Wyrok WSA z dnia 28 lipca 2026, sygn. I SA/Bd 81/26

a przedmiotem prowadzonego postępowania, tj. pomimo braku elementów warunkujących skuteczność takich zawiadomień (m.in. zgodnie z uchwałą składu

7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1 /18), a nadto poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych był osobą upoważnioną do podpisania zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p., co doprowadziło do nierozważenia przez organ, iż pisma nie wywołały żadnych skutków prawnych, a termin przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji za lata 2015-2016 upłynął przed dniem wydania zaskarżonej decyzji;

4) art. 80 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.), art. 211 ust. 2 u.f.p., art. 251 ust 1 i 4 u.f.p., przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów niepublicznej jednostki systemu oświaty niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów, a w konsekwencji uznaniu, iż środki z dotacji na dany rok kalendarzowy nie mogły być przeznaczane na pokrywanie płatności związanych z realizacją zadań Przedszkola lub Ośrodka w poprzednim lub kolejnym roku, chociażby ich płatność nastąpiła w roku, na który przyznano dotacje,

a w konsekwencji uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, w sytuacji gdy wydatek dokonany na początku roku budżetowego, nawet jeśli dotyczy zdarzeń mających miejsce w roku poprzednim powinien zostać zaliczony do wydatków bieżącego roku zgodnie z zasadą roczności budżetu;

5) art. 40 ust. 2 pkt 1 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie, iż wydatki jednostek budżetowych ujmuje się w terminie ich zapłaty, niezależnie od rocznego budżetu, którego dotyczą, co skutkowało błędnym uznaniem przez SKO, iż wydatki dotyczące lat 2014 i 2015, których zapłata zgodnie z terminem wymagalności winna nastąpić w roku następnym, nie są wydatkami bieżącymi, a w konsekwencji uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

6) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w okresie od stycznia 2015 r. do marca 2015 r. nie było dopuszczalne finansowanie z dotacji oświatowej wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., podczas gdy zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. były to wydatki bieżące, które mogły być pokrywane z dotacji;

7) art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie definicji wydatku bieżącego zawartego w tych przepisach, ujmowanego jako wydatku budżetowego niebędącego wydatkiem majątkowym, tj. z wyłączeniem wydatku na: a) inwestycje i zakupy inwestycyjne (...); b) zakup i objęcie akcji i udziałów; c) wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego, bez ograniczania definicji wydatku bieżącego wyłączenie do roku którego dotyczy, co skutkowało błędnym uznaniem przez SKO, iż wydatki dotyczące lat 2014 i 2015, których zapłata zgodnie z terminem wymagalności winna nastąpić w roku następnym, nie są wydatkami bieżącymi, a w konsekwencji uznaniem, iż w tym zakresie dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem;

8) § 1 ust. 4 uchwały Rady Miasta Torunia z dnia 30 grudnia 2009 r. nr 721/09 w zw.

z art. 236 ust. 2 i 4 u.f.p., poprzez jego niezastosowanie i całkowite pominięcie definicji wydatków bieżących przewidzianych tą uchwałą, tj. wydatków ponoszonych przez publiczne szkoły i placówki prowadzone przez gminę w danym rozdziale klasyfikacji budżetowej odpowiadającej typowi i rodzajowi danej szkoły lub placówki w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, z wyłączeniem wydatków przeznaczonych na projekty i zadania finansowane lub współfinansowane ze środków zewnętrznych (m.in. dotacje z budżetu państwa, funduszy celowych, innych jednostek samorządu terytorialnego i środków unijnych) oraz nakładów ponoszonych na obiekty stanowiące majątek gminy;

9) art. 90 ust. 3da u.s.o. przez jego niezastosowanie w sprawie i w rezultacie przyjęcie, że środki z dotacji nie mogą być wykorzystane na pokrycie wydatków związanych

z realizacją zadań określonych w art. 90 ust 3d u.s.o., poniesionych w okresie roku budżetowego, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania, z uwagi na fakt, iż przepis został wprowadzony 1 stycznia 2017 r.,

w sytuacji gdy nowelizacja tego przepisu i jego dodanie od dnia 1 stycznia 2017 r. miało na celu doprecyzowanie poprzedniej regulacji i wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, zatem przepis ten mógł i powinien być stosowany do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, a przynajmniej winien stanowić okoliczność istotną dla prawidłowej rekonstrukcji treści normy art. 90 ust. 3d u.s.o.;

10) art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wydatki z tytułu: dorobienia kluczy; zakupu

i montażu tabliczek informacyjnych; zakupu ozdób świątecznych; opracowania ekspertyzy technicznej bezpieczeństwa pożarowego dla obiektu przy ul. [...]; wykonania remontu; zakupu kalendarzy; zakupu słodyczy oraz innych artykułów spożywczych nie stanowią wydatków bieżących w rozumieniu tego przepisu,

a w konsekwencji uznanie, iż wydatki na łączną kwotę [...]zł należy uznać za przejaw wykorzystania dotacji oświatowych niezgodnie z przeznaczeniem;

11) art. 252 u.f.p. w zw. z art. 124 ust. 3 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.f.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wydatki poniesione przez skarżącą ze środków otrzymanych z dotacji oświatowej, a przeznaczone na remont pomieszczeń, w których prowadzone były zajęcia nie zostały przeznaczone na realizację zadań z zakresu kształcenia, wychowania i opieki oraz profilaktyki społecznej, a tym samym z uwagi na nieprawidłowe wydatkowanie środków na prace, które nie mogły zostać sfinansowane

z dotacji oświatowych podlegały zwrotowi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ zasadnie określił skarżącej, prowadzącej [...] Przedszkole "T." dla Dzieci

z Autyzmem w T. oraz Ośrodek [...] "T." dla [...] w T., wysokość dotacji oświatowych do zwrotu za 2015 r. w kwocie [...]zł i 2016 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami.

W skardze strona sformułowała szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Wskazać należy, że sprawa była już rozpoznawana przez WSA w Bydgoszczy, który wyrokiem z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 330/23 (wyrok prawomocny) uchylił poprzednią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz decyzję organu I instancji. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 153 p.p.s.a., zgodnie

z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone

w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Piśmiennictwo i praktyka sądowa jednolicie przyjmują, że ustanowiona w ww. przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak

i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (zob. T. Woś, Komentarz do art. 153, (w:) Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 895; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 maja 2007 r. sygn. akt I FSK 857/06; z 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2506/12). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1531/21; z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I OSK 2202/20).

