Organ ustalił, że w związku z otrzymanym wynagrodzeniem wynikającym z § 6 ust. 1 umowy z [...] grudnia 2022 r., Spółka wystawiła na rzecz Skarżącego zaliczkową fakturę VAT nr [...] z [...] stycznia 2023 r., opiewającą na kwotę brutto [...] zł, którą zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT za styczeń 2023 r. Faktura ta w powiązaniu z treścią pisma wspólnika Spółki [...] z [...] lutego 2025 r. wskazuje, że do rzeczywistego zawarcia umowy o roboty budowlane i zapłaty zaliczki wskazanej w § 6 ust. 1 umowy, faktycznie doszło w [...] stycznia 2023 r. Fakt ten dodatkowo uprawdopodobnia wydruk korespondencji SMS dołączony do ww. pisma, tworząc spójny obraz transakcji.
W ocenie organu ewentualna nieobecność M. [...] podczas zawierania przez Skarżącego umowy ze Spółką, pozostaje bez znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy. W związku z tym brak jest jakichkolwiek przesłanek, że dysponuje on odpowiednią wiedzą, czy dokumentami mogącymi świadczyć o uiszczeniu przez Skarżącego zaliczki związanej z zawartą umową. Tym samym ewentualne powoływanie M. [...] na świadka i przeprowadzenie jego przesłuchania organ uznał za bezzasadne.
Odnosząc się do hipotezy Skarżącego, jakoby w interesie Spółki lub jej wspólników było zaewidencjonowanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] w niewłaściwym (nieprawdziwym) terminie, organ podał, że z notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] lipca 2025 r., wynika, że na gruncie przedmiotowej sprawy dokonano analizy danych dotyczących rozliczeń deklaracji VAT-7 spółki [...] Sp. j., pod kątem sugerowanego przez Skarżącego przeniesienia przychodu wynikającego z zaliczki rzekomo wpłaconej w 2022 r. na 2023 r., co miało prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowej wspólników Spółki. Jednoznacznie ustalono, że wykazanie podatku należnego od wpłaconej zaliczki, bez względu na to, czy nastąpiłoby w grudniu 2022 r., czy w styczniu 2023 r., nie miałoby wpływu na zobowiązania podatkowe w podatku VAT za wskazane miesiące. Uiszczona zaliczka na poczet robót budowlanych nie powoduje również powstania przychodu do opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził brak przesłanek uzasadniających przeprowadzenie dowodu z deklaracji podatkowych wspólników Spółki. W ocenie organu zarówno Spółka, jak i jej wspólnicy nie mieli żadnego interesu w wykazywaniu transakcji uiszczenia przez Skarżącego zaliczki w dacie odmiennej od faktycznej daty dokonania tej czynności. Dokumenty przedstawione przez Spółkę są jedynymi dowodami, iż do transakcji rzeczywiście doszło, ponieważ zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu tej płatności.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów w postaci zeznań Skarżącego, B. P., K. S. i [...] uznał, że żadna ze wskazanych czynności nie doprowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia w przywoływanej sprawie. Istotę wydanej decyzji stanowi bowiem okoliczność, iż Skarżący nie posiada wymaganych przepisami prawa dokumentów, które umożliwiłyby jednoznaczne potwierdzenie wydatkowania, w określonym terminie, tj. do [...] grudnia 2022 r., środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości. Ponadto, jak wynika, m.in. z pisma Skarżącego z [...] stycznia 2025 r. nie jest on w stanie wyjaśnić, dlaczego faktura dotycząca płatności zaliczki wynikającej z zawartej umowy o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r. została wystawiona [...] stycznia 2023 r. Zarówno Skarżący, jak i B. P. nie stawili się na żaden z wyznaczonych terminów przesłuchań.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucając naruszenie:
a) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przedstawiona przez podatnika umowa o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r. (z klauzulą zapłaty zaliczki przy podpisaniu) nie może stanowić dowodu poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe w tym terminie, a w konsekwencji na odmowie zastosowania zwolnienia i utrzymaniu w mocy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że przychód – zgodnie ze stanowiskiem podatnika – został przeznaczony na cel mieszkaniowy;
b) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej: "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na:
— bezkrytycznym uznaniu za wiarygodne dowodów pochodzących od spółki [...] (pisma z [...] września 2024 r. i [...] lutego 2025 r., rejestry, wydruki SMS), mimo istnienia okoliczności podważających ich rzetelność (interes spółki i wspólników, wskazywane nieścisłości dotyczące obecności M. [...] przy przekazaniu gotówki, brak weryfikacji autorstwa/źródła korespondencji SMS),
— jednoczesnym uznaniu za niewiarygodny dowodu z umowy o roboty budowlane z [...] grudnia 2022 r., mimo że jej autentyczność nie została zakwestionowana, a jej treść potwierdza uzgodniony moment przekazania zaliczki;
c) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia wydanego na podstawie niepełnego materiału dowodowego i podtrzymanie odmowy przeprowadzenia kluczowych dowodów (w szczególności z przesłuchania strony oraz świadków: B. P., K. S. i [...], mimo że dowody te miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia rozbieżności co do daty i sposobu zapłaty zaliczki oraz dla oceny wiarygodności dowodów pochodzących od spółki;
d) art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia z urzędu wszystkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności:
— niewyjaśnienie źródła i autorstwa korespondencji SMS (ustalenie numeru telefonu, weryfikacja u operatora),
— niewyjaśnienie rozbieżności dotyczącej rzekomej obecności M. [...] przy przekazaniu gotówki,
— odstąpienie od przeprowadzenia dowodów osobowych, które mogły wyjaśnić rozbieżności faktyczne w sprawie;
e) art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym przez nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie strony oraz przyjęcie, że usprawiedliwione niestawiennictwo wynikające z choroby uzasadnia pominięcie dowodu z przesłuchania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w następstwie uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Skarżący podnosi, że organ wydał decyzję wbrew treści umowy która nie została podważona a okoliczność braku przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków stanowiła uchybienie obowiązkowi w zakresie koncentracji materiału dowodowego.
Stosownie do art. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W niniejszej sprawie zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest kwestionowane. Nabycie nastąpiło bowiem [...] marca 2019 r. tytułem darowizny od matki na podstawie aktu notarialnego natomiast zbycie [...] marca 2019r. również na podstawie aktu notarialnego. Z aktu notarialnego sprzedaży wynika, że zbycie nastąpiło za cenę [...] zł która została w całości zapłacona przez kupującego przed podpisaniem aktu.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Jak stanowi natomiast art. 21 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
2) wydatki poniesione na:
a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wskazać trzeba, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Przepis ten wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Ponadto z przepisu tego wynika, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego musi zostać spełniony warunek udokumentowania faktu wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe . Na tle powstałych wątpliwości w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma zdefiniowanie użytego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. pojęcia "udokumentowane". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest więc odwołanie się do wykładni językowej. Nawiązując do słownikowej definicji terminu "dokumentować" trzeba wskazać, że oznacza on: "poprzeć coś dokumentami lub stwierdzić coś na podstawie dokumentów" (por. Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl). Z kolei odwołując się zgodnie z zasadami wykładni systemowej do definicji dokumentu wynikającej z art. 773 Kodeksu cywilnego, dokumentem jest to "nośnik informacji umożliwiający zapoznanie się z jej treścią". Zatem dokument to nośnik, o ile zawiera informację i umożliwia poznanie jej treści. Informacja jest konstytutywną cechą dokumentu. Inaczej mówiąc, nośnik bez informacji nie jest dokumentem. Ponieważ dokument ma umożliwiać zapoznanie się z informacją, musi zapewniać dostęp do niej oraz cechować się trwałością i autentycznością, chociaż cechy te nie zostały expressis verbis wskazane w ustawowej definicji dokumentu (por. G. Stojek, pkt 5 do art. 773 w M. Fras (red.), M. Habdas (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna; WKP 2018; publ. SIP LEX).
W art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wykreowano jeden z przypadków, kiedy przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że poniesienie danego kosztu można udowodnić wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W takiej sytuacji regulacje takie, jako szczególne, będą miały pierwszeństwo przed ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Dotyczy to wyłącznie tych przypadków, gdy dane wyjątki przewidziane są w przepisach podatkowych, a nie w jakichkolwiek innych. Przepisy wymagają, aby wydatki były udokumentowane, jednak nie określono sposobu ich dokumentowania. W związku z tym uznać trzeba, że mogą być one dokumentowane fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane (por. analogicznie pkt 5 do art. 22 ust. 6c w A. Bartosiewicz, R. Kubacki w PIT, Komentarz, Wyd. V, publ. SIP LEX 2015). Przepisy ustawy wyraźnie zastrzegają, że wydatkowanie przychodu można wykazać wyłącznie za pośrednictwem określonego środka dowodowego (dokumentu). W art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1a u.p.d.o.f., ustawodawca użył sformułowania udokumentowane, które - zdaniem Sądu – poza ww. formami (fakturami VAT, rachunkami, ale również paragonami fiskalnymi, o ile zostaną dodatkowo opisane) winny mieć postać 3 dokumentów: wyciągu z rachunku bankowego, potwierdzenia przelewu lub w przypadku rozliczeń gotówkowych pokwitowania ich otrzymania.
