i nabywcy towaru oraz zastosowane warunki dostaw. Organ odwoławczy nie zakwestionował możliwości stosowania w handlu międzynarodowym transakcji łańcuchowych. Zdaniem Dyrektora IAS występowanie transakcji łańcuchowych nie zwalnia jednak podmiotów z obowiązku objęcia towarów właściwą (ze względu na charakter obrotu i przeznaczenie towaru) procedurą celną. Z akt sprawy wynika, że jedyną udokumentowaną procedurą celną zastosowaną dla przedmiotowego towaru była procedura wywozu, którą towar objęto na terytorium Rosji. W rosyjskim zgłoszeniu wywozowym jako kraj przeznaczenia wskazano co prawda Polskę, jednak
z załączonej faktury wynika, że nabywcą towaru była białoruska spółka T.. Ostateczny nabywca tego towaru nie był znany w momencie dokonywania w Rosji eksportu. Mieszaniny węglowodorów gazowych nabywane od L. przez białoruską spółkę T. następnie wielokrotnie zmieniały swego właściciela, a w rezultacie nabywane były przez różnych polskich nabywców. W toku postępowania strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających objęcie przedmiotowego towaru jakąkolwiek procedurą celną na terytorium Białorusi.
Dyrektor IAS wyjaśnił ponadto, że nie kwestionuje możliwości zastosowania kolejowych listów przewozowych SMGS w charakterze dokumentu tranzytowego (celnego), jednak w przedmiotowej sprawie przedstawione w imporcie białoruskie dokumenty SMGS nie pełniły takiej roli, a były jedynie dokumentami przewozowymi zastosowanymi w transporcie kolejowym. W przypadku, gdy SMGS stosowany jest jako dokument tranzytowy, to zawiera on numer pozycji ewidencji tranzytowej, adnotacje organu celnego o dokonanej odprawie celnej oraz informacje o nałożonych zamknięciach celnych i ewentualnie dokonanych kontrolach celnych i przeładunkach.
W konsekwencji przyjęcia przez organ za kraj wysyłki towaru Białorusi do przedmiotowego towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu
i przywiezionego z Białorusi mają zastosowanie postanowienia rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 dotyczące środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi i udziałem Białorusi w agresji Rosji wobec Ukrainy, zmienionego rozporządzeniem Rady (UE) nr 2022/355 z dnia 2 marca 2022 r. dotyczącym środków ograniczających w związku z sytuacją na Białorusi. Zgodnie z art. 1h ust. 1 ww. rozporządzenia zakazuje się zakupu, przywozu lub przekazywania bezpośrednio lub pośrednio, produktów mineralnych wymienionych w załączniku VII i ropy naftowej wymienionej w załączniku XXIII, jeżeli pochodzą one z Białorusi lub są wywożone
z Białorusi. W załączniku VII tego rozporządzenia zawierającego wykaz produktów mineralnych, o których mowa w art. 1h wskazano gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie Nomenklatury Scalonej 2711. Zdaniem organu odwoławczego, towar będący przedmiotem niniejszego postępowania przywieziony
z Białorusi i zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu nie mógł zatem zostać zwolniony do wnioskowanej procedury. Zgodnie bowiem z art. 194 ust. 1 u.k.c., które są przedmiotem zakazów i ograniczeń nie mogą być zwolnione do wnioskowanej procedury.
Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działająca w jej imieniu pełnomocnik, zaskarżając w całości decyzję Dyrektora IAS sformułowała zarzuty:
1. naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 1h ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006, poprzez jego zastosowanie i wadliwe uznanie, że krajem "wywozu towaru" w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych w ilości 226.300 kg wskazanym w zgłoszeniu celnym z dnia 23 lipca 2024 r. jest Białoruś, zatem wywóz towaru jest objęty zakazem dopuszczenia do obrotu i organ jest uprawniony do wydania decyzji odmawiającej zwolnienia ww. towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu, w sytuacji, gdy towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych w ilości 226.300 kg nie pochodził z Białorusi ani krajem wywozu nie była Białoruś, lecz towar pochodził z Rosji i krajem wywozu była Rosja, zatem nie był objęty zakazem, o którym mowa w ww. przepisie rozporządzenia;
- art. 194 ust. 1 u.k.c., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie
i brak zwolnienia towaru w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych w ilości 226.300 kg do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu
w następstwie dokonanej na podstawie art. 191 ust. 1 u.k.c. wadliwej weryfikacji
i interpretacji danych ujętych w zgłoszeniu celnym z dnia 23 lipca 2024 r., w sytuacji, gdy towar nie był objęty żadnym zakazem i ograniczeniem, o którym mowa
w rozporządzeniu nr 765/2006, zatem winien zostać dopuszczony do obrotu;
2. naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 180 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ
II instancji, w ślad za organem I instancji dowolnej oceny materiału zebranego
w sprawie w postaci: zgłoszenia celnego skarżącego z dnia 23 lipca 2024 r., rosyjskiego zgłoszenia wywozowego oraz faktury nr 16 z dnia 13 czerwca 2024 r.
