24) art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, podczas gdy ich nie przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji a wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów miało miejsce w dniu wydania decyzji;
25) art. 2a, art. 120, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191, art. 188, art. 190 § 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:
a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Strony, polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę U.-S. na rzecz Strony były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u.;
b) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Skarżącej, polegających na uznaniu, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od U.-S. Sp. z o.o. nie były zakupami krajowymi;
c) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń;
d) brak logiki w dokonanej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka B. H. i K. H. zeznali, że U.-S. Sp. z o.o. był właścicielem towaru sprzedanego do Strony oraz przez odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony;
e) nieuwzględnienie żądań Strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o charakterze transakcji łańcuchowych są przez Stronę kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania jest nadużyciem - organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry, że nic nie wniosą do sprawy;
f) oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których Strona nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia kontrolowaną prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu;
g) błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że odbiorca Strony tj. E. E. był dysponentem paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z bazy paliwowej na terenie [...] i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wnioskami dowodowymi składanymi przez Stronę;
h) nieprzekonanie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania świadków pracowników U.-S. Sp. z o.o. czy agencji celnej;
i) na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o transakcjach łańcuchowych;
26) art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu za badany okres są prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i prowadzi do błędnej konkluzji, że transakcje zawarte między U.-S. Sp. z o.o. a E. E. nie są transakcjami krajowymi i nie powinny być opodatkowane wg stawki 23%;
27) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego i skutkowało błędnym przyjęciem, że rejestry zakupu za badany okres prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów i prowadzi do błędnej konkluzji, że transakcje zawarte między U.-S. a E.-G. nie są transakcjami krajowymi i nie powinny być opodatkowane wg stawki 23%;
28) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przesłuchania świadka J. S. prezesa U.-S. Sp. z o.o. na okoliczność transakcji zawieranych z E. E. przedmiotem których był zakup paliw, kto był właścicielem paliwa, kiedy docierało ono do agencji celnej w Ś., miejsca w którym kończył się pierwszy transport dokonywany przez U.-S. Sp. z o.o.;
29) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, wskazanych w piśmie kierowanym do organu a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym dowodów z przesłuchania świadków i dowodów z dokumentów, w szczególności w zakresie ustalenia, że transakcje zawarte między U.-S. Sp. z o.o. a E. E. były rzeczywistymi transakcjami, które były właściwie opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% a Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez U.-S. Sp. z o.o.;
30) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów wskazujących na rzeczywistego organizatora transportu paliwa oraz na okoliczność faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, które wskazywały, że właścicielem towaru była spółka U.-S. z tytułu dostaw których organ odebrał prawo odliczenia podatku naliczonego;
31) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez U.-S. Sp. z o.o. wg stawki 23% podczas gdy faktury te dokumentują sprzedaż krajową, która rzeczywiście miała miejsce;
32) art. 180 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodów udowadniających rzetelność transakcji oraz treści rejestrów w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez U.-S. Sp. z o.o. wg stawki 23%, podczas gdy faktury te dokumentują sprzedaż krajową, która rzeczywiście miała miejsce;
33) art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego oraz nieuwzględnienie żądania co do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, co skutkowało błędnym przyjęciem, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez U.-S. Sp. z o.o. wg stawki 23%, podczas gdy faktury te dokumentują sprzedaż krajową która rzeczywiście miała miejsce;
34) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy pełne przeprowadzenie postępowania dowodowego skutkowałoby przyjęciem, że księgi prowadzone za badany okres są dla potrzeb podatku od towarów i usług rzetelne i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;
35) art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje których stroną był U.-S. Sp. z o.o., E. E. były transakcjami łańcuchowymi, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
36) art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej przez wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, podczas gdy ich nie przeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji;
37) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez:
a) nieprzeprowadzenie czynności sprowadzających w zakresie transakcji zawartych między Stroną a M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. A. S. Sp. z o.o. oraz U.-S. Sp. z o.o. w zakresie obrotu paliwem, które następnie zostało dostarczone do Strony;
b) nieprzeprowadzenie czynności sprowadzających w zakresie transakcji zawieranych przez Stronę z M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. A. S. Sp. z o.o. oraz U.-S. Sp. z o.o.;
