Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprost nie definiuje pojęcia instalacji zapewniających możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. W celu wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym instalacje to zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń. Natomiast z treści uchwały NSA z dnia 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22 wynika, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem" należy rozumieć zespół przewodów i urządzeń służących do przesyłania mediów, takich jak prąd elektryczny, gaz ziemny, woda, ścieki itp. do obsługi wnętrza budynku.
Budowle zostały zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.,, który stanowi, że budowla to:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownia wiatrowa, elektrownia jądrowa i elektrownia fotowoltaiczna, biogazownia, biogazownia rolnicza, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linowa, wyciąg narciarski oraz skocznia, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
Przy czym załącznik nr 4 do u.p.o.l., o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zawiera konkretne kategorie obiektów, które wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem sklasyfikowane zostały jako budowle. W treści uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej dot. poz. 13 załącznika wskazano, że poz. 13 zawiera obiekty występujące samodzielnie lub stanowiące element sieci, których charakterystycznym parametrem jest długość. Obiekty te, z pewnymi modyfikacjami, stanowią odpowiedniki obiektów liniowych, o których mowa w art. 3 pkt 3a p.b. Pod pojęciem "innych rurociągów" należy rozumieć np. rurociągi: sieci drenażowej, sieci kanalizacyjnej, sieci nawadniającej itp. Dodatkowo wskazano charakterystyczne elementy jak: przewody, podbudowy słupowe itp., które mogą być częścią obiektu wymienionego w poz. 13. Należy podkreślić, iż te wskazane elementy nie wyczerpują zbioru elementów, z których złożone/skonstruowane są obiekty wymienione w poz. 13.
Ostatnim warunkiem uznania danego obiektu za budowlę jest, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wzniesienie go w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowi część obiektu niewymienionego w ustawie. Z kolei pkt 2b tego przepisu definiuje roboty budowlane jako prace polegające na budowie, odbudowie, rozbudowie, nadbudowie, przebudowie lub montażu oraz odsyła w zakresie robót budowlanych do przepisów ustawy Prawo budowlane.
Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż budynek zrealizowano w dwóch etapach inwestycyjnych dla których uzyskano pozytywne decyzje udzielające pozwolenia na użytkowanie: budynku produkcyjnego z częścią magazynową i zapleczem administracyjnym, wraz z m.in. instalacjami wewnętrznymi i zewnętrznymi (etap 1 inwestycji oraz etap 2 inwestycji). Zatem należy uznać, że również instalacje zewnętrzne zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych.
W ocenie organu, budynek jest obiektem budowlanym, który zgodnie z definicją należy kwalifikować całościowo, tj. wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Instalacje funkcjonujące w budynku to elementy techniczne i infrastrukturalne, które stanowią integralną część budynku, zapewniają jego funkcjonalność i bezpieczeństwo użytkowania. Instalacje te obejmują systemy i urządzenia zamontowane w budynku, które służą do doprowadzenia lub usunięcia mediów oraz wspomagają funkcje użytkowe np. instalacje sanitarne, grzewcze, elektryczne czy oświetleniowe. Ponadto instalacje wewnętrzne to zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem. Stanowią one elementy składowe budynku i jednocześnie nie są obiektami wymienionymi w załączniku nr 4 do u.p.o.l. jako samodzielne budowle. Natomiast zewnętrzne sieci nie stanowią elementów składowych budynku i podlegają opodatkowaniu jako odrębne od budynku budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Wobec powyższego, zdaniem organu wskazane we wniosku instalacje zewnętrzne gazu, elektroenergetyczna, wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowa wychodzącej poza obrys budynku do granic działki, która należy do Spółki) należy zakwalifikować do obiektów wymienionych pod poz. 13 załącznika lit. a) i b), które stanowią i będą stanowić w przyszłości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w obowiązującym stanie prawnym w zakresie instalacji wewnętrznych i w tej części zgodnie z art. 14c §1 Ordynacji podatkowej odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, uznając że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulnej zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na:
. błędnym uznaniu przez organ, iż poprzez "instalacje wewnętrzne" należy rozumieć zespół współpracujących ze sobą urządzeń innych niż budowlane, których celem jest prawidłowe funkcjonowanie budynku zgodnie z przeznaczeniem, pomimo że ustawowa definicja instalacji będącej częścią budynku nie przewiduje takiego wyłączenia urządzeń budowlanych,
. błędnym uznaniu, że w zakresie w jakim "instalacje zewnętrzne" wychodzą poza obrys budynku, należy je zakwalifikować do obiektów wymienionych pod poz. 13 lit. a) i b) załącznika do u.p.o.l., które stanowią i będą stanowić w przyszłości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że użyte kryterium nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz sformułowanie uzasadnienia, z którego nie wynika jednoznacznie, dlaczego część stanowiska Skarżącej została uznana za nieprawidłową, co jest również przesłanką stwierdzenia, że postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143) – dalej: "p.p.s.a." – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że niniejsza skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 2 p.p.s.a, gdyż w skardze Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, a organ nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Wobec wniosku Skarżącej i braku stanowiska organu sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja instalacji wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z punktu widzenia ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako odrębnego od budynku przedmiotu opodatkowania.
