jej syna. Nie łoży też finansowo na pierwsze dziecko (syna), nie ingeruje w jego wychowanie, nie adoptował go i nie jest jego opiekunem prawnym. Natomiast ojciec dziecka, z którym skarżąca się rozwiodła, nie uczestniczy w jego wychowaniu. To skarżąca sprawuje całkowitą i samodzielną opiekę nad synem oraz dba o jego rozwój fizyczny i emocjonalny. Jest zatem osobą samotnie wychowującą syna. Nie stoi temu na przeszkodzie to, że wspólnie z partnerem (ojcem) wychowuje córkę. Jeszcze raz należy podkreślić, że brak możliwości preferencyjnego opodatkowania dotyczy samotnych rodziców, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko (którego dotyczy ulga) wspólnie (tzn. z drugim rodzicem tego dziecka), rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad tym dzieckiem, a nie jak to zinterpretował organ wspólnie wychowują jakiekolwiek dziecko (w niniejszej sprawie dziecko, którego nie dotyczył wniosek o ulgę). W ten sposób organ pozbawił skarżącą prawa do ulgowego opodatkowania tylko z tego powodu, że jedocześnie jest także matką kolejnego dziecka, które wychowuje wspólnie z jego ojcem, obecnym partnerem.
Z powyższych względów Sąd podzielił zarzut strony naruszenia przez organ art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., co jest wystarczającą podstawą do uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Podkreślenia wymaga, że podobny pogląd wyraził tut. Sąd w wyrokach z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 641/24 i z dnia 11 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bd 773/24, a także WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 139/25.
Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1, art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi w kwocie 200 zł.