2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 109 ust. 2a u.p.a. przez utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, pomimo że przepis ten nakazuje naczelnikowi urzędu skarbowego wydanie takiego dokumentu na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, tj. samochodu będącego przedmiotem niniejszej sprawy;
3) poz. 8704 załącznika nr 1, cz. 2, dział 87, rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania nie powinien być klasyfikowany do tej pozycji, lecz do pozycji 8703, podczas gdy w samochodzie tym:
a) skrzynia ładunkowa umieszczona jest za kabiną pasażerską i jest oddzielona stałą, fabryczną, sztywną przegrodą oddzielającą przestrzeń pasażerską od części załadunkowej,
b) za drugim rządem siedzeń znajduje się otwarta oddzielna przestrzeń towarowa, która ma płaską podłogę przystosowaną do transportu towarów,
c) widoczne są uchwyty umożliwiające nieruchomienie załadunku do transportu,
d) brak jest elementów komfortowych:
e) z dokumentu EC CERTIFICATE OF CONFORMITY COMPLETE VEHICLES wprost wynika, że kategorią pojazdu jest N1G, a kategoria N obejmuje – zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/858 z dnia 30 maja 2018 r. w sprawie homologacji i nadzoru rynku pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, komponentów i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 715/2007 i (WE) nr 595/2009 oraz uchylającego dyrektywę 2007/46/WE — pojazdy zaprojektowane i zbudowane głownie do przewozu towarów, czyli pojazdy ciężarowe;
f) proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi pojazdu wynosi 50,16% - a co za tym idzie, samochód ten ma obiektywne cechy świadczące o klasyfikacji do poz. 8704 (pojazdy silnikowe do transportu towarów), nie zaś do poz. 8703, obejmującej samochody do transportu osób;
4) art. 100 ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samochód będący przedmiotem niniejszej sprawy jest samochodem osobowym objętym pozycją CN 8703, podczas gdy właściwa wykładnia tego przepisu oraz nomenklatury scalonej prowadzi do wniosku, że samochód ten jest samochodem przeznaczonym do transportu towarów w myśl CN 8704.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 1867/17).
Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia legalności stwierdzić należy, że narusza ono prawo.
Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił spółce wydania dokument potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu typu pick-up marki "[...]".
Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Dla wydania zaświadczenia na podstawie tego przepisu istotne znacznie ma art. 109 ust. 2c u.p.a., który stanowi, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS, zawartym w Taryfie celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.
Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że zadaniem organu podatkowego podejmującego na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a. rozstrzygnięcie, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w tym przepisie, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W myśl art. 306c O.p. odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Dla potrzeb klasyfikacji pojazdy silnikowe (z wyjątkiem maszyn samobieżnych z sekcji XVI) klasyfikowane są do działu 87 Nomenklatury Scalonej. Należą do nich m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703) lub do transportu towarów (pozycja 8704).
Pozycja CN 8703, wskazywana przez organ, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei pozycja CN 8704, podawana przez stronę, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie wskazanych pozycji klasyfikacyjnych wskazuje, że istotne znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W sytuacji więc, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazują, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a zatem samochodów osobowych podlegających akcyzie. Natomiast, jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704, tj. pojazdów do transportu towarowego.
Pomocnicze znaczenie przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdów do pozycji Nomenklatury Scalonej mają też Noty wyjaśniające HS służące zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania Nomenklatury Scalonej przez podmioty z niej korzystające. W komentarzu do pozycji 8703 Not wyjaśniających wskazuje się, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak towarów.
Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu. Cechami pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.
Z kolei wśród cech właściwych pojazdom zaliczonym do kategorii CN 8704 wymienia się: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Należy też zauważyć, że zgodnie z późniejszymi zmianami w notach wyjaśniających do kodu CN 8703, ogłoszonymi 31 marca 2007 r., pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.
W przedmiotowej sprawie z certyfikatu wydanego przez producenta pojazdu wynika, że rozstaw osi pojazdu wynosi 3210 mm, a maksymalna wewnętrzna przestrzeń towarowa - 1610 mm. W związku z powyższym proporcja maksymalnej wewnętrznej długości podłogi do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu wynosi pojazdu wynosi 50,16%, co oznacza, że pojazd ten z tego punktu widzenia powinien być klasyfikowane do pozycji CN 8704.