Skarżąca w odniesieniu do spornego zagadnienia prezentuje pogląd zakładający, że instalacje te stanowiące integralną część budynku, jako że zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem nie podlegają odrębnie od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny wskazując, że wskazane we wniosku instalacje zewnętrzne gazu, elektroenergetyczna, wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wodociągowa (w części wychodzącej poza obrys budynku do granic działki, która należy do Spółki) należy zakwalifikować do obiektów wymienionych pod poz. 13 załącznika lit. a) i b), które stanowią i będą stanowić w przyszłości budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Z kolei budowlę, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., definiuje się jako:
a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych,
c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem,
d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a-c - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych,
e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową
- wzniesione w wyniku robót budowlanych, także w przypadku, gdy stanowią część obiektu niewymienionego w ustawie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w odniesieniu do definicji budynku wskazuje się m.in., że ustawodawca nie ogranicza instalacji o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do instalacji wewnętrznych, jak zdaje się twierdzić organ interpretacyjny, wymagając jedynie, aby zapewniały one możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Niemniej jednak w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez zwrot legislacyjny "instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", rozumie się zespół urządzeń wewnątrz takiego obiektu, służących do przesyłania mediów takich jak prąd elektryczny, woda, gaz ziemny, paliwo, ścieki, czy inne substancje dla obsługi wnętrza obiektu (por. wyroki NSA z dnia 30 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 5017/21 i sygn. akt III FSK 48/22, z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 617/22). Jakkolwiek nie można zatem wykluczyć, że także instalacja, która w większej lub mniejszej części znajduje się poza budynkiem (jego obrysem) będzie opodatkowana łącznie z budynkiem, to wskazać należy, że chodzi o takie podstawowe instalacje, które determinują możliwość użytkowania budynku w ogóle (por. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 380/25).
Mając na względzie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego dotyczą instalacji gazowej elektroenergetycznej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, przeciwpożarowej, wodociągowej oraz wentylacji, które są niezbędne do korzystania z budynku zgodnie z przeznaczeniem, na co zwrócono uwagę w treści tego wniosku. Spółka wskazała ponadto, że będące przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku instalacje stanowią integralną część budynku.
Jakkolwiek należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że w postępowaniu interpretacyjnym nie znajdują zastosowania przewidziane w Ordynacji podatkowej przepisy o postępowaniu dowodowym, wobec czego nie dokonano odrębnej oceny załączonej do wniosku opinii technicznej. Niemniej jednak Spółka w treści wniosku o wydanie interpretacji uwzględniła opis przeznaczenia poszczególnych instalacji, czyniąc go elementem opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.
Ponadto należy podzielić pogląd przedstawiony przez WSA w Rzeszowie w powołanym wyżej wyroku, zgodnie z którym kwalifikacja obiektów budowlanych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postępowaniu interpretacyjnym, gdzie zakres stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyznacza wnioskodawca (podatnik) obarczona jest ryzykiem, że moc ochronna takiej interpretacji będzie iluzoryczna. Tego rodzaju kwalifikacja wiąże się na ogół z koniecznością analizy dokumentacji technicznej oraz oględzin poszczególnych typów obiektów przeprowadzonych często z udziałem specjalisty, którego zadaniem jest wyjaśnienie organowi kwestii technicznych, a te mogą być różnie postrzegane i oceniane przez podatnika. W związku z taką specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ nie prowadzi postepowania dowodowego, ustalenie w zakresie standardowego postępowania podatkowego, odmiennych okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia kwalifikacji prawnopodatkowej danego obiektu obarczone jest istotnym ryzykiem.
Jak już wcześniej wskazano organ interpretacyjny w tego rodzaju sprawach nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy wyłącznie okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku – winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli zaś organ uzna, że wystąpiły jakieś niejasne lub niepełne elementy stanu faktycznego, a są niezbędne do udzielenia interpretacji, to powinien zwrócić się do wnioskodawcy o udzielenie odpowiedzi w tych właśnie kwestiach, bo temu służy instytucja z art.14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Samodzielnie organ nie może "dopowiadać" elementów stanu faktycznego, które wykorzysta następnie w ocenie własnego stanowiska. Organ nie ma obowiązku uruchamiać procedury uzupełniającej, tylko wówczas, gdy na podstawie treści wniosku jest w stanie jednoznacznie ustalić relewantny stan faktyczny.
Tymczasem organ zakwalifikował instalacje zewnętrzne wskazane przez Skarżącą (w części wychodzącej poza obrys budynku) do obiektów wymienionych pod poz. 13 lit. a) i b) załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wymienionymi w tej pozycji załącznika nr 4 obiektami (budowlami) tymi są obiekty, których charakterystycznym parametrem jest długość. W zestawieniu z podaną w opisie stanu faktycznego informacją, że instalacje zewnętrzne stanowią integralną część budynku bez pozyskania dalszych informacji na temat spornych instalacji brak było podstaw do przyjęcia, że instalacje te stanowią obiekty będące elementami sieci, a zwłaszcza, że występują samodzielnie. Cechy te należy uwzględnić, a nie odwoływać się jedynie do katalogu zawartego pod poz. 13 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Jednocześnie organ nie wyjaśnił w jednoznaczny, przekonujący sposób zastrzeżenia przyjętego w stanowisku wyrażonym w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej w odniesieniu do określenia instalacji wewnętrznych. Wprawdzie w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej można, co zauważa sam organ, odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, jednak w tym zakresie wskazane zastrzeżenie dotyczące określenia instalacji wewnętrznych (wyłączenie urządzeń budowlanych) prowadzi do wniosku, że organ nie uznaje prawidłowości stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego nie zawiera przy tym informacji o urządzeniach stanowiących elementy składające się na wskazane instalacje. Prowadzi to także do rozbieżności między sentencją interpretacji w jej punkcie 1 z uzasadnieniem, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ interpretacyjny dokonał w istocie modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą i w efekcie dokonał oceny stanowiska Spółki w innym stanie faktycznym niż opisany we wniosku.
Wobec powyższego, rozpoznając ponownie sprawę organ wyda interpretację, z uwzględnieniem ocen prawnych wyrażonych przez Sąd w niniejszym wyroku.
Z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 118).
T. Wójcik M. Łent U. Wiśniewska