Wyrok WSA z dnia 17 marca 2026, sygn. I SA/Bd 682/25

Organ podkreślił, że analizując przedmiotowy wniosek o interpretację miał na uwadze wskazane w nim elementy opisanego zdarzenia przyszłego, w tym w szczególności uzyskiwane dochody, które będą niewspółmierne do poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na ich zakup. Niski czynsz uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury tej czynności. Organ uznał, że nie przedstawiono przekonywującej argumentacji świadczącej o tym, że wysokość czynszu ustalona została na warunkach rynkowych. Wyraził zdanie, że z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku nie wynikało, aby dzierżawa autobusów wraz z infrastrukturą do ładowania na wskazanych warunkach miała jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne.

Reasumując, DKIS stanął na stanowisku, że organ I instancji zasadnie uznał, że w analizowanej sytuacji można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację projektów, w ramach których zakupione zostaną autobusy wraz z infrastrukturą do ładowania przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej umowy dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Przedmiotowa transakcja (dzierżawa autobusów wraz z infrastrukturą na rzecz Operatora), pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności) ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Następnie organ wskazał, że na gruncie postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku, tj. na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. W trakcie procedowania nad wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych, po pierwsze nie przeprowadza się postępowania dowodowego (ekspertyza nie stanowi dowodu), po drugie kieruje się normami stricte podatkowymi i tym jakie ostateczne konsekwencje podatkowe mają działania wnioskodawcy. Dlatego też, organ odniósł się wyłącznie do okoliczności faktycznych wynikających z wniosku, które skonfrontował z normami prawa podatkowego oraz orzecznictwem w tym zakresie. DKIS stwierdził, że nie podważa wyceny niezależnego rzeczoznawcy majątkowego pod kątem zasad, którymi kieruje się rzeczoznawca tylko pod kątem tego, że wycena nie uwzględnia zasad podatkowych. Ponadto wskazał, że nie jest uprawniony do analizy załączników dołączonych do zażalenia.

Następnie organ wyjaśnił, że w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., obowiązany jest wystąpić o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyłącznie w przypadku, gdy zagadnienie, którego dotyczy kwestia, nie było wcześniej przedmiotem opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W sytuacji, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, to organ interpretacyjny – działając na podstawie art. 14b § 5b O.p. – zobowiązany jest odmówić wydania interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że porównywane stany faktyczne/zdarzenia przyszłe zgodnie z art. 14b § 5c O.p., nie muszą być w pełnym zakresie tożsame. Ważne jest, aby zagadnienie (schemat działania wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) pokrywał się z zagadnieniem (schematem działania) będącym przedmiotem opinii szefa KAS przyjętej do porównania. Organ wskazał, że w wydanym postanowieniu Dyrektor KIS stwierdził, że zdarzenie przyszłe przedstawione przez Skarżącą we wniosku z [...] czerwca 2025 r. odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2025 r. nr [...].[...]. Sposób postępowania w tej sprawie oraz w sprawie opiniowanej [...] sierpnia 2025 r. przez Szefa KAS jest taki sam, tj. dokonywane są znaczne nakłady finansowe na realizację zakupu autobusów wraz z infrastrukturą do ładowania, którą następnie są przekazywane za wynagrodzeniem Operatorowi, co daje możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup infrastruktury w pełnej wysokości. Zwrot nakładów następuje w bardzo odległej perspektywie czasowej. W obu przypadkach przedstawiono czynność odpłatnego udostępnienia Operatorowi opisanego przedmiotu dzierżawy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Organ podkreślił, że nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w tej sprawie, tak jak i w sprawie opiniowanej przez Szefa KAS przyjmując nawet najbardziej korzystną, tj. najniższą ze stawek amortyzacyjnych, będzie ona wyższa aniżeli kwota opłaty rocznej z tytułu korzystania przez Operatora z autobusów wraz z infrastrukturą do ładowania.