c) niedokonanie analizy rachunku bankowego w zakresie transakcji zawartych z M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., A. S. Sp. z o.o. oraz U.-S. Sp. z o.o.;
38) oparcie się na decyzjach wydanych przez inne organy;
39) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zgromadzonego materiału dowodowego;
40) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę z przesłuchania i dokumentów:
a) akt sprawy w przedmiocie wydania decyzji dotyczącej udzielenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki koncesji na obrót paliwami ciekłymi dla M. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. A. S. Sp. z o.o. oraz U.-S. Sp. z o.o.;
b) art. 194 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez Stronę, prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a Strona uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących do tego celu konstrukcję podatku od towarów i usług;
II. prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec nieuwzględnienia orzecznictwa TSUE przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki VAT;
2) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej: "dyrektywa 112" – przez naruszenie zasady neutralności podatkowej podatku od towarów i usług;
3) art. 88 ust. 3a pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółce nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców w sytuacji, w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcje te miały charakter rzeczywisty i dotyczyły nabycia towaru w obrocie krajowym a nie jak bezpodstawnie twierdzi organ podatkowy jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów opodatkowaną według 0% stawki VAT;
4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2015 r. i grudzień 2014 r.;
5) art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie;
6) art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu a wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzasadnione;
7) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku wszczęciem postępowania przygotowawczego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zagadnienia dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rację w tym zakresie należy przyznać stanowisku prezentowanemu przez organ odwoławczy. Należy zauważyć, że nie stanowi sporu między stronami kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2014 r. W skardze nie zakwestionowano bowiem umorzenia postępowania podatkowego z tego powodu, formułując zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie w odniesieniu do będących przedmiotem postępowania wskazanych okresów rozliczeniowych roku 2015 oraz miesiąca grudnia 2014 r.
W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2020 r. W myśl jednak art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się lub biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Na podstawie natomiast art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Jak wynika z materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem [...] października 2019 r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s., w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie okresów rozliczeniowych od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Śledztwo zostało wszczęte na podstawie zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2019 r. o popełnieniu przestępstwa. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - pismem z dnia [...] października 2019 r., doręczonym jej pełnomocnikowi w dniu [...] października 2019 r. (por. t. II, k. 222-223 akt admin. II inst.). Następnie postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. powyższe śledztwo zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. Postanowienie to uprawomocniło się z dniem [...] maja 2023 r., a zatem termin przedawnienia biegnie dalej od dnia [...] maja 2023 r., o czym stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik Skarżącej (oraz sama Skarżąca) zostali powiadomieni.
Należy zatem uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O zawieszeniu tym strona Skarżąca została skutecznie poinformowana stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia. Jak podkreślono w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy, z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć stan nieświadomości podatnika, co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że z dniem [...] października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podkreślenia wymaga, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest: 1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, 2) postępowanie to musi wiązać się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu zostaje zawieszony, 3) podatnik w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej został zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu wszystkie te warunki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione.
Skarżąca podnosi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w rozpoznawanej sprawie miało charakter instrumentalny i miało prowadzić do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do tej kwestii należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych.
W toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w B., a następnie Prokuratury Okręgowej w B. przeprowadzono szereg czynności w tym: wystąpiono do właściwych dla kontrahentów Skarżącej występujących jako wystawcy zakwestionowanych faktur organów podatkowych oraz organów celno-skarbowych celem uzyskania informacji o prowadzonych wobec tych podmiotów kontrolach podatkowych i ich wynikach, wystąpiono do Prokuratury Okręgowej w P. celem uzyskania materiałów z postępowania przygotowawczego dotyczącego M. Sp. z o.o., przeprowadzono dowody z przesłuchania wielu świadków, wymienionych w piśmie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] października 2021 r. w tym kierowców dokonujących przewozu paliwa zakupionego przez Skarżącą od U.-S. Sp. z o.o. (por. t. II, k. 465-466 akt admin. II inst.). Jednocześnie w dniu [...] sierpnia 2022 r. prezesowi zarządu Skarżącej ogłoszono zarzuty.