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy zbadać obecnie należy, czy organy zastosowały się do poglądów i zaleceń wyrażonych w ww. wyroku WSA

w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 330/23. Zdaniem tut. Sądu należy stwierdzić, że organy wyjaśniły i prawidłowo oceniły zagadnienie przedawnienia zwrotu dotacji wykonując zalecenia zawarte w podanym wyroku. W tym kontekście zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe

o charakterze publiczno-prawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy rozdziału 8 działu III O.p. Do obliczenia terminu przedawnienia zwrotu dotacji ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia wynikający z tego przepisu, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Skoro sporne dotacje były przyznane

i przekazane skarżącej w 2015 r. i 2016 r., to termin przedawnienia zobowiązania do ich zwrotu mijał odpowiednio z końcem 2020 r. i 2021 r. Podkreślić należy, że decyzja organu II instancji została wydana [...] grudnia 2025 r., a zatem po upływie wskazanych okresów. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym beneficjent został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia beneficjenta o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz

o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia [...] grudnia 2019 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2019 r., Prezydent M. T. zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., że w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s.

w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie dotacji uzyskanych z budżetu M. T. w 2015 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem [...] lipca 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2015 r. Z kolei pismem z dnia [...] listopada 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] listopada 2021 r., Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych w trybie art. 70c O.p. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. postępowania o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie dotacji uzyskanych z budżetu M. T. w 2016 r. z dniem [...] października 2021 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji za 2016 r. Nie budzi zatem wątpliwości, że postępowanie karne skarbowe dotyczące dotacji 2015 r. i 2016 r. było wszczęte, natomiast kwestia wysokości dotacji do zwrotu nie mogła mieć znaczenia, bowiem określenie jej następuje w decyzji wydanej z późniejszą datą niż samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Stąd kwota dotacji do zwrotu nie jest ostatecznie określana na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, lecz w decyzji o jej zwrocie.

Kolejno należy mieć na uwadze, że w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy nakazał, aby organ ponownie rozpatrując sprawę ustalił czy wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, respektując wskazania zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności organ powinien wykazać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego ukierunkowane było na realizację celów tego postępowania, a nie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z tych względów organ miał ustalić jakie czynności były podejmowane w toku postępowania karnego skarbowego, w tym czy skarżącej zostały przedstawione zarzuty i włączyć do akt sprawy dowody potwierdzające te czynności.

W związku z tym należy mieć na uwadze, że w uchwale siedmiu sędziów

z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 NSA uznał, że w świetle art. 1 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134

§ 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uchwale tej stwierdzono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna

w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych

z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie

o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Z przytoczonych fragmentów uchwały wynika zatem, że do istotnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., należy także zbadanie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Konieczne jest zatem wykazanie przez organ administracji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji.

Zdaniem tut. Sądu, w tym kontekście zasadnie organ podnosi szereg okoliczności, które świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. I tak w toku postępowania karnego skarbowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. podjął szereg czynności w sprawie, tj.:

- [...] lipca 2019 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 82 §1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. - postanowienie z [...] lipca 2019 r., znak sprawy: [...]

- [...] lipca 2019 r. postawił zarzuty A. G. dotyczące wydatkowanej dotacji za 2015r. - postanowienie z [...] lipca 2019 r., znak sprawy: [...];

- [...] sierpnia 2019 r. ogłosił A. G. postanowienie o przedstawieniu zarzutów

i przesłuchał A. G. w charakterze podejrzanego - protokół z [...] sierpnia 2019 r. przesłuchania A. G. jako podejrzanego, znak sprawy: [...]

- [...] sierpnia 2019 r. wydał uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów

z [...] lipca 2019 r. w sprawie [...] przeciwko A. G. sporządzone na podstawie art. 313 § 3 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. - znak sprawy [...];

- [...] sierpnia 2019 r. przesłuchał w charakterze świadka J. J.-N., świadczącą usługi księgowe na rzecz A. G. - protokół z [...] sierpnia 2019 r., znak sprawy [...];

- [...] października 2021 r. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. G. - postanowienie z [...] października 2021 r., znak sprawy [...];

- [...] grudnia 2021 r. pouczył A. G. o uprawnieniach i obowiązkach związanych ze zgłoszeniem wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej - znak sprawy [...]

- [...] grudnia 2021 r. ogłosił A. G. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia

o przedstawieniu zarzutów o dotację za 2016 r. oraz przesłuchał A. G. jako podejrzanego - znak sprawy [...]

- [...] grudnia 2021 r. uzasadnił postanowienie z [...] października 2021 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] lipca 2019 r. w sprawie [...] przeciwko A. G. na podstawie art. 313 § 3 k.p.k., art. 314 k.p.k. w związku z art. 325a § 2 k.p.k. i art. 113 § 1 k.k.s. - znak sprawy [...].

Ponadto Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. pozyskiwał inne materiały dowodowe i w tym celu zwracał się do Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych m.in. o udostępnienie wszystkich dokumentów źródłowych postępowania administracyjnego, których kopie od Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych otrzymał. Występował również o informacje i kopie wydanych w sprawie decyzji oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Niewątpliwie organ karny skarbowy uwzględniał stan sprawy i wynik postępowania administracyjnego oraz sądowoadministracyjnego.

Wskazane dokumenty, a także pozostałe obrazujące przebieg postępowania karnego skarbowego, zostały włączone do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2024 r.

Zasadnie organ zwraca uwagę, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. podjął pierwsze czynności w postępowaniu karnym skarbowym niezwłocznie po otrzymaniu stosownego zawiadomienia z [...] maja 2019 r. otrzymanego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. o popełnieniu przestępstwa/wykroczenia wraz

z kserokopią sprawozdania z audytu z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego był więc w posiadaniu stosownego sprawozdania z audytu niezależnie od organu dotacyjnego (Prezydenta M. T.) i już w lipcu 2019 r. postawił zarzuty podejrzanej A. G.. Natomiast organ dotacyjny informację o wszczęciu tego postępowania uzyskał co prawda w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r., jednak - jak wynika z posiadanej dokumentacji - realne czynności toczyły się przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego wcześniej i niezależnie od czynności prowadzonych przez organ dotacyjny. Zatem organ postępowania przygotowawczego prowadził własne faktyczne działania i był aktywny po wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Ponadto - wbrew twierdzeniom skargi - istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa

z art. 82 § 1 k.k.s. przez skarżącą a niewykonaniem zobowiązania, czyli zwrotem dotacji. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe ocenił samodzielnie, że są dowody wskazujące na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co było przesłanką wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W zakresie tej oceny nie może ujść uwadze, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązana do zwrotu dotacji, ale na blisko półtora roku wcześniej. Podkreślenia też wymaga i okoliczność, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, A. G. zostały przedstawione zarzuty w dniu [...] lipca 2019 r., a następnie przesłuchano ją w charakterze podejrzanego, zaś w sierpniu 2019 r. przesłuchano też świadka J. J.-N.. Postępowanie karne skarbowe zostało więc wszczęte na ponad rok przed upływem podstawowego terminu przedawnienia.

Zdaniem tut. Sądu przebieg postępowania przygotowawczego, podejmowane czynności procesowe, w tym także podkreślane zawieszenie postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. były niezależne od organu administracyjnego w niniejszej sprawie (dotacji).

Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe, w którym postawiono skarżącej zarzut, iż naraziła finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji otrzymanej

z budżetu Gminy M. T. oraz pobranie dotacji w nadmiernej wysokości w latach 2015 i 2016, tj. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 82 § 1 k.k.s. (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] lipca 2019 r. oraz uzasadnienie z [...] sierpnia 2019 r. postanowienia o przedstawieniu zarzutów z [...] lipca 2019 r. w sprawie [...], a także postanowienie z [...] października 2021 r. o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. G. oraz uzasadnienie

z [...] grudnia 2021 r. postanowienia z [...] października 2021 r. o zmianie postanowienia

o przedstawieniu zarzutów z [...] lipca 2019 r., znak sprawy [...]) pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą.

