Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] sierpnia 2025 r. określił K. P. (dalej także jako: "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że charakter świadczonych usług, z tytułu których Podatnik opodatkował przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu, pokrywał się z obowiązkami Podatnika w [...] Sp. z o.o. jako pracownika, właściciela i prezesa zarządu. W związku z tym mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku możliwości opodatkowania ryczałtem.
Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także jako: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że istota sporu dotyczy zasadności odmowy przyznania Skarżącemu prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w 2022 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. P. kwoty uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz [...] Sp. z o.o. (dalej także jako: "Spółka"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia 2022 r. do [...] listopada 2022 r. Podatnik wystawił 14 faktur VAT z tytułu sprzedaży usług pośrednictwa na rzecz jedynego swojego kontrahenta, tj. Spółki. Łączny przychód wykazany przez Skarżącego i zafakturowany na [...] Sp. z o.o. wyniósł [...] zł netto.
Następnie DIAS wyjaśnił, że na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że Spółka została wpisana do rejestru [...] maja 2011 r. Wspólnikami Spółki są Skarżący, który posiada 40 udziałów o łącznej wysokości [...] zł oraz E. D., która posiada 10 udziałów o łącznej wysokości [...] zł. Zgodnie z wpisem do KRS organem uprawnionym do reprezentacji Spółki jest zarząd, w którego skład wchodzą: Skarżący jako prezes zarządu oraz E. D. jako wiceprezes zarządu. W Spółce nie zostały ustanowione organy nadzoru ani prokurenci. Natomiast przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części.
Podstawą wystawienia faktur przez Skarżącego na rzecz Spółki była umowa z [...] lutego 2021 r. o świadczenie usług pośrednictwa zawarta pomiędzy [...] Sp. z o.o. (zleceniodawca) reprezentowaną przez E. D. (Wiceprezes zarządu) oraz [...] K. P. (pośrednik/wykonawca). Przedmiotem umowy było określenie zasad współpracy pomiędzy zleceniodawcą a pośrednikiem w zakresie świadczenia przez pośrednika na rzecz zleceniodawcy usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń, sklasyfikowane pod kodem PKWiU 74.09.12.0, polegające na wyszukiwaniu potencjalnych kontrahentów na rzecz zleceniodawcy oraz wyszukiwaniu nowych projektów u obecnych kontrahentów zleceniodawcy (§ 2 pkt 1 umowy). Z treści umowy wynika, że czynności wchodzące w zakres przedmiotu umowy pośrednik będzie wykonywał osobiście (§ 3 pkt 7). Z tytułu pośrednictwa pośrednikowi należy się wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej stawki procentowej, naliczanej od wartości netto zawartych ze zleceniodawcą przez kontrahentów, w wyniku działań pośrednika umów, tj. przychodów netto bez VAT, zleceniodawcy wynikające z wartości zawartych umów stawka procentowa prowizji będzie każdorazowo ustalana w odniesieniu do każdej umowy zawartej z kontrahentem. W przypadku nieustalenia stawki procentowej prowizji, pośrednikowi należy się stawka podstawowa w wysokości 10% (§ 4 pkt 1). Umowa została zawarta na czas nieoznaczony.
Zdaniem DIAS, organ I instancji prawidłowo przyjął, że charakter świadczonych przez Skarżącego usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, z tytułu których opodatkował on przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu pokrywał się z obowiązkami w Spółce jako pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą [...] K. P. miał kontakt tylko z jednym kontrahentem, tj. [...] Sp. z o.o., na rzecz której wystawiane były faktury sprzedaży, które dotyczyły tych samych czynności, tj. usług pośrednictwa. W [...] Sp. z o.o. Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę, a także jako wspólnik posiadał większość udziałów i był prezesem zarządu. W ocenie Dyrektora, z materiału dowodowego sprawy i jego analizy wynika jednoznacznie, że czynności wykonywane przez Skarżącego na rzecz [...] Sp. z o.o. przed rozpoczęciem fakturowania przez Skarżącego tych transakcji w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, jak również w okresie późniejszym, czyli w momencie wystawiania przez Skarżącego faktur VAT w ramach prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej - były takie same. Zakres prac świadczonych na rzecz [...] Sp. z o.o. nie mógł być inny, gdyż charakter pracy Skarżącego na rzecz Spółki i zakres działania Spółki nie uległ zmianie na przestrzeni roku 2022 i 2021. Charakter prac i wykonywanych przez Skarżącego czynności odpowiadał na zakres zapotrzebowania w działalności Spółki. Charakter czynności nie mógł ulec zmianie, gdyż spółka prowadziła działalność w tym samym zakresie pozyskując jedynie nowych kontrahentów. Zaznaczyć należy, że w 2022 r., jak też w roku poprzednim Skarżący nie zatrudniał pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności razem z nim na rzecz [...] Sp. z o.o. Również Spółka nie zatrudniała innych pracowników, którzy wykonywaliby analogiczne czynności w ramach swoich obowiązków pracowniczych.
DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej, która została przeprowadzona wobec [...] Sp. z o.o. w trakcie przesłuchania w charakterze strony, Skarżący zeznał m.in., że od początku istnienia Spółki pełnił funkcję prezesa zarządu, lecz nie w ramach umowy o pracę. Wskazał, że przed zawarciem ze Spółką [...] lutego 2021 r. umowy o świadczenie usług pośrednictwa to Skarżący zajmował się w Spółce usługami pośrednictwa, jednak Spółki nie było stać na wynagrodzenie za jego pracę. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżący ponosił pełną odpowiedzialność względem Spółki związaną z należytym świadczeniem usług pośrednictwa. Skoro bowiem wykonywał najważniejsze funkcje w obu podmiotach (wobec braku organów nadzoru Spółki), tj. prezesa zarządu Spółki oraz właściciela firmy [...] K. P. to trudno mówić o odpowiedzialności z tytułu świadczenia przedmiotowych usług.
Odnosząc się do przedstawionych dokumentów dotyczących zatrudnienia Skarżącego w Spółce, DIAS wskazał, że rodzaj umówionej pracy wskazany w zawartej umowie o pracę - tj. specjalista do spraw handlu, jest tak szeroki, że może obejmować wszelkie czynności, które są możliwe do realizacji i będą związane z każdą działalnością Spółki, co również potwierdzają zeznania Skarżącego złożone w toku kontroli. Natomiast przedłożony do umowy w toku postępowania zakres obowiązków pracownika odnosi się bardziej do działań związanych z produkcją i usługami wykonywanymi przez Spółkę, ale nie stanowi jednocześnie ograniczenia wykonywania pozostałych czynności związanych z handlem. Wskazane czynności [...] są pracami na poziomie działań wykonywanych przez Spółkę w ramach produkcji i usług, ale przed przekazaniem towarów do działalności handlowej. W ocenie organu odwoławczego, przedłożenie ww. zakresu obowiązków pracownika z 2018 r. w toku postępowania w 2025 r. uznać należało za mało wiarygodne w kontekście faktycznie wykonywanych czynności przez Skarżącego w Spółce w ramach umowy o pracę, co potwierdził w złożonych zeznaniach w charakterze strony.
Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że Skarżący nie miał prawa do rozliczenia w 2022 r. podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług pośrednictwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na to, że charakter świadczonych usług, z tytułu których opodatkował przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu pokrywał się z obowiązkami Skarżącego w Spółce jako pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę to mają w tym zakresie odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie braku możliwości opodatkowania ryczałtem. Organ dodał, że obowiązujące w 2022 r. uregulowania w tym zakresie przewidywały, że podatnik jest pozbawiony możliwości wyboru sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, a usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał/wykonuje w roku podatkowym na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w ramach stosunku pracy. Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo i słusznie stwierdzono, że rozliczenie podatku dochodowego za 2022 r. powinno zostać dokonane na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według skali podatkowej, przy ustaleniu sumy przychodów i kosztów uzyskania przychodów w 2022 r.
DIAS wskazał, że przychody Skarżącego z działalności gospodarczej wynikają wprost z faktur VAT oraz prowadzonych ewidencji, zaś w przypadku wynagrodzenia - przychody wynikają z deklaracji złożonej przez płatnika i Skarżącego w zeznaniu PIT-37. Natomiast w przypadku wydatków ustalono, że w związku z wybranym opodatkowaniem w formie ryczałtu Skarżący nie gromadził dokumentów potwierdzających wydatki. Z uwagi na brak dokumentów źródłowych potwierdzających poniesione wydatki z tytułu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej w 2022 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 23 § 1 w zw. z art. 23 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa"), dokonał oszacowania wielkości wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy przyjął do obliczenia kosztów uzyskania przychodów - wysokość 20% kwoty uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej. Wobec powyższego kwota oszacowanych kosztów uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej za 2022 r. wynosi [...] zł ([...] x 20%). Zdaniem organu odwoławczego, przyjęta metoda oszacowania kosztów uzyskania przychodu jest optymalna, wewnętrznie spójna i logiczna, a także oparta jest na realnych założeniach i ustaleniach faktycznych, a tym samym szacunkowa wielkość podstawy opodatkowania jest zbliżona do jej rzeczywistej wartości w związku z czym wypełniono dyspozycję zawartą w art. 23 § 5 O.p.