w sposób zupełnie pozbawiony logiki polegającej na wadliwym ustaleniu, że:
(-) skoro rosyjskie zgłoszenie wywozowe nie zawiera miejsca przedstawienia do odprawy towarów, numerów cystern kolejowych, do których załadowano towar, ani żadnych innych danych identyfikujących towar, które pozwalałyby powiązać go
z towarem importowanym przez skarżącą spółkę oraz (-) z uwagi na fakt, że jako urząd graniczny właściwy do potwierdzenia eksportu towarów wskazano Stację R., a na zgłoszeniu celnym w miejscu odbiorcy towaru widnieje podmiot
o nazwie G. ponadto (-) faktura zakupu towaru nr 15 z dnia 13 czerwca 2024 roku przedłożona przez skarżącą, a wystawiona przez podmiot O. na rzecz odbiorcy towaru białoruskiej spółki T. i wskazująca kraj przeznaczenia towaru jako Polskę a nie Białoruś – to wywóz mieszaniny węglowodorów gazowych dokonywany jest z terytorium Białorusi, a nie Rosji, pomimo jej pochodzenia rosyjskiego, po wielokrotnej jej sprzedaży i występowaniu pośredników handlowych, a odbiorcą towaru jest spółka G., w sytuacji, gdy organ II instancji przy dokonaniu prawidłowej oceny ww. dowodów, zgodnej z logiką, mając na względzie całokształt okoliczności sprawy
i dokumentów zebranych w sprawie oraz przy jednoczesnym uwzględnieniu specyfiki transakcji handlowej, a także zasad wymiany gospodarczej towarów w przestrzeni międzykrajowej, a nawet międzykontynentalnej winien ustalić, że krajem wywozu towaru w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych jest Rosja,
a odbiorcą towaru jest skarżąca, zaś przedmiotowa transakcja handlowa pomiędzy sprzedawcą rosyjskim a polskim kupującym obejmowała łańcuch dostaw
z przeładowaniem towaru na Białorusi przy udziale spółki T., zaś spółka G. pełniła rolę wyłącznie organizatora przeładunku;
b) art. 180 op. w zw. z art. 191 op. poprzez dokonanie przez organ II instancji, w ślad za organem I instancji dowolnej, a nie swobodnej, ponadto wybiórczej, wbrew zasadom logiki, nieuwzględniającej specyfiki handlu międzynarodowego pomiędzy krajami Europy Wschodniej a krajami UE, z pominięciem całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie oceny dokumentów w postaci:
- rosyjskiego zgłoszenia celnego wywozowego, polegającej na wadliwym ustaleniu, że: (-) krajem wywozu towaru jest Białoruś a nie Rosja, oraz że nabywcą towaru jest białoruska spółka T., gdyż w zgłoszeniu nie został wskazany konkretny odbiorca towaru, lecz wskazano sam kraj przeznaczenia jako Polska, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza powyższego dokumentu przy zachowaniu zasad prawidłowego rozumowania i ocenie mającej na względzie inne dokumenty zgromadzone w sprawie powinna doprowadzić do ustalenia przez organ, że skoro jako kraj przeznaczenia wskazany w rosyjskim zgłoszeniu celnym widnieje Polska,
to nabywcą towaru jest polska spółka - skarżąca B. S.A., zaś na Białorusi nastąpił zgodnie ze stanowiskiem skarżącej tylko przeładunek towaru przy udziale spółki T., zatem krajem wywozu towaru w rozumieniu art. 1h ust. 1 rozporządzenia sankcyjnego jest Rosja, a nie Białoruś, (-) skoro na zgłoszeniu celnym jako urząd celny widnieje R., to należy uznać, że procedura celna zgłoszenia zakończyła się na Białorusi, zatem miejscem wywozu w rozumieniu art. 1h ust. 1 rozporządzenia sankcyjnego jest Białoruś, a nie Rosja, w sytuacji, gdy prawidłowa analiza powyższego dokumentu przy zachowaniu zasad prawidłowego rozumowania i ocenie mającej na względzie inne dokumenty przedłożone w sprawie powinna doprowadzić do ustalenia przez organ, że krajem wywozu jest Rosja, a odbiorcą towaru jest skarżąca, z przeładowaniem towaru na Białorusi, (-) skoro na zgłoszeniu celnym w miejscu nadawcy towaru widnieje podmiot o nazwie G. to należy uznać, że G. jest odbiorcą towaru, w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu specyfiki niniejszej transakcji, w której mamy do czynienia z łańcuchem dostaw i występowaniem większej liczby podmiotów niż tylko sprzedawca i bezpośredni odbiorca - kupujący, to zgłoszenie celne wypełnia się inaczej niż w sytuacji, gdy mamy do czynienia z klasyczną tylko dwupodmiotową (kupujący i sprzedawca) transakcją handlową,
