Wyrok WSA z dnia 02 lipca 2025, sygn. I SA/Bk 122/25

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku aprobująco odniósł się również do stanowiska organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do powołania się przez Skarżącego przed organem podatkowym na fakt nabycia, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania. W konsekwencji uznał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 października 2022 roku, to jest w dniu wpływu do organu pisma podatnika z dnia 19 października 2022 roku, w którym Strona zawarła oświadczenie o nabyciu w 2013 roku w darowiźnie od matki środków pieniężnych w wysokości 170.000,00 zł. Z uwagi na powyższe Organ uznał, że zgodnie z art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa termin przedawnienia nie upłynął, zaś argumentacja pełnomocnika Skarżącego jest chybiona.

Dalej organ II instancji wskazał, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Zdaniem organu odwoławczego w tej sprawie przepis ten znalazł zastosowanie. Obowiązek podatkowy powstał 24 października 2022 roku, w wyniku powołania. Natomiast w okresie od 13 października 2022 roku do 30 czerwca 2023 roku, na podstawie upoważnienia ustawowego z art. 17 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 roku w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. z 12.10.2022 r., poz. 2084). Zgodnie zaś z § 1 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - w wysokości 10.434 zł. Pełnomocnik Skarżącego powołał się z kolei na uregulowania art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące od 1 lipca 2023 roku , wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r.,poz. 1059), na podstawie których kwota wolna w I grupie podatkowej wynosi 36 120,00 zł. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy uznał, że należało w tym wypadku zastosować wysokość kwoty wolnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.2022 roku, czyli 10.434 zł, co jednocześnie oznacza, że zarzut pełnomocnika Strony dotyczący zastosowania niewłaściwej wysokości kwoty wolnej jest bezpodstawny.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wskazał przy tym, że organ pierwszej instancji poza kwotą wolną od podatku uwzględnił także zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Analiza całości materiału dowodowego pozwoliła uznać, że istniały podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego, a przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego.

Orzeczenie organu odwoławczego Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego,

2. art. 6, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w przypadku powołania się na darowiznę w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy niezbędne jest dodatkowe złożenie deklaracji,

3. art. 9 ust. 1 u.p.s.d. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji przyjęcie, że kwotą wolną od podatku jest kwota 10 434,00 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z ww. artykułem jest to kwota 36 120,00 zł.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), poprzez dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że istniały podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego, a przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego.

W oparciu o powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2024 r. o nr 2004-SPM.4104.631.2024 i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Skarżący wniósł o wydanie postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł odpowiedź na skargę, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 roku odmówiono wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Jednocześnie, zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia 28 lutego 2025 r. nr 2001-IOD.4104.2.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika PUS z dnia 2 grudnia 2024 r. nr 2004-SPM.4104.631.2024, ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 29.826,00 zł.

Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Skarżący konsekwentnie wskazuje, że organ podatkowy utracił uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia od nieżyjącej matki H. P. tytułem darowizny środków pieniężnych w kwocie 170.000 zł, bowiem od zawarcia między stronami umowy darowizny upłynęło 11 lat, a zgodnie z art. 68 § termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2018 roku. Podnosi jednocześnie, że organy podatkowe obu instancji błędnie przyjęły, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (odnowiony obowiązek podatkowy) niezbędne jest dodatkowe złożenie deklaracji.

Odmiennego zdania są organy podatkowe, których zdaniem nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi właśnie na treść art. 68 § 2 pkt 1 o.p., który zdaniem organu znajduje w sprawie zastosowanie, bowiem obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 zdanie drugie u.p.s.d., a więc w dniu 24 października 2022 roku, co w konsekwencji oznacza, że skoro decyzja organu podatkowego została doręczona Stronie w dniu 3 grudnia 2024 roku, a więc przez 31 grudnia 2025 roku, to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jeszcze nie upłynął.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn. W okolicznościach sprawy nie jest sporne, że w sprawie nie miał zastosowania art. 4a u.p.s.d., bowiem co prawda doszło do nabycia środków pieniężnych przez Skarżącego będącego zstępnym w stosunku do darczyńcy, to jest matki Skarżącego, jednakże Skarżący nie spełnił warunków, by skorzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia.

Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn znajduje swoje uregulowanie w art. 6 u.p.s.d. Analiza uregulowań zawartych w tym przepisie prowadzi do stwierdzenia, że moment, w którym powstaje obowiązek podatkowy, jest różny w zależności od tego, jakie nieodpłatne przysporzenie majątkowe podlega opodatkowaniu. Zasadniczo jest to moment uzyskania przysporzenia. W niektórych jednak sytuacjach – m.in. w przypadku nabycia w drodze darowizny, o czym stanowi art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Jednak i ta zasada może ulegać modyfikacji. Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z mocy przytoczonej regulacji, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje w chwili uprawomocnienia się tego orzeczenia. Ponadto, w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W sytuacji, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem ustawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. Tym samym należy uznać, że w niniejszej sprawie zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego była chwila powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia, a zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu 24 października 2022 roku, kiedy to pismo strony wpłynęło do organu.

W ocenie Sądu, w sprawie należy przyjąć 3 letni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p. W sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r. II FSK 5058/21 i powołane w nim wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12, z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13, z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15, z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18, z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21).

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. Stąd za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 o.p.

W przedmiocie zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 6, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.) poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tego przepisu w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w przypadku powołania się na darowiznę w trybie art. 6 ust. 4 tej ustawy niezbędne jest dodatkowe złożenie deklaracji sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów. Z akt postępowania przed organem nie wynika, ażeby skarżący wzywany był do złożenia deklaracji podatkowej. Postępowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn wszczęte zostało z urzędu, a z treści pism kierowanych przez organ do skarżącego w toku postępowania nie wynika, ażeby organ wskazywał na konieczność złożenia takowej. Wydanie decyzji nastąpiło po zebraniu niezbędnego materiału dowodowego i po dokonaniu prawidłowej jego subsumpcji do normy prawnej.

W kwestii naruszenia przepisu art. 9 ust. 1 u.p.s.d. poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli decyzji, a tym samym dopuszczenie się błędnej wykładni tych przepisów w ślad za organem I instancji, a w konsekwencji przyjęcie, że kwotą wolną od podatku jest kwota 10 434,00 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, w sytuacji gdy zgodnie z ww. artykułem jest to kwota 36 120,00 zł Sąd doszedł do przekonania, że nie doszło do naruszenia wskazanego przepisu. Zdaniem Sadu nie ma racji pełnomocnik Skarżącego wskazując, że – w jego ocenie – prawidłową kwotą wolną od podatku, w sytuacji gdy nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej winna być kwota 36.120,00 zł, zaś wskazana przez organy podatkowe kwota 10 434,00 zł, jest nieprawidłowa, bowiem powołuje się na przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2023 roku, zaś obowiązek podatkowy w tej sprawie powstał w dniu 24 października 2022 roku, a zatem w chwili, gdy wskazane przepis w tym brzmieniu jeszcze nie obowiązywał.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.s.d. przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 4 ust. 1 pkt 5 i w art. 9 ust. 1 oraz skale podatkowe określone w ust. 1 obowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 4., zgodnie z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W tej sprawie obowiązek podatkowy powstał 24 października 2022 roku. Z kolei w okresie od 13 października 2022 roku do 30 czerwca 2023 roku, na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 17 ust. 4 u.p.s.d., obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 roku w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. z 12.10.2022 r., poz. 2084). Zgodnie z § 1 pkt 2 lit. a ww. rozporządzenia ustala się kwoty czystej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych niepodlegające opodatkowaniu, określone w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - w wysokości 10.434 zł – kwota wolna obowiązującą w I grupie podatkowej.

Zarzut Skarżącego należało z powyższych względów uznać za chybiony.

W kwestii rzekomego naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), poprzez dowolną i fragmentaryczną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak wnikliwej analizy akt sprawy i materiału dowodowego poprzez zaniechanie przez Organ podatkowy wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych i uznaniem, że istniały podstawy do ustalenia zobowiązania podatkowego, a przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego oraz procesowego uznać należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Organy podatkowe obu instancji wyprowadziły prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.