Zdaniem tut. Sądu, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne w kategorii spraw, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania są odmienne od spraw rozpatrywanych przez sądy, w których formułowano wnioski

o instrumentalnym wszczynaniu postępowań karnych skarbowych. W tym kontekście trafnie organ podnosi, że w niniejszej sprawie organ postępowania przygotowawczego, który wszczął postępowanie karne skarbowe, nie był jednocześnie organem administracji właściwym w sprawie orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Trudno w tej sytuacji mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez Dyrektora Centrum Usług Wspólnych w T. (działającego na podstawie stosownego upoważnienia) instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji. Organ ten nie dysponuje żadnymi możliwościami oceny zgodności z prawem postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako organu postępowania przygotowawczego pod względem wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz dat wszczęcia tego postępowania i przeprowadzania czynności czy też daty postawienia zarzutów, jak i daty przesłuchania podejrzanego oraz świadka.

Następnie podnieść należy, że okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, niezależnie od tego, że pozostawały poza wpływem organów administracji obu instancji (także Samorządowego Kolegium Odwoławczego

w T.), nie świadczą o celowym działaniu zmierzającym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na prawie półtora roku przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, a jednocześnie przebieg tego postępowania, podejmowane czynności procesowe, pozostawały poza możliwościami oddziaływania organów administracji prowadzących postępowanie administracyjne w zakresie zwrotu dotacji oświatowej.

W ocenie tut. Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wobec dysponowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. materiałem uzasadniającym przypuszczenie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, a także późniejszego przeprowadzenia czynności procesowych, w tym przedstawienia zarzutów, niezasadne jest twierdzenie o instrumentalnym działaniu organów administracji, w tym

w szczególności właściwego do określenia dotacji do zwrotu. W konsekwencji zdaniem Sądu, nie doszło do przedawnienia określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi,

a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

W pełni na aprobatę zasługuje także stanowisko organu o braku uznania, że ustała karalność czynu zabronionego. Szczegółowa argumentacja przedstawiona na s. 42-43 zaskarżonej decyzji jest uprawniona. Należy zauważyć, że na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 k.k.s. w przypadku przestępstwa skarbowego karalność ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą

3 lat. Zgodnie z art. 44 § 3 k.k.s. bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności. Na podstawie art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystywane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi do budżetu wraz

z odsetkami w wysokości określonej tak jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub pobrania w nadmiernej wysokości.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt niniejszej sprawy zasadne jest stwierdzenie organu, że skoro strona otrzymała środki uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem/pobrane w nadmiernej wysokości w 2015 r., wówczas termin płatności (zwrotu) takich należności przypadał w 2015 r. Jeśli strona otrzymała środki uznane za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem/pobrane w nadmiernej wysokości w 2016 r., wówczas termin płatności (zwrotu) takich należności przypadał

w 2016 r. Uwzględniając podstawowy 5-letni termin przedawnienia karalności liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, to dla środków otrzymanych w 2015 r. - termin przedawnienia karalności w sytuacji wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem i pobranych w nadmiernej wysokości, upływa

z końcem 2020 r., a dla środków otrzymanych w 2016 r., licząc od końca 2016 r. - podstawowy termin przedawnienia karalności w sytuacji wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem i pobranych nadmiernie upływa z końcem 2021 r.

Przy czym należy mieć na uwadze, że jeżeli we wskazanym - w art. 44 § 1 lub § 2 k.k.s. - okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy (postawiono zarzuty, ogłoszono zarzuty i przesłuchano podejrzanego), karalność popełnionego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (art. 44 § 5 k.k.s.). Zatem uwzględniając ustalenia poczynione w sprawie, trafnie organ podnosi, że postępowanie przeciwko A. G. zostało wszczęte w 2019 r., a więc przed upływem podstawowego 5-letniego terminu ustania (przedawnienia) karalności czynu zarówno za 2015 r., jak 2016 r. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe

z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. zostało wydane w dniu [...] lipca 2019 r.

W tym samym dniu zostały postawione zarzuty A. G., a ogłoszenie A. G. zarzutów i jej przesłuchanie w charakterze podejrzanego nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2019 r. Ponadto w dniu [...] października 2021 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego

w T. wydał postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. G., obejmując postępowaniem karnym skarbowym także dotację za 2016 r.,

a w dniu [...] grudnia 2021 r. ogłosił A. G. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów o dotację za 2016 r. oraz przesłuchał A. G. jako podejrzanego. W związku z tym, nastąpiło wydłużenie terminu przedawnienia karalności czynów o kolejne 5 lat od zakończenia tego okresu, czyli odpowiednio dla dotacji za 2015 r. - do końca 2025 r., a dla dotacji za 2016 r. - do końca 2026 r. Zdaniem Sądu takie ustalenia organów są zgodne z prawem.

Kolejno podnieść należy, że w skardze strona skarżąca kwestionuje prawo Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych do podpisania zawiadomienia (wydanego trybie art. 70c O.p.), że w związku z wszczęciem postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zakresie dotacji uzyskanych z budżetu M. T. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji. Odnosząc się do tego zauważyć jednak należy, że w poprzednio wydanym wyroku

o sygn. akt I SA/Bd 330/23 WSA w Bydgoszczy ocenił tę kwestię stwierdzając: "Nieuprawniony jest natomiast zarzut, że Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych nie był upoważniony do zawiadomienia o wszczęciu postępowania

w sprawach o przestępstwa skarbowe oraz informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi. Organ pierwszej instancji działał w ramach udzielonego mu upoważnienia. Jak wynika z uchwały nr 567/21 Rady Miasta Torunia z dnia 21 stycznia 2021 r. w sprawie upoważnienia Dyrektora Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej (Dz. Urz. Woj. Kuj.-Pom. z 2021r., poz. 464) został on upoważniony do załatwiania indywidualnych spraw z zakresu administracji publicznej, dotyczących dotacji udzielanych z budżetu Gminy M. T. jednostkom oświatowym prowadzonym przez podmioty inne niż Gmina (§ 1). Zdaniem Sądu, skoro Dyrektor TCUW uprawniony jest na podstawie ww. uchwały do wydania decyzji w przedmiocie dotacji, to także jest on uprawniony do podejmowania czynności, które do jej wydania zmierzają. Zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c O.p. jest taką czynnością i mieści się w granicach upoważnienia udzielonego Dyrektorowi TCUW (por. wyrok WSA w Bydgoszczy

z dnia 15 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 136/23)."

Powyższym poglądem prawnym zarówno organy, jak i obecnie tut. Sąd są związani. Na obecnym etapie nie można ponownie i odmiennie dokonywać oceny prawnej

w podanym zakresie.