- umowy zawartej pomiędzy białoruską spółką T. a cypryjską spółką A. i wadliwe ustalenie, że zapisy umowne nie dotyczą stosowania procedur celnych oraz że wynika z nich tylko, że krajem wywozu jest Rosja, w sytuacji, gdy wbrew twierdzeniom organu, powyższy dowód ma istotne znaczenie w sprawie, gdyż wynika z niego jednoznacznie, że krajem wywozu towaru jest Rosja, krajem docelowym kraj UE, a na Białorusi będą miały miejsce przeładunki towaru
w łańcuchu dostaw,
- listów przewozowych SMGS nr [...], polegającej na wadliwym i zupełnie dowolnym ustaleniu, że powyższe dokumenty stanowią jedynie dokumenty przewozowe stosowane w transporcie kolejowym i nie stanowią dokumentu tranzytowego celnego w sytuacji, gdy powyższe dokumenty spełniały jak najbardziej rolę dokumentów tranzytowych, z których, mając na uwadze całokształt materiału dowodowego wynikało, że Białoruś była tylko miejscem przeładunku towaru, a towar został objęty na Białorusi procedurą tranzytu,
- dokumentu przeładunku nr [...] i [...] z dnia [...] lipca 2024 r. polegającej na wadliwym ustaleniu, że przedmiotowy dokument nic nie wnosi do sprawy, w sytuacji, gdy wynika z niego, że w miejscowości Witebsk dokonano przeładunku gazu propan-butan z cystern (o numerach: [...]) przybyłych z miejscowości P. w Federacji Rosyjskiej w dniu 26 czerwca 2024 r. do cystern (o numerach: [...]) w dniu 13 lipca 2024 r., oraz dokonano przeładunku gazu propan-butan o masie 73.250 ton z cystern o nr .. przybyłych z miejscowości P. w Federacji Rosyjskiej w dniu 26 czerwca 2024 r. do cystern o nr [...] w dniu 13 lipca 2024 r co w powiązaniu z dokumentami w postaci certyfikatów jakości [...],[...],[...],[...] z dnia 16 maja 2024 r. oraz Nr [...],[...] z dnia [...] czerwca 2024 roku wystawionych przez spółkę L. z siedzibą w Rosji i ww. listami przewozowymi, jednoznacznie wskazuje, że towar z rosyjskiego zgłoszenia celnego, został nabyty przez spółkę S. na terenie Rosji i przeładowany w nowe wagony odpowiadające wymogom unijnym na terytorium Białorusi, w celu dalszego transportu do odbiorcy docelowego towaru w Polsce,
co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych, że krajem wywozu jest Białoruś, wadliwym ustaleniem, że rozpoczęta na terytorium Rosji procedura wywozu objęta rosyjskim zgłoszeniem celnym wywozowym - zgodnie z jego literalną wykładnią została zakończona we wskazanym urzędzie wyprowadzenia - R., który znajduje się na granicy rosyjsko-białoruskiej, wadliwym ustaleniem, że skarżący nabył towar pochodzący z Białorusi, a nie z Rosji oraz wadliwym ustaleniem, że na Białorusi doszło do zmiany prawa własności towaru na spółkę T.;
c) art. 180 op. w zw. z art. 191 op. poprzez dokonanie przez organ II instancji dowolnej oceny materiału zebranego w sprawie, wybiórczej, nie uwzględniającej specyfiki handlu międzynarodowego pomiędzy krajami Europy Wschodniej a krajami UE, z pominięciem całokształtu materiału zebranego w sprawie w postaci dokumentów i wyjaśnień złożonych przez skarżącą na etapie postępowania administracyjnego, skutkującą wadliwym ustaleniem, że: (-) nabywcą towaru w momencie rozpoczęcia eksportu z Rosji jest białoruska spółka T., która odpowiedzialna jest też za przeładunek podmiotowego towaru, w sytuacji, gdy spółka T. zajmowała się wyłącznie przeładowaniem towaru na Białorusi, co wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, (-) brak jest gospodarczego uzasadnienia do występowania w trakcie realizacji transportu towaru rosyjskiej spółki G., wskazującego na pozorny udział tego podmiotu w nadaniu przesyłki w celu określenia w białoruskich SMGN rosyjskiego nadawcy, w sytuacji, gdy skarżąca w sposób szczegółowy w piśmie z dnia 28 sierpnia 2024 r. wskazała ważną gospodarczą rolę podmiotu G. w łańcuchu dostaw towaru z Rosji, (-) interpretacja Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych AIS/IMPORT, AES/ECS2, NCTS2 wskazuje, że w przypadku zaistnienia zdarzenia prawnego np. sprzedaży w państwie pośredniego transportu, za kraj wysyłki uznaje się ostatni kraj pośredni transportu, w którym miały miejsce czynności zatrzymania, w sytuacji, gdy sposób wypełnienia zależny jest