Następnie DKIS podał, że transakcja odpłatnego udostępnienia autobusów wraz z infrastrukturą na rzecz Operatora na podstawie umowy dzierżawy stanowi po stronie Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Z formalnego punktu widzenia dzierżawa autobusów wraz z infrastrukturą na rzecz Operatora i wykorzystywanie ich wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT umożliwia Skarżącej realizację pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na zakup autobusów wraz z infrastrukturą. Zatem transakcja ta spełnia formalne warunki do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia. Jednakże biorąc po uwagę wszystkie okoliczności sprawy w jakich dokonywane były opisane czynności, organ stwierdził, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.

W skardze do Sądu, przedmiotowe postanowienie Wnioskodawca zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] czerwca 2025 r. istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej;

2. art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. polegające na błędnym oparciu rozstrzygnięcia na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r., nr [...], pomimo tego, że zagadnienie będące przedmiotem ww. opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nie odpowiada w pełni stanowi faktycznemu opisanemu we wniosku, zaś opinie wydane w trybie art. 14b § 5c O.p. nie mają dla DKIS wiążącego charakteru, co miało wpływ na odmowę wydania interpretacji;

3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez działanie przez DKIS w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające na pominięciu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji - przedstawieniu przez DKIS stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności VAT. W ocenie Skarżącego brak uwzględnienia orzecznictwa przez DKIS w istotny sposób wpłynął na bezzasadną odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem co najmniej mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej także jako: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1110/20; z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie tego samego organu w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w związku z uznaniem, że zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 14b § 5b O.p., zgodnie z którym odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W kontrolowanej sprawie Powiat miał wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup autobusów i stacji do ładowania w związku z realizacją umowy dzierżawy tej infrastruktury.

Wskazać należy, że DKIS w wydanym postanowieniu powołał się na istniejącą już opinię Szefa KAS z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w zakresie, o jakim mowa w art. 14b § 5b O.p., wydaną w związku z wnioskiem Związku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Opinia Szefa KAS w kontekście zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i analiza wniosku Powiatu wskazuje, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku z [...] czerwca 2025 r., odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem wskazanej wyżej opinii Szefa KAS. Oba wnioski dotyczą podobnego zagadnienia, tj. kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia infrastruktury do transportu (autobusów i stacji do ładowania) w ramach realizowanego projektu, które po zakupie będą przedmiotem umowy dzierżawy, z tytułu której ustalony czynsz jest na poziomie nieadekwatnym do poniesionych wydatków na zakup tej infrastruktury. Okoliczności sprawy, dla której Szef KAS wydał opinię z [...] sierpnia 2025 r. dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z zakupem infrastruktury do transportu, podobnie jak okoliczności analizowanej sprawy. Obie ww. sprawy wskazują na schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, które w swoich skutkach są takie same, tj. takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez te jednostki samorządu terytorialnego. W sprawie, dla której Szef KAS wydał ww. opinię wskazano, że biorąc pod uwagę przedstawioną przez Związek wartość inwestycji i wysokość czynszu dzierżawnego autobusów, zwrot nakładów poniesionych na inwestycję nastąpi w ciągu 27 lat. Dopiero po upływie 27 lat wpłaty dokonywane przez dzierżawców z tytułu czynszu będą mogły stanowić dla Związku zysk z inwestycji. Ciężko przewidzieć, czy po upływie tego okresu czasu podmioty dzierżawiące autobusy będą jeszcze istniały, czy autobusy w ogóle będą dzierżawione. W związku z czym nie tylko zyski z inwestycji są niepewne, ale i pełny zwrot kosztów jej realizacji. Ponadto biorąc pod uwagę wskazaną przez Związek wartość czynszu i pełne koszty inwestycji, "tempo zwrotu" wyniesie 3,7%. Wskazywać to może na to, iż celem Związku nie jest osiągnięcie zysku, a realizacja zadań publicznych w ramach transportu publicznego. Powyższe może wskazywać, że ustalona wartość wynagrodzenia za dzierżawę, nie będzie odpowiadała wartości rynkowej.