Ponadto w ww. wyroku WSA przesądził, że nie można podzielić stanowiska strony, iż zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 2 grudnia 2019 r. i 4 listopada 2021 r. nie odpowiadają prawu. Wówczas już Sąd zwrócił uwagę, że w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 stwierdzono, iż zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że

z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem wówczas orzekającego WSA w Bydgoszczy, powyższe zawiadomienia spełniają minimalne wymagania określone we wskazanej uchwale NSA

z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18.

Tym poglądem prawnym, organy i tut. Sąd są również obecnie związani.

W konsekwencji stanowisko organów o ziszczeniu się w sprawie skarżącej przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, jest zgodne z prawem.

Całkowicie pozbawione racji są zarzuty dotyczące niezałatwienia przez organ

I instancji wniosku o wyłączenie pracownika tego organu prowadzącego postępowanie, tj. M. P.. Otóż postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. organ I instancji odmówił wyłączenia pracownika - M. P. od udziału w przedmiotowym postępowaniu. Na postanowienie to nie służyło zażalenie, lecz podlegało ono ocenie w ramach zaskarżenia decyzji. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że nie przeprowadzono odrębnie procedury weryfikacji braku wyłączenia pracownika. Organ

w tym postanowieniu podał, że nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności, które mogą wywołać wątpliwość co do bezstronności ww. pracownika. Pracownik nigdy nie był

w żadnych relacjach osobistych ze stroną postępowania. Jako pracownik innej jednostki budżetowej zajmował się wyłącznie księgowością i rachunkowością tamtej jednostki,

a nie treścią łączących stronę stosunków prawnych. Organ I instancji podkreślił, że umowa najmu nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. została zawarta przez Dyrektora placówki - [...] Liceum Ogólnokształcącego w T., bowiem to dyrektor był upoważniony do reprezentowania szkoły i uprawniony do zawierania jakichkolwiek umów. To Dyrektor odpowiadał za treść ostatecznie zawartych umów, w tym ww. umowy najmu. Organ

I instancji wyjaśnił, że podpis pracownika księgowości na ww. umowie najmu nie ma jakiegokolwiek związku i nie wpływa w żaden sposób na zakres rzeczywiście wykonanych prac adaptacyjnych w nieruchomości i ich ocenę przez organ w obecnym postępowaniu. Przedmiotowe postępowanie nie dotyczy relacji pomiędzy stroną a [...] Liceum Ogólnokształcącym reprezentowanym przez Dyrektora i nie były w żadnym zakresie rozważane interesy tego Liceum. W związku z tym nie sposób dopatrywać się jakichkolwiek podstaw braku bezstronności pracownika w zaistniałej sytuacji.

Powyższa ocena – zdaniem tut. Sądu – nie narusza prawa i nie uzasadnia uwzględnienia skargi z tego tytułu, że na umowie dodatkowo znalazł się też podpis ww. pracownika,

a nie został on wyłączony. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przywołał ww. postanowienie wraz z argumentacją i jej nie podważył, a tym samym utrzymując w mocy decyzję, także i w tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji.

Odnośnie do zarzutu, że organ nie przeprowadził mediacji podnieść należy, że postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia mediacji, bowiem nie znalazł podstawy uzasadniającej jej przeprowadzenie. Dyrektor Toruńskiego Centrum Usług Wspólnych wskazał, że mediacja jest dobrowolna (fakultatywna), jeśli obie strony wyrażą na nią zgodę. Rację ma zatem organ, że nie miał obowiązku uwzględnić wniosku i przeprowadzić mediacje. Zasadnie też zauważył, że biorąc pod uwagę charakter sprawy nie znalazł "pola" do mediacji i ugodowych rozstrzygnięć. Jeśli bowiem środki zostały przez stronę pobrane lub wydatkowane nienależnie, organ ma obowiązek ich ustalenia i dochodzenia w pełnej wysokości, a nie ustalania w drodze mediacji innych rozwiązań. Charakter sprawy oraz zasady ponoszenia odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych nie pozwalają organowi na mediowanie ze stroną w przedmiocie wysokości środków publicznych do zwrotu. Natomiast uzyskanie przez stronę np. mniejszych kwot do zwrotu niż wynikające z ustaleń organu, możliwe jest w ramach ewentualnie odrębnych postępowań, tj. w przedmiocie ulg w spłacie. Stanowisko to – jako zgodne z prawem – tut. Sąd akceptuje. Organ nie miał także obowiązku uwzględnienia wniosku

o przeprowadzenie rozprawy. Istotna jest okoliczność prowadzenia przez organ postępowania, w tym dowodowego, dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu sprawy, zapewnienia stronie możliwości zapoznania się z tym materiałem dowodowym

i wypowiedzenia się w sprawie, a następnie dokonanie oceny tego materiału dowodowego z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Tym regułom organy nie uchybiły.

W skardze zostały postawione także zarzuty naruszenia przepisów procesowych w tym art. 7, art. 7b, art. 8, art. 77, art. 80, art. 136 oraz art. 107 §1 i 3 k.p.a., które –

w ocenie tut. Sądu - okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 6 k.p.a., organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 7 k.p.a., w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Prowadzą też postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej (art. 8 § 1 k.p.a.) i bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym (art. 8 § 2 k.p.a.). Organy powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi się kierują przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Powyższe zasady znajdują doprecyzowanie m.in. w art. 77 § 1 k.p.a., zgodnie z którym organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać

i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Istotny jest także art. 80 k.p.a., w świetle którego organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Następnie organ powinien uzasadnić wydaną decyzję poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji,

z przytoczeniem przepisów prawa (art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a.).

Zdaniem Sądu organy sprostały wymogom wynikającym z ww. przepisów prawa.

Odnośnie do wniosków dowodowych to należy wskazać, że organ wydał postanowienia, którymi odmówił ich uwzględnienia podając przyczyny takiego stanowiska. W tym kontekście zasadnie odwołał się do przepisów art. 77 § 1 i art. 78 k.p.a. Prawidłowo wyjaśnił stronie, że przedmiotem postępowania jest zwrot niewłaściwie wydatkowanych środków pochodzących z dotacji, a także dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Takie przede wszystkim fakty organ ustala, tj. dotyczące wydatkowania dotacji, wydatkowanych kwot, dat transakcji, rodzaju sfinansowanych wydatków i zakupów, natomiast okoliczność aktualnego stanu majątkowego strony i ewentualne konsekwencje wydania decyzji określającej zwrot konkretnych kwot, nie mają znaczenia dla sprawy. Ustalenie kwoty dotacji do zwrotu nie ma bowiem elementu uznaniowego, gdzie organ może uwzględnić sytuację ekonomiczną strony. Okoliczności, których chciałaby dowodzić strona mogą być przedmiotem dowodu w odrębnych postępowaniach, tj. w postępowaniach w przedmiocie ulg w spłacie, a niniejsze postępowanie nie jest takim postępowaniem. Nie jest też faktem czyjaś ocena prawidłowości danego wydatku, powody, motywacje, przemyślenia czy interpretacje, poglądy zastosowane przez stronę czy też założenia jakimi kieruje się strona dokonując konkretnych wydatków, a także praktyka innych jednostek.