od rodzaju, charakteru transakcji i ilości podmiotów uczestniczących w transakcji – co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznym, że krajem wywozu jest Białoruś, wadliwym ustaleniem, że rozpoczęta na terytorium Rosji procedura wywozu objęta rosyjskim zgłoszeniem celnym wywozowym - zgodnie z jego literalną wykładnią została zakończona we wskazanym urzędzie wyprowadzenia - R., który znajduje się na granicy rosyjsko-białoruskiej, wadliwym ustaleniem, że skarżąca nabył towar pochodzący z Białorusi a nie z Rosji oraz wadliwym ustaleniem, że na Białorusi doszło do zmiany prawa własności towaru na spółkę T.,
d) art. 233 § 1 pkt 1) o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) a) o.p. polegające na utrzymaniu w mocy przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika PUCS, w sytuacji, gdy Dyrektor IAS powinien uchylić w całości decyzję Naczelnika i orzec co do istoty sprawy o dokonaniu zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury dopuszczenia do obrotu określonego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym z uwagi na fakt, że krajem wywozu towaru jest Rosja, a zakazy zawarte w art. 1 ust. 1 rozporządzenia 765/2006
w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.
W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
W piśmie z dnia 30 maja 2025 r. stanowiącym replikę na odpowiedź organu na skargę, spółka podtrzymała dotychczas stawiane zarzuty i przedstawiła kolejne argumenty na niezasadne jej zdaniem zastosowanie art. 1h ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 oraz wadliwą ocenę dowodów.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w sprawie dotyczy prawidłowości określenia przez spółkę w zgłoszeniu celnym importowym kraju wywozu towaru, co w świetle obowiązujących przepisów prawa ma zasadnicze przełożenie na zastosowanie wnioskowanej procedury celnej dopuszczenia do obrotu, gdyż aby dany towar mógł zostać objęty taką procedurą celną, nie może być przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń.
Na uwagę zatem zasługuje, że zgodnie z art. 188 u.k.c., organy celne, w celu zweryfikowania prawidłowości danych zawartych w przyjętym zgłoszeniu celnym, mogą:
a) skontrolować zgłoszenie i dokumenty załączane do zgłoszenia;
b) zażądać od zgłaszającego dostarczenia innych dokumentów;
c) przeprowadzić rewizję towarów;
d) pobrać próbki w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej rewizji towarów.
Stosownie do art. 191 ust. 1 u.k.c., wyniki weryfikacji zgłoszenia celnego wykorzystuje się do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą towary zostały objęte.
W myśl art. 194 ust. 1 u.k.c., jeżeli spełnione są warunki do objęcia towarów daną procedurą i towary nie są przedmiotem żadnych zakazów i ograniczeń, organy celne zwalniają towary po weryfikacji danych w zgłoszeniu celnym lub po przyjęciu ich bez weryfikacji.
Towar będący przedmiotem postępowania objęty został objęty m.in. zakazem przywozu, jeżeli pochodzi z Białorusi lub jest wywożony z Białorusi.
Zgodnie bowiem z art. 1h ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006, zakazuje się zakupu, przywozu lub przekazywania, bezpośrednio lub pośrednio, produktów mineralnych wymienionych w załączniku VII i ropy naftowej wymienionej
w załączniku XXIII, jeżeli pochodzą one z Białorusi lub są wywożone z Białorusi.
W załączniku VII (Wykaz produktów mineralnych określonych w art. 1h) wskazano gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie Nomenklatury Scalonej 2711.
W okolicznościach sprawy przedmiotem weryfikacji przeprowadzonej przez organ celny była właśnie prawidłowość wskazania przez skarżącą w zgłoszeniu celnym Rosji jako kraju wysyłki towaru. Kwestia pochodzenia towaru nie była natomiast kwestionowana.
Zdaniem organu wskazany w złożonym zgłoszeniu celnym kraj wysyłki/wywozu towaru to Białoruś, a w związku z tym mając na uwadze ograniczenia wynikające z art. 1h ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 należy odmówić zwolnienia towaru do wnioskowanej procedury celnej. Wyniki tej weryfikacji i ocena zebranych dowodów jest zdaniem sądu prawidłowa, rzetelna i logiczna.