Jednocześnie organ podniósł uznał, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego pozostaje bez wpływu skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podzielając sformułowany w orzecznictwie pogląd zgodnie z którym sposób zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie ma znaczenia dla oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17, z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 350/18 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 252/22). NSA również wskazuje, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (por. wyroki NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22 oraz z dnia 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1343/24).
Odnośnie wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny sformułował pogląd, zgodnie z którym "(...) Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy" (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. W celu wykazania instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny takiego umorzenia w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. NSA zwrócił ponadto uwagę na cele postępowania przygotowawczego wynikające z art. 297 k.p.k. oraz "na fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania". W tym kontekście wskazano, że "(...) Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia".
Biorąc zatem pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy Sąd podziela stanowisko przyjęte przez organy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, nie było ono bowiem ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Niezależnie od wskazanych wyżej czynności podjętych w toku postępowania karnego skarbowego ze szczególnym uwzględnieniem przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej, należy zwrócić uwagę na fakt, że postępowanie toczyło się pod nadzorem Prokuratury, zaś w jego toku nadzór przejęła jednostka Prokuratury wyższego szczebla (Prokuratura Okręgowa w B.). Jednocześnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, których dotyczy spór w niniejszej sprawie miało miejsce na ponad 1 rok i 2 miesiące przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.
W kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie także należy zgodzić się z organami podatkowymi, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które miało polegać na błędnym przyjęciu, że termin ten uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisy nie miały w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż organ pierwszej instancji nie wydał wobec Spółki decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych. Organ nie przyjmował też zabezpieczenia ani nie dokonywał zabezpieczenia w oparciu o przepisy o przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Należy ponadto przyjąć, że organ trafnie ocenił wpływ zastosowania środka egzekucyjnego na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Jednakże biorąc pod uwagę datę doręczenia Stronie zaskarżonej decyzji, co bezspornie miało miejsce w dniu [...] sierpnia 2024 r., zagadnienie to na obecnym etapie pozostaje drugorzędne. Termin przedawnienia po jego zawieszeniu na skutek prowadzonego postępowania karnego skarbowego upływał bowiem [...] sierpnia 2024 r.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących nabycia towarów (olej napędowy, gaz propan butan) wystawionych na rzecz Skarżącej przez: [...] Sp. z o.o. w [...], A. S. Sp. z o.o. w W. oraz M. Sp. z o.o. w P. (obecnie C. O. Sp. z o.o. w W.). Jednocześnie spór ten obejmuje zasadność dokonanej przez organy oceny wykazanych przez Skarżącą transakcji zakupu paliw na fakturach wystawionych na jej rzecz przez firmę U.-S. Sp. z o.o. w W., jako dotyczących transakcji łańcuchowych i czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem tych transakcji.
W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.
Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Z kolei okoliczność, że ocena ta jest niezgodna z oczekiwania strony, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdzie przytoczono znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy i odniesiono do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy.
Odnośnie zarzutu zaniechania przeprowadzenia dowodów wskazać należy, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że jego przedmiotem jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, można dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. prawomocny wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 574/17). Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie, bowiem zebrany materiał dowodowy dawał podstawy do dokonania pełnych ustaleń faktycznych i dokonania prawidłowej ich oceny z punktu widzenia obowiązujących przepisów prawa. Ponadto organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 5 sierpnia 2024 r. (por. t. II, k. 573-579 akt admin. II inst.) przedstawił swoje stanowisko co do zgłoszonych wniosków dowodowych uzasadniając przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę.
Ponadto nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów oraz zgłoszonych żądań.
Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Co ważne wyliczenie powyższe jest przykładowe i stanowi katalog otwarty. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest zatem dopuszczalne, w świetle art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej. Zgromadzone w sprawie – w tym w toku kontroli podatkowej – dowody w części pochodziły z innych postępowań podatkowych oraz karnych, zaś włączenie do materiału dowodowego dokumentów urzędowych z innych postępowań wiąże się każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 152/18, załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków lub podejrzanych (oskarżonych) albo postanowień o przedstawieniu zarzutów, zgodne jest z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się dowodem z akt innego postępowania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 337/16). Korzystanie z takich materiałów nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Nie jest także konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1777/15). Realizacja tej zasady w sprawie, w której nastąpiło włączenie dowodów uzyskanych bez udziału strony, polega na zaznajomieniu jej z tymi dowodami i umożliwieniu wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia dowodów przeciwnych. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zatem zasady bezpośredniości dowodów.