Z drugiej strony organ wskazał, że z urzędu ustalał takie okoliczności jak kwoty pochodzące z dotacji, które zostały wydane, w jakich datach, jaki rodzaj wydatków

i zakupów został sfinansowany z dotacji, czy dotacja była przyznana na prawidłową faktyczną liczbę wychowanków, jak była liczba wychowanków korzystających

z placówki, czy dotacja została w całości wydatkowa, czy też pozostały kwoty niewydane i niezwrócone itp. Zgodzić się należy z organem, że te okoliczności zostały już przez organ szczegółowo ustalone i wyjaśnione, przede wszystkim w oparciu o dokumentację źródłową, w tym księgową i płacową, pochodzącą od samej strony. Ponadto część wniosków dowodowych dotyczyła okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami.

W tym kontekście słusznie organ np. wskazał, że na okoliczność prac związanych

z adaptacją został przesłuchany przedstawiciel podmiotu wykonującego prace - W. G.. Nadto dokumenty, takie jak umowa czy faktury, informacje z Gminy – też dostatecznie wskazują na zakres dokonanych czynności i ich podstawowy cel, jakim była adaptacja. Trudno też nie zgodzić się z oceną organu odnośnie do choćby żądania przeprowadzenia dowodu z oględzin w budynku czy badania zakresu prac budowlanych przez biegłego - po dziewięciu latach od ich przeprowadzenia. W wyniku oględzin przez organ czy opinii wydanej przez biegłego mógłby zostać stwierdzony stan aktualny nieruchomości.

Obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego nie oznacza nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez ten organ dowodów, mających wykazać okoliczności korzystne dla strony postępowania. W konsekwencji z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodów, organ nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej wnioskowanej przez stronę.

Organ zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu i postanowieniem z [...] sierpnia 2024 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zdaniem tut. Sądu, organ nie naruszył art. 107 § 3 k.p.a. w stopniu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż przede wszystkim uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wypowiedź organu odwoławczego co do wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołując się do stanowiska organu I instancji, podzielił je również w kwestii oceny dowodów. To pozwoliło na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy. WSA stwierdził, że w sposób wystarczający dla zrozumienia stanowiska organu odwoławczego, uzasadnienie wskazało ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny i określiło przesłanki zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej. Nie budzi wątpliwości WSA, że zaskarżona decyzja została wydana po analizie zebranego materiału dowodowego i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione. W świetle art. 15 k.p.a. wystarczającym było działanie organu, by uznać je za wypełniające wymóg zasady dwuinstancyjności działania. Z materiału sprawy nie wynika, by zabrakło ponownego rozpoznania

i rozstrzygnięcia sprawy. Na tym etapie zostały przeanalizowane argumenty i żądania strony skarżącej. W konsekwencji nie ma podstaw, aby uznać brak dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organy powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia strony (art. 77 § 1 k.p.a.). Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.). Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Granicą gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego jest moment uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku zawartemu w skardze, organ właściwie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poprzedzając wydanie zaskarżonej decyzji wszechstronnym i szczegółowym badaniem zebranego materiału dowodowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ I instancji oparł się nie tylko na sprawozdaniu z audytu, ale przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sprawie, w aktach znajdują się dokumenty źródłowe - listy płac, rachunki, faktury, umowy, potwierdzenia wykonania przelewów i liczne wyjaśnienia strony skarżącej. W związku z powyższym sprawozdanie z audytu to tylko jeden z dowodów

w sprawie. Organ odwoławczy wziął pod uwagę wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, o czym świadczy treść decyzji organu odwoławczego.

Sąd dostrzega, że wprawdzie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji (s. 1) podano m.in. art. 138 § 2 k.p.a., pomimo że w sentencji decyzji orzeczono o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Zauważyć jednak należy, że ta okoliczność nie jest wystarczającą podstawą do uwzględnienia skargi. Jest to niewątpliwie naruszenie prawa, jednak niemające wpływu na wynik sprawy. Prosta bowiem lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie nastręcza najmniejszych wątpliwości, że organ orzekł

o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy, a zatem należało w podstawie prawnej decyzji wskazać art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. Przy ocenie wagi naruszenia prawa należy mieć na uwadze sentencję decyzji i całość uzasadnienia, a nie wyłącznie jeden ze wskazanych mylnie przepisów prawa.

W warstwie merytorycznej spór w rozpoznawanej sprawie koncentrował się na zasadności stanowiska organów niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania

i pobrania w nadmiernej wysokości przez skarżącą dotacji otrzymanej na 2015 r. i 2016 r. W konsekwencji ustalenia wymaga czy istnieją podstawy do orzeczenia o jej zwrocie. Zagadnienie przeznaczenia dotacji regulowały wówczas obowiązujące przepisy art. 90 ust. 3d u.s.o. Sąd także zauważa, że art. 90 ust. 3d u.s.o. na przestrzeni lat ulegał istotnym zmianom. Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 stycznia 2014 r., a zatem także częściowo w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, art. 90 ust. 3d u.s.o. miał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup

i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;

2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:

a) książki i inne zbiory biblioteczne,

b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,

c) sprzęt sportowy i rekreacyjny,

d) meble,

e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Natomiast od 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d pkt 1 ww. ustawy otrzymał następujące brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola i innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,

b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego,

o których mowa w art. 5 ust. 7

- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji

i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego,

o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Stosownie do art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych

i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki;

2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie;

3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r.

o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.) i organizacyjnej szkoły lub placówki;

4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.

Zdaniem Sądu, zakres przedmiotowy regulacji przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. został wprawdzie od 31 marca 2015 r. w znaczący sposób rozszerzony (ma też zastosowanie w przedmiotowej sprawie), jednakże może on mieć w tej postaci zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie nowelizacji ustawy o systemie oświaty z dnia 20 lutego 2015 r. Z uwagi na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w okresie sprzed zmiany. Sąd dostrzega, że

w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane są różne poglądy co do charakteru zmian dokonanych od 31 marca 2015 r. Na ten aspekt zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 632/20. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku przyjął za prawidłowe stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał argumentację zawartą m.in. w wyroku NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym.

W orzecznictwie podkreśla się również, że zgodnie z zasadą "lex retro non agit", do zdarzeń prawnych zaistniałych w określonym czasie stosuje się przepisy prawa wówczas obowiązujące. Tym samym późniejsze przepisy nowelizujące określone regulacje prawne nie znajdują do nich zastosowania. Jednocześnie nowe prawo nie może prowadzić do formułowania odmiennych ocen prawnych tych zdarzeń niż wynikające z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie ich zajścia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 września 2014 r., sygn. akt V CSK 557/13, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3d u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1505/18, z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1726/18), w których również stwierdzono, że zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny. NSA skonstatował, że jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej.

Tut. WSA wyżej przywołane stanowisko co do merytorycznego, a nie doprecyzowującego charakteru zmian podziela i przyjmuje jako własne.

Dalej podać należy, że zgodnie z art. 251 u.f.p.:

1. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4.

2. W przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale.

3. W przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.

4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach.

5. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki

w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3.

Na podstawie zaś art. 252 u.f.p.:

1. Dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2.

2. W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji.

3. Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania.

4. Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej.

5. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

6. Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Sąd stwierdza, że SKO dokonało prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego, które w sferze merytorycznej stanowiły podstawę wydanej decyzji,

a których nieprawidłową wykładnię i zastosowanie zarzuciła organowi skarżąca.

W pełni na aprobatę jako zgodne z prawem należy ocenić ustalenia organu

w zakresie stwierdzenia przez organy wykorzystania częściowo dotacji niezgodnie

z przeznaczeniem zarówno w 2015 i 2016 r. W tym kontekście zasadne są ustalenia organów dotyczące następujących wydatków:

1) wynagrodzenia i pochodne Przedszkola dotyczące 2014 r. wypłacone w okresie od stycznia do lutego 2015 r. i przedstawione do rozliczenia dotacji za 2015 r.,

2) za usługi księgowe Przedszkola za m-ce X-XII 2014 r. zapłacone i pokryte z dotacji za 2015 r.,

3) koszty najmu i opłat eksploatacyjnych Przedszkola za grudzień 2014 r. – zapłacone

i rozliczone z dotacji za 2015 r.,

4) wynagrodzenia i pochodne Ośrodka dotyczące 2014 r., poniesione w 2015 r.

i rozliczone z dotacji 2015 r.,

5) usługi prawne i usługi księgowe Ośrodka świadczone w grudniu i listopadzie 2014 r., poniesione i rozliczone z dotacji 2015 r.,

6) remonty z faktury za prace wykonane dla Ośrodka w 2014 r., które zostały zapłacone i rozliczone z dotacji 2015 r.,

7) wynagrodzenia i pochodne Przedszkola za grudzień 2015 r. w kwocie [...]zł pokryte z dotacji Przedszkola za 2016 r. oraz wynagrodzenia i pochodne za listopad

i grudzień 2015 r. Przedszkola w kwocie [...]zł, pokryte z dotacji Ośrodka za 2016 r.,

8) usługi prawnicze Ośrodka za grudzień 2015 r. pokryte z dotacji za 2016 r.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości w ocenie tut. Sądu okoliczność, że skarżąca pokrywała wydatki 2014 r. z dotacji na 2015 r., zaś z dotacji na 2016 r. pokrywała wydatki z 2015 r. Nie jest dopuszczalne pokrywanie wydatków przeszłych z dotacji bieżącej. Z dotacji na 2015 r. należy pokrywać wydatki bieżące 2015 r., a nie innych lat dotowanych. Co więcej organ podnosi, że część wydatków Ośrodka, została wręcz fizycznie (faktycznie) poniesiona jeszcze w 2014 r., a następnie "zrefundowana" w 2015 r. Zatem płatności wymienione w pkt 1-3 na s. 47 zaskarżonej decyzji zostały zrealizowane z rachunku bankowego Przedszkola w miesiącach listopad i grudzień 2014 r., a następnie niejako "refundowane" ze środków dotacyjnych przyznanych na 2015 r.

z rachunku bankowego Ośrodka.

Rację ma organ, że tego typu "refundacja" nie zmienia charakteru dotacji jako rocznej oraz dat faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku w 2014 r., a nie w roku 2015, którego dotyczy przyznana dotacja. Po drugie, opłacenie z dotacji otrzymanej w 2015 r. jakichkolwiek przeszłych zobowiązań, tj. dotyczących października, listopada czy grudnia 2014 r. jest wykorzystaniem dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zapłacone w styczniu-lutym 2015 r. wynagrodzenia/pochodne należne za 2014 r. nadal pozostają bowiem wynagrodzeniami i pochodnymi za listopad i grudzień 2014 r. i nie zmienia tego charakteru data fizycznego pokrycia wydatku. Z dotacji nie można rozliczać wydatków dotyczących zobowiązań przeszłych lub przyszłych, a jedynie wydatki na aktualne potrzeby szkoły. Ponadto z przedłożonych potwierdzeń przelewów wynika, że fizyczna zapłata za prace wynikające z faktury VAT nr [...] została dokonana jeszcze

w poprzednim roku dotacyjnym, tj. 2014 r. Podobnie i w tym przypadku należy podzielić stanowisko organu, że jakakolwiek tego typu "refundacja" nie zmienia w żadnym razie charakteru dotacji jako rocznej oraz dat faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku w 2014 r., a nie w roku 2015, którego dotyczy przyznana dotacja.

Zatem nie można z dotacji przyszłej np. na 2015 r. niejako refundować wydatków z 2014 r. i co więcej już zapłaconych w 2014 r. Nie jest dopuszczalne "przerzucanie" dotacji

z przyznanej na wydatki bieżące 2015 r., na pokrycie wydatków 2014 r., tym bardziej

w sytuacji, gdy wydatek został zapłacony, jednakże przykładowo ze środków nie tej jednostki, lecz innej lub z innego źródła.

W tym miejscu warto przywołać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r. sygn. akt I GSK 2110/18, stosownie do którego: "(...) Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował stanowisko SKO, że z dotacji przyznanej za dany rok budżetowy nie mogą zostać rozliczone zadania placówki oświatowej poprzedniego roku budżetowego. Zgodnie z taką wykładnią takie wydatki, jak pochodne od wynagrodzeń (składki ubezpieczeniowe, zaliczki na podatek dochodowy) należne za ostatni miesiąc roku, nawet zapłacone do stycznia roku następnego, powinny być rozliczone za rok, na który dotacja została otrzymana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką wykładnię. Stoi na stanowisku, że wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga rozliczenia ich z kosztami poniesionymi za rok, którego dotyczą. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę art. 251 ust. 4 ufp, że wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania

i opieki, w tym profilaktyki społecznej w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów (np. wynagrodzenia pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne). Zwłaszcza należy tu mieć na uwadze, że ze względu na to, że wysokość należnych wynagrodzeń (a więc i składek od nich) może być określona dopiero po zakończeniu miesiąca. Z kolei termin rozliczenia dotacji za dany rok określono w art. 251 ust. 1 ufp na 31 stycznia roku następnego, co daje możliwość rozliczenia wydatków przypisanych do grudnia, a poniesionych w styczniu. Zatem wydatki, co do których obowiązek poniesienia wynikał ze zobowiązań powstałych w grudniu,

a obowiązek zapłaty lub faktyczna zapłata nastąpiły w styczniu roku następnego, powinny zostać rozliczone z dotacji otrzymanej na rok obejmujący grudzień. Wydatek powinien być dokonany z dotacji przyznanej na ten rok budżetowy, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty (którego dotyczy ten wydatek), a nie z dotacji przyznanej na kolejny rok budżetowy.".

Tut. Sąd podziela powyższe stanowisko NSA i stwierdza, że prawidłowo organy zakwestionowały zapłatę przeszłych (z innego roku dotowanego) wydatków z dotacji przyznanej na bieżący rok. W tym kontekście nie można też powoływać się na przepisy prawa, które nie obowiązywały w 2015 r. i 2016 r.