Skarżąca zarzuca w głównej mierze naruszenie przez organy przepisów postępowania przejawiające się w dowolnej ocenie dowodów, a w konsekwencji wadliwe ustalenie, że krajem wywozu przedmiotowego towaru jest Białoruś
i niewłaściwe zastosowanie sankcyjnych przepisów rozporządzenia nr 765/2006, prowadzące finalnie do nieprawidłowej odmowy zwolnienia tego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.
Zarzuty te sąd uznaje za nieuzasadnione.
Podczas weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego organy poddały ocenie szereg wyjaśnień oraz dokumentów dołączonych do tego zgłoszenia
i przedłożonych przez spółkę na żądanie organu w toku prowadzonego postępowania. Materiał dowodowy stanowiący podstawę skontrolowania przez organ celny, czy skarżąca prawidłowo zadeklarowała kraj wysyłki towaru to przede wszystkim: zgłoszenie celne MRN [...] z dnia 23 lipca 2024 r.; faktury zakupu nr [...] z dnia 18 czerwca 2024 r.; kopia rosyjskiego zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 13 czerwca 2024 r.; faktura prowizoryczna nr [...] z dnia 13 czerwca 2024 r.; świadectwa jakości zakupionego towaru Nr [...],[...],[...],[...] z dnia [...] maja 2024 r. oraz nr [...],[...] z dnia 17 czerwca 2024 r. wystawione przez spółkę L. na eksport towaru; dokumenty przewozowe SMGS nr [...]; dokumenty przeładunku nr [...] i [...] z dnia 13 lipca 2024 r., pismo wyjaśniające S. LTD z dnia 22 lipca 2024 r. wraz z jego roboczym tłumaczeniem; oświadczenie S. LTD z dnia 16 września 2024 r.; kopie kontraktów zawartych pomiędzy: L. a T., T. a A., S. Ltd, wraz z ich tłumaczeniem i sporządzonymi aneksami; wyjaśnienia spółki, w tym dotyczące realizowanych przywozów gazu płynnego (LPG) z terytorium Federacji Rosyjskiej przez terytorium Białorusi, roli podmiotu OOO G. w procesie importu gazu i konieczności przeładunku gazu na terytorium Białorusi.
Ocena przedstawionych przez spółkę dokumentów i wyjaśnień (w tym: zgłoszeń celnych, faktur, kontraktów, kolejowych listów przewozowych, dokumentu przeładunkowego, zawiadomienia o umieszczeniu wagonów w strefie celnej w celu zmiany środka transportu), dała uzasadnione podstawy do przyjęcia przez organ celny, że wywozu towaru dokonano z terytorium Białorusi, a nie Rosji. Choć transport towaru odbywał się pierwotnie z Rosji, to w określonym czasie doszło do wielu transakcji handlowych opisanych w decyzji – transakcji między podmiotami rosyjskimi, białoruskim, cypryjskimi i skarżącą. Większość z tych transakcji miała miejsce w dniu, w którym towar opuścił terytorium Rosji. Przedmiotowy towar
w rosyjskich cysternach kolejowych dotarł do białoruskiej stacji Witba, na której
w dniu 13 lipca 2024 r. nastąpił jego przeładunek do białoruskich cystern kolejowych. Przywóz przedmiotowego towaru do Polski nastąpił w dniu 23 lipca 2024 r. i w tym samym dniu importer dokonał zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu przedkładając faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2024 r. wystawione przez cypryjską spółkę S. Schemat zidentyfikowanego łańcucha transakcji wygląda następująco: L. (zgłoszenie celne eksportowe i faktura prowizoryczna nr 16 z dnia 13 czerwca 2024 r.) -> T. (faktura nr [...] z dnia 25 czerwca 2024 r.) -> A. Limited (faktura nr .. z dnia 25 czerwca 2024 r.) -> S. Ltd (faktury [...] z dnia 18 czerwca 2024 r.) -> skarżąca. Przy czym, jak słusznie wskazał organ, jedyną udokumentowaną procedurą celną była procedura wywozowa towaru z Rosji - zakończona w granicznym kolejowym urzędzie celnym w R. (granica rosyjsko-białoruska), natomiast nie ma śladu zastosowania jakiejkolwiek procedury celnej na terytorium Białorusi. Spółka nie przedstawiła w tym względzie żadnych dokumentów mogących potwierdzać taki stan rzeczy. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że Białoruś była krajem tranzytowym, gdzie doszło wyłącznie do przeładunku towaru.