Odnosząc się natomiast do kwestii uchybienia wymienionym w skardze przepisom postępowania (art. 152a § 3, art. 144 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej) związanym z wadliwością w doręczeniu pełnomocnikowi Skarżącej protokołu kontroli podatkowej, to co do zasady nie budzi ona kontrowersji między stronami. Organ odwoławczy przyznał bowiem, że doręczenie protokołu kontroli podatkowej w formie papierowej - pomimo wskazania w pełnomocnictwie oprócz adresu do doręczeń również adresu elektronicznego pełnomocnika – było wadliwe w świetle art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak sformułowane w tym zakresie zarzuty skargi nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne (niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo uznał, że doręczenie pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli w formie tradycyjnej (papierowej) na adres jego kancelarii pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Protokół doręczono bowiem w późniejszym czasie (w załączeniu do pisma z dnia [...] lipca 2018 r.) pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-PUAP, protokół kontroli w formacie *.pdf, na adres elektroniczny pełnomocnika Spółki wskazany w pełnomocnictwie. Strona ostatecznie miała możliwość zapoznania się z protokołem kontroli podatkowej i złożyła zastrzeżenia do protokołu, do których, stosownie do art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze charakter protokołu kontroli, który wraz z załącznikami stał się po wszczęciu postępowania podatkowego jednym z dowodów w sprawie zasadnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca mogła wypowiedzieć się co do materiału zebranego w toku kontroli podatkowej i skorzystać z zagwarantowanych jej uprawnień w toku postępowania podatkowego.
W zakresie wykazanych nabyć od [...] Sp. z o.o. ustalono, iż w okresie luty-marzec 2015 r. Spółka w ewidencji zakupu ujęła faktury mające dokumentować zakup oleju napędowego E. D. na łączną kwotę netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia stanu faktycznego w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy włączył szereg dowodów zgromadzonych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty wobec spółki [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2014 r. do [...] kwietnia 2015 r. oraz wydaną wobec tego podmiotu decyzję z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów o usług za miesiące od lipca 2014 r. do kwietnia 2015 r., określającą m.in. kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego w spornych fakturach, wystawionych na rzecz Spółki. Z decyzji tej wynika, że spółka [...] świadomie współdziałała w popełnieniu oszustw podatkowych. Faktury wystawione przez rzekomych dostawców paliw do spółki [...], tj. firmy: N. Sp. z o.o. w P., H. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności. Wskazane spółki pozorujące sprzedaż paliw miały fikcyjne siedziby w tzw. "wirtualnych biurach" lub nie posiadały żadnej siedziby, nie sporządzały ani nie składały sprawozdań finansowych, nie prowadziły dokumentacji rachunkowej, nie posiadały zaplecza magazynowego, nie zatrudniały pracowników i nie prowadziły działalności gospodarczej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. stwierdził, iż wszystkie powołane okoliczności świadczą o tym, że [...] Sp. z o.o. nie działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, lecz działała wyłącznie w celu nadania pozorów legalności obrotu paliwem z zamiarem popełnienia oszustwa w podatku VAT. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy włączył również zanonimizowany akt oskarżenia z dnia [...] lipca 2020 r., sygn. akt RP I Ds 16.2020 m.in. przeciwko P. K. - pracownikowi [...] Sp. z o.o. i jednocześnie osobie faktycznie zajmującej się sprawami majątkowymi firm: [...] Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. oraz J. M. z domu M., jako prezesowi zarządu i udziałowcowi [...] Sp. z o.o. o to, że wskazane osoby brały udział w zorganizowanej grupie przestępczej funkcjonującej w ramach działalności i przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. Z przedmiotowego dokumentu wynika, że w okresie od lipca 2014 r. do sierpnia 2015 r. przedstawiciele spółki [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywali bez uiszczenia podatku VAT, w ramach obrotu bezfakturowego olej ceramiczny i olej opałowy, który sukcesywnie poddawali obróbce, usuwając jego barwnikowy znacznik. Następnie produkty te, po zmianie ich przeznaczenia jako pełnowartościowy olej napędowy sprzedawali na terenie kraju przedsiębiorcom zajmującym się detaliczną dystrybucją paliw. W celu ukrycia faktycznego pochodzenia ww. paliwa, którym dysponowała spółka [...] zorganizowano ww. podmioty pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, które wystawiały faktury VAT potwierdzające nieprawdę co do realizacji dostaw oleju napędowego na rzecz [...]. Organ pierwszej instancji ponadto do akt sprawy włączył również materiały pozyskane z Prokuratury Regionalnej w [...], w tym protokoły przesłuchania J. M. oraz P. K..
Należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż spółka [...], która w rzeczywistości nie nabywała oleju napędowego od podmiotów widniejących na fakturach, nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz spółki E.-G.. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika bowiem, iż firma A. Sp. z o.o. - jedyny rzekomy dostawca paliwa do spółki [...] w okresie wystawienia spornych faktur na rzecz spółki E.-G. - nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i takim towarem nigdy nie dysponowała. Zatem organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż skoro spółka [...] nie nabyła paliwa od jedynego w tym okresie fakturowego dostawcy - spółki A. , to tym samym nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego wykazanego na spornych fakturach. Wprawdzie z włączonego do akt sprawy aktu oskarżenia wynika, iż przedstawiciele spółki [...] uczestniczyli w nielegalnym procederze odbarwiania oleju ceramicznego i opałowego i produkty te, po zmianie ich przeznaczenia, sprzedawali jako pełnowartościowy olej napędowy, jednakże w ocenie organu odwoławczego, w kontekście ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wobec spółki [...], brak jest jakichkolwiek dowodów na to, iż taki towar, pochodzący z nielegalnego procederu, był przedmiotem dostaw do Spółki.
W zakresie faktur wystawionych przez firmę A. S. Sp. z o.o. w W. mających dokumentować zakup oleju napędowego w okresie od marca do kwietnia 2015 r., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł organ podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w poczet materiału dowodowego włączył dowody przekazane przez Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O., zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec spółki A. S. m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do maja 2015 r. Z decyzji Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2017 r., określającej m.in. podatek od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur w okresie od marca do maja 2015 r., m.in. na rzecz spółki E.-G. wynika, iż A. S. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Wskazana spółka wykazywała nabycia paliwa od firm V. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tj. nie kupowały i nie sprzedawały żadnych towarów. Udziały i funkcje prezesów zarządu w tych spółkach zostały objęte przez podstawione osoby, które zgodziły się na figurowanie jako reprezentanci tych Spółek w zamian za korzyści finansowe. Siedziby rzekomych dostawców paliwa do spółki A. S. znajdowały się w tzw. "wirtualnych biurach", gdzie nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych podmiotów. Reprezentanci wskazanych Spółek nie mieli wiedzy w zakresie wykazanych transakcji. Świadomie uczestniczyli jako figuranci, podpisując tzw. "puste" faktury, albo wprowadzając kolejne osoby w oszukańczy proceder. Ustalono, iż spółki te nigdy nie były w posiadaniu paliwa wykazanego na wystawionych przez nie fakturach sprzedaży, a przedstawiciele tych Spółek nigdy nie widzieli tego towaru. Rzekomi dostawcy paliwa do spółki A. S., tj. firmy V. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. zostały wprowadzone na rynek tylko po to, aby uczestniczyły w oszustwach podatkowych. Rola tych podmiotów sprowadzała się wyłącznie do wystawiania tzw. "pustych faktur", które umożliwiły Spółce A. S. odliczenie podatku naliczonego, nie odprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O., zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż spółka A. S. nie występowała w wykazanych transakcjach jako podatnik podatku od towarów i usług. Działania podejmowane przez A. S. Sp. z o.o. m.in. w zakresie obrotu paliwami ciekłymi nie były realizowane w celu gospodarczym. Tym samym Naczelnik W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. stwierdził, iż w odniesieniu do wystawionych i wprowadzonych przez spółkę A. S. do obiegu prawnego faktur (w tym spornych faktur wystawionych na rzecz Spółki) zastosowanie znalazł art. 108 u.p.t.u.