Nie naruszają też prawa ustalenia organów w zakresie wydatków na adaptację. Organ oparł się na dokumentach źródłowych, dokumentach zgromadzonych w toku postępowania audytowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w tym analizował kopię umów, protokoły odbioru prac, wyjaśnienia strony, protokół przesłuchania świadka – W. G. oraz sprawozdania z audytu z dnia [...] kwietnia 2019 r.

Zarówno w przypadku Przedszkola, jak i Ośrodka podana przez organ kwota została ujęta przez stronę w ciężar wydatków na pokrycie kosztów napraw i remontów. Organ natomiast wykazał, że powyższy wydatek jest niezgodny z przeznaczeniem, gdyż stanowi on w rzeczywistości nie wydatek na remont, lecz wydatek na inwestycję w obcym środku trwałym. Organ ustalił, że został on poniesiony na dostosowanie do wymogów prowadzonej działalności dydaktycznej wynajmowanych pomieszczeń w budynku położonym w T. przy ul. [...], a w związku z tym wykraczał poza katalog wydatków sprecyzowany w art. 90 ust. 3d u.s.o., które można sfinansować z dotacji oświatowej. W tym kontekście podał, że [...] czerwca 2015 r. między [...] Liceum Ogólnokształcącym w T. przy ul. [...] a stroną została zawarta umowa użyczenia pomieszczeń w budynku położonym w T. przy ul. [...].

Z umowy wynikało, że przedmiot użyczenia wykorzystywany będzie przez A. G. do używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (Ośrodka oraz Przedszkola) - adaptacja we własnym zakresie. Ponadto w dniu [...] czerwca 2015 r. zawarto umowę najmu ww. pomieszczeń na czas określony od [...] września 2015 r. do [...] sierpnia 2025 r. W umowie tej wskazano prawa i obowiązki najemcy, m.in. zobowiązujące najemcę do: 1) dostosowania na własny koszt i we własnym zakresie pomieszczeń w [...] Liceum Ogólnokształcącym w T. do nowych funkcji w terminie do dnia [...] sierpnia 2015 r. z zachowaniem przepisów BHP, p-poż i budowlanych; 2) wyremontowania na koszt własny wynajmowanych pomieszczeń; 3) zawiadomienia wynajmującego

o konieczności dokonania napraw, wymiany instalacji będących po stronie wynajmującego.

Ponadto pismem z [...] kwietnia 2019 r. M. J., kierownik gospodarczy w [...] LO w T. przedłożył m.in. pismo z Urzędu M. T. do Dyrektora [...] LO w T., z którego wynika, że Prezydent M. T. wyraził zgodę na wynajęcie I i II piętra segmentu B w obiekcie przy ul. [...] w T. na rzecz A. G.

z przeznaczeniem na potrzeby ośrodka oraz przedszkola. Co ważne jednak zobowiązał Dyrektora [...] LO w T. do zawarcia umowy, w której uwzględnione zostaną zapisy dotyczące m.in. "dostosowania przez najemcę, we własnym zakresie, pomieszczeń w [...] LO do nowych funkcji w terminie do [...] sierpnia 2015 roku".

Mając na uwadze powyższe należy jako prawidłowe ocenić stanowisko organu, że dostosowanie na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej (Ośrodka oraz Przedszkola) najemcy stanowiło adaptację, a nie remont. Adaptacja ta została wykonana przez [...] sp. z o.o. z siedzibą w T.. W dniu [...] lipca 2015 r. zawarta została umowa pomiędzy [...] sp. z o.o. reprezentowaną przez Prezesa - W. G. a A. G. na roboty budowlane w pomieszczeniach zlokalizowanych przy ul. [...] w T.. Przedmiotem była realizacja prac obejmujących swoim zakresem: 1) wykonanie lekkiej zabudowy kartonowo-gipsowej w salach dydaktycznych; 2) szpachlowanie i malowanie nowopowstałych ścian; 3) wykonanie instalacji wentylacyjnej w nowopowstałych salach dydaktycznych; 4) montaż listew przypodłogowych; 4) wymianę istniejącego osprzętu elektrycznego; 5) wymianę istniejącego oświetlenia; 6) wymianę armatury w pomieszczeniach sanitarnych; 7) malowanie w ciągach komunikacyjnych, pomieszczeniach socjalnych oraz salach dydaktycznych ścian

i sufitów, obejmujące swoim zakresem czyszczenie powierzchni ścian i sufitów, uzupełnienie ubytków, wyrównanie powierzchni, zaimpregnowanie malowanych powierzchni, zabezpieczenie folią malarską podłóg, drzwi oraz okien przed zabrudzeniem, dwukrotne nałożenie warstwy farby. Termin rozpoczęcia prac ustalono na dzień [...] lipca 2015 r. oraz zakończenia na dzień [...] grudnia 2015 r. W umowie wskazano, że prace będą wykonane z materiałów własnych wykonawcy. Wynagrodzenie ustalono na kwotę [...]zł brutto. Protokół odbioru sporządzono w dniu [...] grudnia 2015 r. W. przedmiotu umowy ustalono na kwotę [...]zł. Z powyższego tytułu [...] sp. z o.o. wystawiła fakturę nr [...] z [...] grudnia 2015 r. na kwotę [...]zł brutto. Przedmiotowa faktura została zapłacona gotówką w kwocie [...]zł oraz przelewem z [...] grudnia 2015 r. w kwocie [...]zł.

Zwrócić należy uwagę, że w dniu [...] kwietnia 2019 r. został przesłuchany

w charakterze świadka Prezesa [...] sp. z o.o. W. G.. Z zeznań tego świadka wynika jaki wykonano zakres prac przez [...] sp. z o.o. Zgodnie z zeznaniami W. G., Spółka wykonała adaptację wynajętych przez A. G. pomieszczeń (oprócz łazienek oraz jednego pomieszczenia archiwum). W wyniku tego powstały nowe pomieszczenia - sale terapeutyczne z drzwiami oraz instalacją wentylacyjną.

Mając to na uwadze należy podzielić stanowisko organu, że dokonany zakres prac nie mieścił się w dyspozycji "bieżącego remontu", lecz stanowił element inwestycji

w obcym środku trwałym, tj. adaptację pomieszczeń do nowych funkcji. Zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. - dofinansować można remont lokalu w celu utrzymania pomieszczeń

w stanie niepogorszonym, a nie przebudowania obiektu w taki sposób, aby powstały nowe pomieszczenia czy dostosowanie istniejących pomieszczeń do wymogów wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności. Takie bowiem wydatki mają charakter wydatków inwestycyjnych, nie zaś bieżących. W konsekwencji powyższego należy za prawidłowe uznać stanowisko organu, że poniesione przez stronę wydatki, były wydatkami adaptacyjnymi poniesionymi w obcym środku trwałym, których celem było nadanie wynajmowanym pomieszczeniom w [...] LO w T. nowych celów użytkowych, niezbędnych do prowadzenia działalności dydaktycznej. W tej sytuacji kwota wydatkowana na koszty adaptacji w wysokości [...] zł stanowiła wykorzystanie dotacji Ośrodka na 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem, zaś [...] zł stanowiła wykorzystanie dotacji Przedszkola na 2015 r. niezgodnie z przeznaczeniem.