Na uwagę zasługuje, że podczas weryfikacji zgłoszenia celnego spółki organ realizując obowiązek wynikający z przepisów celnych poinformował stronę
o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej oraz o przysługującym prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ wskazał, jakie nieprawidłowości dostrzegł i jaki materiał dowodowy skłonił go do przyjęcia określonej tezy – że przedmiotem importu jest towar pochodzenia rosyjskiego, którego wysyłka nastąpiła z terenu Republiki Białorusi.
Skoro spółka utrzymuje, że Białoruś była jedynie krajem tranzytowym,
w którym dokonano przeładunku towaru, gdzie towar miał znajdować się pod białoruskim ścisłym nadzorem celnym, powinna przedstawić na tę okoliczność nie budzące wątpliwości dowody. Tego jednak nie uczyniła. Przedłożone dokumenty
i wyjaśnienia nie dają podstaw do takich twierdzeń. Organ każdy z tych dowodów przeanalizował, ocenił i wyjaśnił, dlaczego nie potwierdza stanowiska spółki. Prezentowana przez skarżącą odmienna ocena materiału dowodowego nie świadczy o tym, że ocena organu jest dowolna. Wręcz przeciwnie, sąd uznaje, że jest ona logiczna, spójna. Organ rzetelnie i przekonująco wyjaśnił przesłanki, jakimi kierował się w tej ocenie.
W tym zakresie Dyrektor IAS trafnie zauważył, że przeładunkowi nie towarzyszył dozór organów celnych Białorusi. Dowodem na tę okoliczność nie jest – wbrew oczekiwaniom skarżącej - "Zawiadomienie o umieszczeniu wagonów w Strefie Celnej w celu zmiany środka transportu". Dokument ten został oceniony w decyzji
i nie wynika z niego, aby towar w trakcie przejazdu i przeładunku w miejscu uznanym znajdował się pod stałym dozorem celnym (brak informacji o podmiocie, który sporządził ten dokument oraz o organie celnym dozorującym przeładunek, brak informacji o konkretnym dokumencie celnym, brak jakichkolwiek adnotacji urzędowych białoruskiego organu celnego).
Również kolejowe listy przewozowe nie świadczą, że doszło do tranzytu. Niewątpliwie zgodzić się trzeba ze skarżącą, że listy przewozowe mogą stanowić dowód pochodzenia towaru, niemniej (jak już wspomniano) pochodzenie towaru nie było przez organy kwestionowane. Natomiast na listach tych brak jest jakichkolwiek śladów dozoru przemieszczenia towarów w procedurze tranzytowej.
Organ prawidłowo ocenił także dołączone przez skarżącą porozumienie z dnia 8 lutego 2022 r. w sprawie organizacji pracy na stacjach Kolei Białoruskiej oraz zapisy umowy zawartej między spółką T. i cypryjskim podmiotem A., które miały potwierdzać wdrożenie procedury tranzytu przedmiotowego towaru.
Rację ma organ, że dokumenty i porozumienia sporządzone pomiędzy podmiotami gospodarczymi dotyczące organizacji transportu i przeładunku towarów nie mogą zastąpić dokumentów celnych, nie potwierdzają zastosowania procedury tranzytu, ani też nie są dowodem stosowania przez organ dozoru celnego. Poza tym, jak wskazał Dyrektor IAS, rola podmiotów zawierających ww. porozumienie (T. i G.) nie została przez importera jednoznacznie wykazana. Spółka wskazuje, że białoruska spółka T. jest jedynie podmiotem, który odpowiada za przewóz towaru i jego przeładunek na terytorium Białorusi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika z kolei, że spółka ta jest nabywcą i odbiorcą sprzedawanego przez rosyjskiego eksportera gazu, co potwierdza przedłożona faktura, rosyjskie zgłoszenie wywozowe i rosyjski kolejowy list przewozowy SMGS. Na podstawie przedłożonego porozumienia to białoruskiej spółce T. rosyjska spółka G. zleca przyjęcie i wysyłkę załadowanych wagonów-cystern, których odbiorcą lub nadawcą na stacjach Witebskiego Oddziału Kolei Białoruskiej wskazana jest spółka G.. Zleceniobiorca - spółka T. zobowiązany jest do wykonywania wszelkich czynności związanych z odbiorem, przeładunkiem i wysyłką towarów
w sposób nieodpłatny za pomocą swoich etatowych pracowników, na podstawie bezpośrednio udzielonego im pełnomocnictwa przez spółkę G., ponosząc przy tym odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań wynikających z zawartej umowy. Z powodu tak sformułowanych zapisów omawianego porozumienia organ powziął wątpliwość co do roli i udziału podmiotu G. w przewozie i przeładunku importowanego gazu na terytorium Białorusi. Zdaniem organu jedynym faktycznym efektem występowania tego podmiotu w łańcuchu dostaw jest umieszczenie jego danych jako nadawcy towaru
w białoruskim kolejowym liście przewozowym SMGS sporządzanym na białoruskiej nadawczej stacji Witba, co ma sugerować, że nadawcą przedmiotowego towaru jest rosyjski podmiot, a miejscem eksportu urząd dokonujący pierwotnej odprawy wywozowej, której numer został umieszczony w tym dokumencie przewozowym.