W związku z powyższym zasadne było uznanie przez organy, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał wniosek, iż spółka A. S., która w rzeczywistości nie nabywała oleju napędowego od podmiotów widniejących na fakturach, nie była faktycznym dostawcą paliwa na rzecz Skarżącej. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, iż firmy V. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o. – rzekomi dostawcy paliwa do spółki A. S. w okresie wystawienia spornych faktur na rzecz Skarżącej nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i takim towarem nigdy nie dysponowały. Skoro zatem spółka A. S. nie nabyła paliwa, to tym samym nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego wykazanego na spornych fakturach.
Ponadto organ ustalił, że w okresie marzec-kwiecień 2015 r. Spółka w ewidencji zakupu ujęła faktury wystawione przez firmę M. Sp. z o.o. (od [...] czerwca 2016 r. – C. O. Sp. z o.o.) mające dokumentować zakup gazu propan butan, na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w poczet materiału dowodowego sprawy włączył dowody zgromadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki M. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności zwrotu podatku za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. oraz wydaną wobec tego podmiotu decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. określającą m.in. kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz E. E. Z wydanej decyzji wynika, że w ewidencjach zakupu wskazana spółka wykazała nabycia oleju napędowego i gazu propan od 13 firm, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, unikały kontaktu z organami podatkowymi, nie posiadały majątku i nie przedkładały dokumentacji finansowo-księgowej. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż w okresie objętym postępowaniem kontrolnym M. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazana spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej przez przyjmowanie i wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych" faktur. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, iż faktury wystawione przez spółkę M. w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., m.in. na rzecz E.-G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i objęte są normą art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tych względów organy trafnie uznały, iż spółka M., która w rzeczywistości nie nabywała gazu propan butan od podmiotów widniejących na fakturach, nie była faktycznym dostawcą tego towaru na rzecz spółki E.-G.. Słuszność takiego stanowiska potwierdzają również ustalone okoliczności wynikające z załączonych do faktur dokumentów transportowych.
W świetle powyższego, zważywszy na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że organy podatkowe obu instancji nie kwestionują samego faktu istnienia towaru w postaci oleju napędowego i gazu propan butan, który został dostarczony do Spółki. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, iż faktycznymi dostawcami tych towarów na rzecz Spółki nie byli wystawcy spornych faktur, tj. firmy [...] Sp. z o.o., A. S. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Natomiast źródło pochodzenia tego towaru, który trafiał do Spółki jest nieznane.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie oceniając zachowanie Spółki pod kątem tzw. "dobrej wiary"' w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie zarówno krajowym, jak i TSUE, organ pierwszej instancji zasadnie doszedł do przekonania, że nie można uznać, aby w spornych transakcjach Spółka dochowała należytej staranności, o czym świadczą przedstawione przez organ okoliczności. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zasadnie stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, iż Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z wystawcami spornych faktur, co uzasadnia pozbawienie jej prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, gdyby Spółka podjęła rzeczywiste działania w celu weryfikacji rzetelności wskazanych podmiotów, to mogłaby pozyskać m.in. wiedzę, że siedziby Spółek A. S. oraz M. znajdują się w tzw. "wirtualnych biurach", a siedziba spółki [...] mieści się w biurowcu, w wynajętym pomieszczeniu o pow. 24,5 m2 bez żadnych oznaczeń wskazujących na funkcjonowanie pod tym adresem ww. spółki, wskazane firmy nie dysponowały zapleczem do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, w tym środkami transportu, czy też, że J. M. - prezes zarządu spółki [...] w istocie nie posiada żadnej wiedzy o działalności tego podmiotu, w tym również na temat rzekomych dostawców. W dokumentacji Skarżącej nie natrafiono na informacje o dokonanej weryfikacji kontrahentów oraz faktycznego pochodzenia towarów. Na dostawy nie były zawierane umowy z kontrahentami, w których możliwe było zabezpieczenie przez Spółkę swoich interesów, względnie – jak w przypadku spółki M. – przedmiotem umowy był inny towar. Ponadto towar nie był ubezpieczony w transporcie. Cena była niższa niż oferowana w hurcie przez P. , czyli głównego producenta paliw w [...]. Tego rodzaju okoliczności powinny wzbudzić co najmniej wątpliwości co do legalności spornych transakcji i wskazują na to, że Skarżąca co najmniej mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze. Jednocześnie Spółka konsekwentnie odmawiała udzielenia organom informacji o okolicznościach transakcji ujętych w zakwestionowanych fakturach nabycia.