W niniejszej sprawie Skarżący takich dokumentów nie przedstawił pomimo kierowanych do niego wezwań zarówno na etapie postępowania wyjaśniającego, jak i w toku postępowania podatkowego. Skarżący wnioskował natomiast o przesłuchanie świadków, który to dowód nie został uwzględniony, bowiem zeznanie świadka nie może zastąpić warunku "udokumentowania" wydatków na cele mieszkaniowe. Dodatkowo już tylko wskazać należy, że wspólnicy spółki [...] na wezwanie organu złożyli pisemne wyjaśnienia i przedłożyli posiadane dokumenty. Natomiast wezwania kierowane do B. P. nie zostały odebrane. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż również przedłożona przez Stronę umowa o roboty budowlane z dnia [...] grudnia 2022r. nie świadczy o udokumentowaniu wydatków na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedmiotowa umowa ma charakter zobowiązaniowy, a użyte w niej zwroty "zamawiający zapłaci wykonawcy" "wynagrodzenie płatne będzie transzami" "I transza wynagrodzenia (...) jako zaliczka przy podpisaniu umowy" nie mają charakteru ostatecznego, dotyczą bowiem czynności przyszłej, niedokonanej, i wbrew twierdzeniom Skarżącego nie potwierdzają, iż transakcja (zapłata) została faktycznie dokonana z konkretną datą. Zaznaczyć przy tym należy, że organy podatkowe nie odmówiły wiarygodności przedłożonej umowie, a jedynie wskazywały, że nie zawiera ona stosownych zapisów, adnotacji, czy dołączonego pokwitowania świadczących, iż do transakcji istotnie doszło w dacie, na którą powołuje się Skarżący. Podatnik nie przedłożył żadnego faktycznego potwierdzenia uiszczenia zaliczki przewidzianej zapisami umowy z [...] grudnia 2022r. Natomiast jego kontrahent powołał się na fakturę VAT z dnia [...] stycznia 2023r. nr [...] a także na paragon fiskalny wystawiony w dniu [...] stycznia 2023r. (k.81-83 akt admin. tom 1/1).
Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organu, że wnioskowane przez Stronę przesłuchanie świadka M. [...] nie wniosłoby nic nowego do sprawy. W aktach sprawy znajduje się pismo p. [...] z dnia [...] czerwca 2025r. w który oświadczył, że nie był świadkiem ani uczestnikiem spotkania w dniu [...] stycznia 2023r. "tym samym nie posiada jakichkolwiek informacji na jego temat" (k. 148 akt admin.). Okoliczność wskazania tej osoby jako świadka czynności przekazania zaliczki pozostaje bez wpływu na ocenę daty w jakiej Skarżący wydatkował kwotę [...]zł z uwagi na dokumenty zebrane przez organ w toku postępowania dowodnego. Zgodzić się należy z organem, że wspólnicy spółki [...] nie mieli żadnego interesu w wykazywaniu transakcji uiszczenia przez Skarżącego zaliczki w dacie odmiennej od faktycznej daty dokonania tej czynności. Podkreślić należy, że dokumenty przedstawione przez spółkę są w istocie jedynymi dowodami, iż do transakcji rzeczywiście doszło, ponieważ zarówno na etapie czynności sprawdzających, jak i przeprowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie dostarczył żadnych dokumentów świadczących o faktycznym dokonaniu płatności.
Zdaniem Sądu, ustalenia poczynione w przedmiotowej sprawie wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym tworzą logiczny i spójny obraz, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia na drodze przesłuchań wskazanych przez Skarżącego osób. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Natomiast zasada zupełności materiału dowodowego zawarta w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić także wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, czy wówczas, gdy ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do wniosku, iż nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W orzecznictwie podkreśla się że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ustaleniom i materiałowi dowodowemu zgromadzonemu przez organy podatkowe Skarżący niezmiennie przeciwstawia jedynie swoje twierdzenie, według którego umowa o roboty budowlane zawarta [...] grudnia 2022 r. pomiędzy Spółką [...] Sp.j. a Skarżącym stanowi podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Nie budzi zatem wątpliwości , że Skarżący nie dysponuje dokumentami uprawniającymi do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25u.p.d.o.f.
Wobec powyższego podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 191 O.p. Sąd uznał za niezasadne. Prawidłowo ustalony stan faktyczny skutkował zastosowaniem właściwych przepisów prawa materialnego i określeniem Stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych co czyni bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt. 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.