Z oceną tą sąd w pełni się zgadza.
Jeżeli zaś chodzi o zapisy umowne kontraktu zawartego między spółką T. a cypryjską spółką A., z których wynika, że w przypadku eksportu z Rosji towarów z pozycji 2711 państwem rozpoczęcia wywozu jest Rosja, krajem docelowym kraj UE, a transport przez Białoruś może obejmować przeładunki, zasadnie wskazuje Dyrektor IAS, że nie odnoszą się one do stosowania procedur celnych, lecz dotyczą jedynie objęcia towaru procedurą wywozu na terytorium Rosji, czego organ celny nie kwestionował; wskazują na możliwość dokonania na terytorium Białorusi przeładunku, jednak nie odnoszą się do stosowania procedur celnych w trakcie przewozu towaru przez obszar Białorusi, ani też w trakcie dokonywania przeładunku.
Sąd zauważa, że na str. 10 i 11 decyzji organ zebrał i zwięźle przedstawił
w 10 punktach najważniejsze okoliczności wskazujące, że faktycznym krajem wywozu towaru była Białoruś. Sumaryczna ocena tych faktów jednoznacznie zdaniem sądu potwierdza stanowisko organu. Fakty te, ocenione łącznie dały podstawę do stwierdzenia, że zadeklarowany w imporcie kraj wysyłki/wywozu towaru jest nieprawidłowy, ponieważ z przedłożonych w trakcie weryfikacji zgłoszenia celnego dokumentów wynika, że przedmiotem przywozu jest mieszanina węglowodorów gazowych pochodzenia rosyjskiego, której wywóz dokonywany jest
z terytorium Białorusi, po uprzedniej wielokrotnej jej sprzedaży i występowaniu wielu pośredników handlowych. Okoliczności potwierdzające ocenę organu są następujące:
- rozpoczęta na terytorium Rosji procedura wywozu została zakończona we wskazanym w rosyjskim zgłoszeniu celnym wywozowym urzędzie wyprowadzenia - R., który znajduje się na granicy rosyjsko-białoruskiej,
- w rosyjskim zgłoszeniu celnym wywozowym pomimo wskazania Polski, jako kraju przeznaczenia, nie został wskazany konkretny odbiorca towaru,
- konkretny polski podmiotu będący nabywcą części wyeksportowanego
z Rosji towaru został wskazany dopiero po dokonaniu przeładunku na terytorium Białorusi i w momencie sporządzania białoruskich kolejowych listów przewozowych SMGS,
- nabywcą towaru w momencie eksportu z Rosji jest białoruska spółka T., która odpowiedzialna jest też za przeładunek przedmiotowego towaru na terytorium Białorusi (towar przemieścił się z Rosji na podstawie zgłoszenia celnego wywozowego, a nie tranzytowego; firma białoruska nabyła towar - zapisy kontraktu łączącego ten podmiot ze spółką L. wskazują L. jako sprzedawcę, a T. jako kupującego; z zapisów kontraktu wynika, że własność towaru przechodzi na nabywcę po przekroczeniu granicy Rosji z Białorusią),
- brak przedłożenia jakiegokolwiek dokumentu wskazującego na zastosowaną na terytorium Białorusi procedurę celną,
- brak dokumentów potwierdzających dokonanie przeładunku na terytorium Białorusi pod dozorem organów celnych,
- brak gospodarczego uzasadnienia do występowania w trakcie realizacji transportu towaru rosyjskiej spółki G., co wskazuje na pozorny udział tego podmiotu w nadaniu przesyłki w celu określenia rosyjskiego nadawcy
w białoruskich kolejowych listach przewozowych (w tym zakresie organ odwoławczy przekonująco wyjaśnił, oceniając przedłożone do akt porozumienie zawarte między rosyjską spółką G., a białoruską spółką T., że postanowienia tego dokumentu nie wyjaśniają udziału podmiotu G. w przewozie i przeładunku importowanego gazu na terytorium Białorusi. Jedynym faktycznym efektem występowania tego podmiotu w łańcuchu dostaw jest umieszczenie jego danych jako nadawcy towaru w białoruskich kolejowych listach przewozowych SMGS sporządzanych na białoruskiej nadawczej stacji Witba, co ma sugerować, że nadawcą przedmiotowego towaru jest rosyjski podmiot,
a miejscem eksportu urząd dokonujący pierwotnej odprawy wywozowej, której numer został umieszczony w tych dokumentach przewozowych),
- kopie faktur i kontraktów wskazują, że przedmiotowy towar pierwotnie sprzedany przez rosyjską spółkę L. białoruskiej spółce T.