Podzielić należy stanowisko DKIS, że analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z opisu sprawy wynika, że w związku z wykonywaniem zadań własnych, Powiat dokona zakupu autobusów i stacji do ładowania, które po ich nabyciu będą dzierżawione operatorowi transportu publicznego (dalej także jako: "Operator") wybranemu w trybie przetargu nieograniczonego. Z tytułu dzierżawy autobusów Powiat będzie pobierać od Spółki wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Roczny czynsz z tytułu dzierżawy 5 szt. autobusów niskoemisyjnych stanowi 7,37% poniesionych wydatków na ich zakup. Umożliwi to zwrot poniesionych wydatków na zakup 5 szt. autobusów niskoemisyjnych w okresie około 13,5 lat. Z kolei roczny czynsz z tytułu dzierżawy 2 szt. autobusów zeroemisyjnych stanowi 4,5% poniesionych wydatków na ich zakup, co umożliwi zwrot poniesionych wydatków na zakup 2 szt. autobusów zeroemisyjnych w okresie około 22 lat. W przypadku infrastruktury do ładowania roczny czynsz z tytułu jej dzierżawy stanowi 9% wydatków poniesionych na zakup infrastruktury do ładowania, co umożliwi zwrot poniesionych wydatków w okresie około 11 lat. W kolejnych 5 latach stosunek wysokości czynszu do poniesionych wydatków na zakup autobusów niskoemisyjnych, zeroemisyjnych i infrastruktury do ładowania jest jeszcze niższy (dla 5 szt. autobusów niskoemisyjnych - 4,35%, zwrot poniesionych wydatków po około 23 latach; dla 2 szt. autobusów zeroemisyjnych – 0,71%, zwrot poniesionych wydatków po około 139 latach; dla infrastruktury do ładowania – 7,73%; zwrot poniesionych wydatków po około 13 latach). Równocześnie słusznie DKIS zauważył, że stawka amortyzacji zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dla autobusów wynosi 20%, a dla stacji ładowania przyjmuje się 10%. Tym samym opisane powyżej tempo zwrotu nakładów poniesionych na zakup autobusów i infrastruktury do ładowania nie jest adekwatne i budzi zastrzeżenia, ponieważ zapewni zwrot poniesionych wydatków w bardziej odległej perspektywie czasowej. Powiat nie wykazał przy tym, że starał się uzyskać kwotę czynszu dzierżawnego zbliżonego do wartości rynkowej ani nie wskazał argumentacji mogącej uzasadnić wysokość czynszu na tak niskim poziomie, tj. niezapewniającym zwrotu nakładów poniesionych na przedmiotowe autobusy wraz z infrastrukturą do ładowania w okresie przewidzianym na amortyzację tej infrastruktury.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przepisie art. 14b § 5c O.p. na który powołał się organ interpretacyjny, ustawodawca nie wymaga, aby elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w postępowaniu, które toczyło się wcześniej i została wydana w nim opinia Szefa KAS, były identyczne ze stanem aktualnej sprawy. Przedstawione we wniosku zagadnienie prawne ma jedynie "odpowiadać" zagadnieniu, które było już przedmiotem opinii, czyli ma być zbliżone, a nie tożsame.

Uznając uprawnienie organu do sięgnięcia i dołączenia do akt niniejszej sprawy, uprzednio uzyskanej opinii Szefa KAS, wskazać należy, że w aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania DKIS opinią Szefa KAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, że z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa KAS, nie ma sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru. Niezależnie bowiem od tego, czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając postanowienie odmowne jest związany opinią Szefa KAS, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 1065/22)