W zaskarżonym postanowieniu organ, odwołując się do orzecznictwa sądowego stwierdził, że tylko jedna cecha pojazdu, wprawdzie wyeksponowana w Notach wyjaśniających, tj. stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi, nie może decydować o klasyfikacji taryfowej towaru. Dalej organ wskazał, że występujący w przedmiotowej sprawie pojazd wyposażony jest w dwie pary przeszklonych drzwi w części pasażerskiej - jedna para w przedniej części kierowcy i pasażera oraz druga para przeszklonych drzwi na wysokości drugiego rzędu siedzeń dla trzech osób. Przestrzeń pasażerska wyposażona jest w dwa rzędy siedzeń - pierwszy rząd: kierowca i pasażer, i drugi rząd dla trzech pasażerów. Miejsca siedzące wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W części pasażerskiej znajdują się także górne boczne uchwyty oraz progi zewnętrzne ułatwiające wsiadanie i wysiadanie z samochodu. Wywody te doprowadziły organ do konkluzji, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę pojazd nie jest samochodem ciężarowym, jak również nie jest samochodem specjalnym.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ wykluczył zaliczenie przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704, z uwagi na to, że tylko jedna cecha pojazdu - stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi przekraczający 50%, nie może decydować o tej klasyfikacji. W rezultacie organ uznał, że pojazd ten nie posiada żadnych innych cech właściwych dla kategorii CN 8704. Z twierdzeniem tym nie można się jednak zgodzić, choćby z tego względu, że jedną z cech pojazdu zaliczanego do tej pozycji taryfowej jest brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu. W zaskarżonym postanowieniu nie wskazano, jakie elementy komfortowe kojarzone z przestrzenią pasażerską pojazdu, posiada ten pojazd (np. regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby, dywaniki, popielniczki itp.). Trudno uznać, aby o zapewnieniu komfortu dla pasażerów świadczyły górne boczne uchwyty, progi zewnętrzne ułatwiające wsiadanie i wysiadanie z samochodu, czy pasy bezpieczeństwa. Organ nie wykazał zatem, że jedyną cechą, która decyduje o klasyfikacji tego pojazdu do pozycji CN 8704 jest stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi, inną bowiem jest choćby – jak wynika z przedstawionego przez organ opisu pojazdu - brak elementów komfortowych.
Jeżeli zdaniem organu przedmiotowy samochód należy zaliczyć do pozycji CN 8703, to powinien wskazać jakie konkretnie cechy wymienione w tej pozycji w punktach od a) do e) posiada ten pojazd i wykazać, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Konkluzja organu, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez spółkę pojazd nie jest samochodem ciężarowym nie może opierać się jedynie na stwierdzeniu, że pojazd ten nie kwalifikuje się do pozycji CN 8704, bo świadczy o tym jedynie stosunek długości powierzchni bagażowej do połowy długości rozstawu osi, czy też na wskazaniu w zaskarżonym postanowieniu pewnych cech pojazdu, bez jednak ich odniesienia do cech wymienionych w pozycji CN 8703 w punktach od a) do e) i bez przekonującego wykazania, że funkcja przewozu osób dominuje nad funkcją przewozu towarów, co jest szczególnie istotne przy pojazdach wielofunkcyjnych typu pick-up.
W konsekwencji organ odwoławczy przedwcześnie odmówił skarżącej wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przez co naruszył art. 306c O.p. i art. 109 ust. 2a u.p.a.
Przede wszystkim jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wynikającą z art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy czym organ odwoławczy nie może w zasadniczy sposób zmienić ustaleń organu pierwszej instancji. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2025r., sygn. akt I GSK 1158/24).
Naruszenia zasady dwuinstancyjności spółka upatruje w tym, że organ pierwszej instancji zaniechał dokonania klasyfikacji taryfowej pojazdu. W orzecznictwie sądowym utrwalił się pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I GSK 1536/12). W sytuacji zatem gdy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nie dokonał klasyfikacji taryfowej pojazdu do czego był zobowiązany na podstawie art. 109 ust. 2a u.p.a., organ odwoławczy powinien uchylić, na podstawie art. 233 § 2 O.p., postanowienie organ pierwszej instancji, a nie sam dokonywać takiej klasyfikacji, tj. ustalenia w tym względzie kluczowej okoliczności stanu faktycznego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2025 r. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł), opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
Należne pełnomocnikowi wynagrodzenie, w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, miarkowano na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z wielu spraw zawisłych przed tut. Sądem o podobnym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie identycznej treści.