W konsekwencji należy zgodzić się z organem, że sporne faktury nie odzwierciedlają realnych transakcji gospodarczych. Samo dysponowanie przez Skarżącą fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z nierzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, ale również, gdy towary zostały dostarczone nie przez podmiot wskazany na fakturze. Faktura powinna odzwierciedlać realne transakcje gospodarcze, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie faktycznych danych nabywcy i odbiorcy faktury. Ustalenie w toku postępowania podatkowego, że wystawca faktury nie był dostawcą towaru, uprawnia organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I FSK 53/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. W zaskarżonej decyzji organ nie kwestionuje bowiem, że towar istniał, słusznie jednak twierdzi, że nie pochodził od wystawców faktur. W ramach weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy mógł dokonać takiego ustalenia i nie narusza to zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sporne faktury są zatem nierzetelne, co najmniej pod względem podmiotowym. Zasadnie więc Skarżąca została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Jak to już zaznaczono faktura powinna prawidłowo odzwierciedlać zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.
Art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 Mahagében i C-142/11 Dávid Trybunał stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Pogląd ten Trybunał powtarzał w wielu późniejszych orzeczeniach (np. w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD oraz w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Ewita-K EOOD).
W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że Skarżąca miała świadomość, iż uczestniczyła w oszukańczym procederze.
Jak wykazano wyżej transakcje między wskazanymi kontrahentami a Skarżącą nie zaistniały w rzeczywistości i wystawione faktury były "puste". Z "pustą" fakturą mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy jej wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje wyłącznie na fakturze), ale i wtedy, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 810/19).
W rozpatrywanej sprawie zachodzi druga ze wskazanych sytuacji. Skarżąca świadomie przyjmowała i rozliczała "puste" faktury - w tym znaczeniu, że są to dokumenty wystawione przez podmioty, które nie dokonały faktycznych dostaw, wykazanych w tych fakturach. Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna dostawa przez wystawcę takiej faktury. Skarżąca pozyskiwała olej napędowy i gaz z innych źródeł, których nie ujawniła. Organy nie są przy tym zobowiązane do poszukiwania faktycznego źródła pochodzenia towaru, którym dysponowała Skarżąca.
Wskazać należy, że wobec wykazania świadomego posłużenia się przez Skarżącą spornymi fakturami kwestia dobrej wiary nie ma w niniejszej sprawie znaczenia. W przypadku gdy podatnik świadomie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też starannego działania, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15).