Wobec powyższego, sąd administracyjny dokonując kontroli legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, obowiązany jest zbadać czy zostały spełnione wszystkie przesłanki uzasadniające wydanie takiego negatywnego dla strony rozstrzygnięcia, a zatem czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie tego, czy wystąpiła przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia", o której mowa w art. 14b § 5b O.p. Przy czym pojęcie to należy zakwalifikować do zwrotów niedookreślonych, którego znaczenie ustalane jest w toku wykładni. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że termin "uzasadnione przypuszczenie" oznacza taki stan subiektywny, oparty na posiadanych danych, z których można wysnuć logicznie wniosek, iż możliwe jest, że zaistniało to, czego przypuszczenie owo dotyczy. Przypuszczenie uzasadnione to takie, któremu towarzyszą motywy świadczące o wystąpieniu tego stanu. Analizując wskazaną przesłankę należy mieć na uwadze to, czy zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego można uznać, że jest niemożliwe bądź nieprawdopodobne, że opisane czynności zostały podjęte tylko w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1605/19).

Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka nadużycia prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Przez "nadużycie prawa" rozumie się dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy. Same czynności stanowiące nadużycie prawa są zatem legalne (zgodne z prawem), jednakże są one podjęte w celu sprzecznym z celami ustawy.

Z kolei dla stwierdzenia istnienia nadużycia konieczne jest udowodnienie przez organ podatkowy wystąpienia dwóch przesłanek: 1) dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowałyby osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); 2) z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że jedynym lub zasadniczym celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) (zob.: wyroki TSUE w sprawach m.in.: C-255/02, C-425/06, C-277/09). Te dwie przesłanki są niezależne, odrębne i muszą być spełnione łącznie. Przesłanka obiektywna odnosi się do celu prawnego określonego przez prawodawcę oraz ustalenia, czy cel ów został osiągnięty. Przesłanka subiektywna natomiast odnosi się do praktycznego celu realizowanych transakcji.

W nadużyciu prawa podmiot tworzy "sztuczną" transakcję tylko dlatego, żeby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał. Przy czym do przyjęcia, że podatnik działał w ramach nadużycia prawa przy podejmowaniu określonych czynności gospodarczych, nie jest konieczne, żeby wyłącznym celem tych czynności było osiągnięcie nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Działaniu podatnika mogą przyświecać inne cele np. gospodarcze, lecz struktura i charakter podejmowanych czynności, z pominięciem spodziewanej korzyści podatkowej, wykazują pewną sztuczność, brak ekonomicznego uzasadnienia, i w tym sensie oderwania od realiów gospodarczych. W takiej perspektywie zasadniczym celem działania podatnika jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Organ powyższe okoliczności wskazał jako wywołujące uzasadnione przypuszczenie, że mogą w opisanym zdarzeniu stanowić nadużycie prawa.

Przy ocenie wystąpienia nadużycia należy zatem brać pod uwagę ewentualny pozorny charakter transakcji, jej faktyczny cel, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej oraz fakt czy transakcje zostały dokonane w ramach normalnej wymiany handlowej.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawach C-653/11 i C-255/02 wskazano, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie, powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że w opisie zdarzenia przyszłego Powiat podał, że jako jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne, w tym związane z lokalnym transportem zbiorowym, zawiera umowę o świadczenie usług przewozowych. Powiat otrzymał dofinasowanie w ramach projektów dotyczących zakupu autobusów i infrastruktury do ładowania. Powiat przeprowadzi postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, gdzie przedmiotem zamówienia przetargowego będzie "Świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej na terenie P. G. oraz poza jego granicami – na podstawie zawartych porozumień". Wybór Operatora (dzierżawcy autobusów wraz z niezbędną infrastrukturą) nastąpi w trybie przetargu nieograniczonego na okres 5 lat tj. od [...] stycznia 2026 r. do [...] grudnia 2030 r. Po tym okresie zostanie przeprowadzone kolejne postępowanie wyboru Operatora w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych na okres kolejnych 5 lat tj. od [...] stycznia 2031 r. do [...] grudnia 2035 r. Umowa dzierżawy zakupionych autobusów i infrastruktury do ładowania zostanie zawarta z podmiotem, który zostanie wybrany w postępowaniu przetargowym, gdzie jedynym kryterium oceny ofert będzie cena za świadczenie usług przewozowych. Wybór Operatora nie będzie oparty na wartości czynszu dzierżawnego. Wartość czynszu dzierżawnego będzie elementem oferty, jednak nie przesądzi o wyborze oferenta — będzie on oceniany przez pryzmat łącznej ceny usługi, zgodnie z zapisami specyfikacji warunków zamówienia. Następnie Powiat podał, że kalkulacja wysokości czynszu dzierżawnego została ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego odrębnie dla zakupionych składników, tj. osobno dla autobusów oraz osobno dla infrastruktury do ładowania z uwzględnieniem realiów rynkowych. Jako podstawę kalkulacji przyjęto, że w przypadku autobusów niskoemisyjnych konieczne nakłady odtworzeniowe następują po 10 latach a w przypadku zeroemisyjnych po 8 latach. Odnosząc się do stacji ładowania Wnioskodawca podał, że jest to urządzenie nisko awaryjne, wpływ na utratę wartości mają uszkodzenia mechaniczne, błędy w oprogramowaniu, potencjalne skoki napięcia itp. Spadek wartości o 5% przyjęto dopiero w 6 roku eksploatacji.