Prawidłowe są też ustalenia organów co do oceny wydatków na dorobienie kluczy, zakup tabliczek informacyjnych, ozdób świątecznych, ekspertyzę techniczną bezpieczeństwa p.p.o.ż., zakup słodyczy, kalendarzy. Wydatki te nie są związane

z działalnością w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wobec tego wykorzystanie dotacji było niezgodnie z przeznaczeniem. Przypomnieć bowiem należy, że dotacja oświatowa w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., może być wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły czy placówki, które realizować będą jej zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatek musi mieć bezpośredni związek z bieżącą działalnością jednostki edukacyjnej w zakresie realizacji celów wskazanych w tym przepisie. Stąd nie narusza prawa ocena organu, zgodnie

z którą wydatki na dorobienie kluczy nie mają znaczenia dla działalności dydaktycznej,

o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nawet w sposób pośredni. Jak słusznie zwrócił uwagę organ jest to wydatek związany ze standardowym zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania każdego miejsca czy zakładu pracy, nie ma więc szczególnego związku ze specyfiką miejsca, jakim jest szkoła i jej celami oraz zadaniami.

W zakresie zakupu i montażu tabliczek informacyjnych strona podała, że wydatki te dotyczą zakupu tabliczek oznaczeniowych oraz przyboru biurowego, tj. długopisu [...]. W związku z tym rację należy przyznać organowi, że wydatki tego typu nie mają znaczenia dla działalności dydaktycznej, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o.

Odnośnie do zakupu ozdób świątecznych (takich jak: kurtyny świąteczne, lampki led, dywany, girlandy świąteczne, śnieg w sprayu oraz zakup choinki i innych ozdób świątecznych), zauważyć należy, że strona wyjaśniła, że zakup tych rzeczy był związany z "wyposażeniem" sali dydaktycznej, placówki oraz salek socjalnych. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, że choinka czy inna świąteczna ozdoba nie jest "wyposażeniem" sal dydaktycznych, lecz jest ozdobą, dekoracją, upiększeniem takiej sali. Nie mieszczą się one również w bieżących wydatkach szkoły.

Prawidłowo też oceniono wydatek na ekspertyzę techniczną bezpieczeństwa pożarowego dla obiektu przy ul. [...] związaną z lokalem, który był wynajmowany i zaadoptowany do działalności. Zatem był to wydatek związany

z adaptacją (z inwestycją w obcym środku trwałym) lokali wynajmowanych.

Również wydatek na zakup kalendarzy dla nauczycieli nie służy bezpośrednio realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej i nie jest niezbędnym dla procesu dydaktycznego, tj. prawidłowej realizacji procesu kształcenia, wychowania czy opieki.

Brak też podstaw do finansowania z dotacji zakupu słodyczy. Pomijając argumentację

o obowiązku promowania zdrowego żywienia dzieci, należy uznać, że wydatek przeznaczony na organizowane dla uczniów lub ich rodziców imprez nieobowiązkowych (okolicznościowych) nie odnosi się bezpośrednio do kształcenia, wychowania, opieki,

w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej uczniów dotowanej szkoły,

o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i nie mieści się również w bieżących wydatkach szkoły. Słodycze nie zostały zakupione na potrzeby terapii w placówkach prowadzących zajęcia specjalne, nie były przeznaczone do terapii, lecz na imprezę okolicznościową.

Sąd nie znalazł także podstaw do podważenia ustaleń organów w zakresie zakwestionowania kwot dotacji jako pobranych w nadmiernej wysokości. W tym zakresie organ ustalił, że pobrano dotację na uczniów, którzy nie brali udziału w zajęciach. Organ ustalił rzeczywiste liczby uczniów Przedszkola oraz Ośrodka zarówno w 2015 r., jak

i w 2016 r. Organ I instancji dokonał szczegółowych analiz i wyliczeń w tym zakresie na podstawie dokumentów, w tym wniosków o udzielenie dotacji, informacji o faktycznej liczbie uczniów, korekt informacji o faktycznej liczbie uczniów, dzienników zajęć

z Wczesnego Wspomagania Rozwoju Dziecka, orzeczeń lekarskich, zeszytów obserwacji, dzienników zajęć specjalistycznych z psychologiem, orzeczeń o potrzebie kształcenia specjalnego, opinii o potrzebie wczesnego wspomagania rozwoju, oświadczeń rodziców dziecka o rezygnacji z zajęć czy wypowiedzeniu.

W wyniku analizy dokumentacji organ dokonał ustaleń w odniesieniu do danego dziecka odrębnie i podał przyczyny, z powodu których uznaje, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Ustalenia mają charakter indywidualny, podają konkretne okoliczności braku podstaw do dotacji, w odniesieniu do konkretnych okresów i dat.

W wyniku tego wykazano w jakim okresie (od jakiej daty) konkretne dziecko nie uczestniczyło w zajęciach. Wskazywano także na występującą w dokumentach informację o treści: "Rezygnacja z zajęć". Ponadto zdarzało się, że to samo dziecko zostało uwzględnione do dotacji na ten sam miesiąc w innym przedszkolu i ta inna placówka (do której uczęszczał) taką dotację otrzymała. Organ zatem wykazał, że

w informacji o faktycznej liczbie uczniów złożonej w Wydziale Edukacji Urzędu M. T. doszło do zawyżenia ich liczby. Skarżąca zatem nie miała prawa do dotacji, skoro dziecko nie uczestniczyło faktycznie w zajęciach. Rację ma organ, że dotacja musi być wykorzystana na cel w nim wskazany, tj. na realizację zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie zadania w odniesieniu do dziecka będącego uczniem/przedszkolakiem/wychowankiem. Przymiot taki zapewne nie przysługuje dziecku, które nie uczęszcza do szkoły/przedszkola/ośrodka. Organ ustalił także, że nieuczęszczanie to nie było związane np. ze zdarzeniem losowym, ale zasadniczo

z decyzją rodziców o nieuczęszczaniu dziecka do konkretnej placówki. Dane zawarte

w informacjach o faktycznej liczbie uczniów nie odzwierciedlały więc rzeczywistej liczby dzieci. Organ nie jest zaś zobowiązany do dotowania placówki, gdy dziecko nie uczęszcza na zajęcia, które dotacja miałaby pokryć.

Podsumowując, za niezasadne Sąd uznał zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia w sprawie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Z akt wynika bowiem, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a jego spójna i logiczna ocena nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Lektura zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji prowadzi do wniosku, że organy w wystarczający sposób ustosunkowały się do zarzutów podniesionych przez skarżącą i przedstawiły stanowisko w kwestii zasadności zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacji pobranej

w nadmiernej wysokości dotacji, które to stanowisko Sąd ocenia jako uprawnione. Zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów byłyby słuszne, gdyby zasadność ocen

i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiadała wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego lub gdyby wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszały przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Mając na uwadze powyższe – na podstawie art. 151 p.p.s.a. - Sąd oddalił skargę.