Ponadto w sprawie ustalono, że w okresie od sierpnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. Spółka wykazała nabycia oleju napędowego od firmy U.-S. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, przy czym w okresie, w którym zobowiązania nie uległy przedawnieniu, tj. miesiące od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, iż m.in. w okresie od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r. spółka U.-S. wystawiała na rzecz spółki E.-G. faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego. Z kolei spółka E.-G. świadczyła na rzecz wskazanego podmiotu usługi transportowe. Ustalono, iż dostawcami paliwa do spółki U.-S. były firmy C. C. L. ([...]), D. ([...]) oraz W. L. jun. ([...]). Zgodnie z przedłożonymi dokumentami źródłowymi przemieszczanie towaru nastąpiło z jednego państwa członkowskiego (. , M. ) do drugiego (Polski), bezpośrednio do odbiorców spółki U.-S., w tym do spółki E.-G.. W przedmiotowej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz ujawnionych okoliczności towarzyszących transakcjom nabyć oleju napędowego przez Spółkę (dat dostaw, dat fizycznego wydania towaru nabywcy, momentu przeniesienia praw do dysponowania towarem jak właściciel ze sprzedającego na nabywcę, momentu przejścia ryzyk związanych z towarem podczas transportu, okoliczności dysponowania towarem w trakcie transportu, tras przejazdu i miejsca przeznaczenia i wyładunku) organy podatkowe stwierdziły, iż dostawy oleju napędowego, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez firmę U.-S. Sp. z o.o. na rzecz spółki E.-G. - spełniają wszystkie przesłanki, aby uznać je za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Wobec ustalenia, iż w spornych transakcjach towar był wydawany na terytorium [...] spółce E.-G. - przewoźnikowi, a następnie transportowany od pierwszego dostawcy bezpośrednio do nabywcy, czyli spółki E.-G., dokonane przez spółkę E.-G. nabycia nie stanowią zakupów krajowych, lecz były to nabycia dokonane na terytorium [...] i powinny być rozpoznane przez spółkę E.-G. jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie uznał, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju napędowego, zrealizowane w miesiącach od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., w których uczestniczyły: L. e.K. lub C. C. L. - U.-S. Sp. z o.o. - E. E. stanowiły w rzeczywistości tzw. transakcje łańcuchowe o charakterze międzynarodowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przewóz towarów (oleju napędowego) z [...] bezpośrednio do ostatniego nabywcy w spornych transakcjach realizowała E. E., jako ostateczny odbiorca paliwa, przy wykorzystaniu środków transportu będących w jej dyspozycji. Przewozu paliwa dokonywali kierowcy zatrudnieni w 2014 i 2015 r. w E. E., bądź wynajęci przez Spółkę na podstawie umowy wynajmu pracowników, zawartej z firmą H.-T. K. H.. Zatem w spornych transakcjach spółka E.-G. nie działała jedynie w roli przewoźnika, ale była jednocześnie ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium [...]. W świetle zebranego materiału dowodowego i ujawnionych w sprawie okoliczności dotyczących spornych transakcji, organy prawidłowo przyjęły, iż spółka E.-G. była organizatorem transportów, a dostawy towarów przez U.-S. Sp. z o.o. na rzecz spółki E.-G. następowały, gdy towar znajdował się w [...] i tam był jej wydany. W momencie wydania towaru (w M. ), przed rozpoczęciem transportu, na spółkę E.-G. przeszło prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Wystawiane dla spółki E.-G. przez U.-S. Sp. z o.o. zlecenia transportowe, które włączono w poczet materiału dowodowego, zawierają klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku. Spółka E.-G. decydowała o trasie i przebiegu transportów (w kwestionowanych transakcjach), co dowodzi bezsprzecznie, że to spółka E.-G., a nie spółka U.-S. była inicjatorem całego procesu przygotowania, a następnie organizatorem transportów paliwa.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W art. 7 ust. 8 u.p.t.u. zawarta jest definicja tzw. dostawy łańcuchowej. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. wynika natomiast, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. W myśl zaś art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W świetle powyższego dostawa łańcuchowa jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu, czyli aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów.
Podkreślenia wymaga, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter "ruchomy" (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 488/17). Ustalenie dostawy "ruchomej" w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, w którym stwierdzono, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W innym wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE zauważył, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy ocena, która dostawa jest dostawą transportową (tj. wewnątrzwspólnotową), powinna być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. W okolicznościach, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Trybunał nie wykluczył jednak, że drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel również może nastąpić na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, i to przed transportem wewnątrzwspólnotowym. W takim przypadku dostawie tej (tj. pierwszej) nie można już przypisać transportu.
Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., C-386/16 Toridas UAB, w którym uznano, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę, która korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.
Podsumowując zasadnie uznano, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez U.-S. Sp. z o.o.
Należy ponadto zauważyć, że takie samo stanowisko na tle analogicznych okoliczności stanu faktycznego wyraził tut. Sąd w wyroku z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 344/21 oddalającym skargę na decyzję przedmiocie określenia Skarżącej podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.
Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.