W ocenie Sądu, DKIS w sposób dostatecznie czytelny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyjaśnił swoje podejrzenie, że opisana we wniosku czynność dzierżawy autobusów oraz infrastruktury do ładowania może stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 u.p.t.u., odwołując się do treści wydanej wcześniej opinii Szefa KAS, co uzasadniało podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z dyspozycji art. 14b § 5b pkt 3 O.p. - odmowy wydania interpretacji indywidualnej. W takim przypadku, organ interpretacyjny traci bowiem uprawnienie do merytorycznej analizy okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i formułowania w tej mierze stanowiska prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2924/18). Organ wyjaśnił, że Powiat nabędzie prawo do pełnego odliczenia kosztów zakupu infrastruktury transportowej wyłącznie z powodu jej wydzierżawienia. Gdyby bowiem autobusy i stacje do ładowania nie były przedmiotem dzierżawy, a byłyby nieodpłatnie przekazane i wykorzystywane przez Operatora do wykonywania przez niego czynności opodatkowanych, to nie przysługiwałoby Powiatowi prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich zakupu.

W kontrolowanej sprawie zasadnicze znaczenie miała ocena okoliczności ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego bowiem przy tej czynności Powiat nie brał pod uwagę względów ekonomicznych a konieczność realizowania zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie transportu publicznego. Nie można uznać, że czynsz dzierżawy ekonomicznie umożliwi zwrot wydatków poniesionych na inwestycję. To nie realia rynkowe rzutowały więc na wysokość czynszu dzierżawnego i ekwiwalentność świadczenia. To oznacza, że zamiarem Powiatu nie było osiągnięcie zysku, ale faktycznie nieopłatne użyczenie. Tak niski czynsz zasadnie wzbudził wątpliwości organu co do prawdziwej natury umowy dzierżawy, bowiem gdyby zakupiona infrastruktura nie była przedmiotem dzierżawy, a zostałaby nieodpłatnie przekazana do użytkowania i byłaby wykorzystywana przez Operatora do wykonywania zadań własnych Powiatu - Skarżącej nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej inwestycji.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony m.in. w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 137/25, oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 października 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 345/25, w których ww. sądy wypowiedziały się w zakresie nadużycia prawa przez jednostki samorządu terytorialnego w zakresie zawieranych umów dzierżawy autobusów na rzecz powiązanych podmiotów w celu pełnego odliczenia podatku VAT. Zdaniem tut. Sądu, stanowisko wyrażone w orzeczeniach ww. sądów pozostaje adekwatne dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy, mimo, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że umowa dzierżawy autobusów i infrastruktury zostanie zawarta z podmiotem, który zostanie wybrany w postępowaniu przetargowym a nie z podmiotem powiązanym. Zdaniem Sądu zwrócić bowiem należy uwagę na to, że jedynym kryterium oceny ofert w postępowaniu przetargowym będzie cena za świadczenie usług przewozowych. Wybór Operatora nie będzie oparty na wartości czynszu dzierżawnego (str. 3 wniosku o interpretację indywidualną). W związku z powyższym Powiat posiada uprawnienie do kształtowania wysokości czynszu dzierżawnego, pomimo że druga strona umowy dzierżawy zostanie wybrana w postępowaniu przetargowym. Czynnik dochodowy nie był jednak podstawowym wyznacznikiem ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego przez Powiat, a tym samym decyzji o udostępnieniu Operatorowi zakupionych autobusów wraz z infrastrukturą do ładowania.

Słusznie też organ interpretacyjny zwrócił uwagę na okres zwrotu poniesionych wydatków, stwierdzając, że jest znacznie dłuższy niż tempo amortyzacji autobusów przy zastosowaniu standardowej stawki amortyzacji. W tej sytuacji zasadnie uznano, że wartość przewidywanego czynszu dzierżawnego nie będzie odpowiadała wartości rynkowej. Należy przy tym wskazać, że organ nie był związany, jako elementem opisu zdarzenia przyszłego, wskazaniem Powiatu, że wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona na warunkach rynkowych, ponieważ jest to kategoria ocenna, którą organ interpretacyjny w oparciu o całokształt informacji wynikających z opisu zdarzenia przyszłego, w tym o pewne wynikające z niego elementy kalkulacji tej ceny, mógł poddać własnej swobodnej analizie i wyciągnąć odmienne wnioski aniżeli wskazywała na to Skarżąca.

Mając powyższe na uwadze zgodzić się należy ze stanowiskiem DKIS, że nie można wykluczyć, że głównym celem opisanego we wniosku przedsięwzięcia jest osiągnięcie korzyści podatkowej, w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, którego Powiat nie uzyskałaby realizując zadania własne w zakresie zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty na podstawie nieodpłatnego przekazania. DKIS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dokładnie sprecyzował okoliczności, które według niego świadczą o uzasadnionym przypuszczeniu wystąpienia nadużycia prawa. W ocenie Sądu, argumentacja organu w tym zakresie jest przekonująca i zasługuje na aprobatę. Zastrzec przy tym należy, że organ nie przesądził zaskarżonym postanowieniem, że w okolicznościach wskazanych we wniosku dojdzie do nadużycia prawa, a jedynie powziął takie uzasadnione przypuszczenie, co stanowiło powód odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Schemat działania jednostki samorządu terytorialnego, na który składały się wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę powiatu w ramach umowy dzierżawy za kwotę czynszu dzierżawnego niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji, świadczenie wzajemne pochodzące nie od komercyjnego podmiotu tylko podmiotu powiązanego, podlegał już ocenie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). W analogicznych sprawach, sądy administracyjne potwierdzały wystąpienie podstaw do przyjęcia uzasadnionego przypuszczenie wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 5 ustawy VAT.

Należy zaznaczyć, że organ dochował stosownej procedury, tj. powołał się na opinię Szefa KAS, wydaną w odniesieniu do zagadnienia prawnego, które odpowiada temu, które zostało poddane organowi interpretacyjnemu w niniejszej sprawie. Skoro opinia ta potwierdza przypuszczenia DKIS, słusznie została przywołana na poparcie argumentacji zaskarżonego postanowienia. Wbrew zarzutom skargi DKIS właściwe wyjaśnił powody, dla których odmówił wydania interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 3 O.p. Z przedstawionych względów, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 3 i § 5c O.p. oraz art. 5 ust. 5 u.p.t.u. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 14b § 5b pkt 3 O.p jest bezpodstawny. Opisany sposób procedowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, w kontekście omówionych wyżej przepisów prawa i konkluzji z nich wypływających, należało ocenić jako prawidłowy.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl

J. Ziołek L. Kleczkowski U. Wiśniewska