z siedzibą w Witebsku, był następnie przedmiotem wielu kolejnych transakcji handlowych. Jak już zauważono, kolejnym nabywcą była cypryjska spółka A., która sprzedała towar kolejnej cypryjskiej spółce S. Dopiero ten podmiot jest bezpośrednim kontrahentem polskiego importera, który na podstawie faktur nr [...] z dnia 18 czerwca 2024 r. sprzedał mieszaninę gazów propan-butan skarżącej spółce. Daty faktur potwierdzających ww. kolejne transakcje handlowe wskazują na nieprawidłowości (sprzedaż przedmiotowego towaru pomiędzy cypryjską spółką S. a polską spółką B. jest wcześniejsza, niż sprzedaż tego towaru pomiędzy białoruską spółką T. a cypryjską spółką A., która jest podmiotem sprzedającym dla cypryjskiej spółki S.), co budzi wątpliwości odnośnie wskazywanego przez stronę łańcucha dostaw i dat dokonywanych transakcji. Organ zasadnie zwraca uwagę, że dniu, w którym rozpoczynany jest wywóz przedmiotowego towaru z Rosji, jako odbiorca towaru w dokumencie przewozowym winien zostać wskazany faktyczny odbiorca towaru - polska spółka B., niezależnie od planowanego przeładunku towaru na Białorusi),
- przedłożone do akt białoruskie kolejowe dokumenty przewozowe nie zawierają jakichkolwiek adnotacji organów celnych o stosowanych procedurach celnych i dozorze celnym,
- treść opisu pola nr 15 Instrukcji wypełniania zgłoszeń celnych AIS/IMPORT, AES/ECS2, NCTS2 (wersja 2.5.05 z dnia 3 marca 2024 r.) wskazująca, że
w przypadku zaistnienia zdarzenia prawnego (np. sprzedaży) powodującego
w państwie pośredniego transportu czasowe (przejściowe) wstrzymanie transportu za kraj wysyłki uznaje się ostatni kraj pośredni transportu, w którym miały miejsce czynności zatrzymania.
Zdaniem sądu powyższe świadczy o tym, że organ miał podstawy do zakwestionowania zadeklarowanego przez spółkę kraju wywozu towaru,
w konsekwencji do odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu.
W tym stanie rzeczy, sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, szczegółowo wyłożone w punkcie 2 petitum skargi, tj. art. 180 o.p.,
art. 191 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i podtrzymane w replice na odpowiedź na skargę. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ wywiódł logiczne wnioski ze zgromadzonych w sprawie dowodów, prawidłowo ocenił dokumenty w postaci rosyjskiego zgłoszenia celnego, listów przewozowych, dokumentu przeładunku, w konsekwencji właściwie ustalając, że w złożonym zgłoszeniu celnym jako kraj wysyłki/wywozu towaru należy określić Białoruś.
Sąd nie dostrzega uwypuklanej przez skarżącą w piśmie z 30 maja 2025 r. sprzeczności w stanowisku organu wyrażonym w decyzji i w odpowiedzi na skargę. Należy bowiem wyjaśnić, co już akcentowano na początku niniejszych rozważań prawnych, że organy nie kwestionowały kraju pochodzenia towaru, ani też faktu, że przedmiotowy towar został wyeksportowany z terytorium Rosji przez rosyjskiego eksportera - firmę L.. Ustaliły natomiast, że zadeklarowany przez spółkę wywóz towaru nastąpił nie z Rosji, tylko z Białorusi, po uprzedniej wielokrotnej sprzedaży towaru i występowaniu wielu pośredników handlowych. Tymczasem w wielu miejscach skargi i repliki skarżąca podkreśla, że towar pochodził z Rosji, że określone dokumenty stanowią samodzielny dowód pochodzenia towaru. Kwestia ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.
We wspomnianym piśmie, skarżąca konsekwentnie utrzymuje, że Białoruś była krajem tranzytowym, przez który towar przemieszczał się pod dozorem celny. Brak jest jednak dowodów na te twierdzenia, a wszystkie przedstawione przez stronę argumenty i dokumenty mające potwierdzać tę okoliczność, zostały przez organ rozpatrzone i przekonująco wyjaśnione. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie skupił się na wycinkowych aspektach sprawy. Całościowa ocena dowodów uprawniała do jednoznacznego ustalenia rzeczywistego kraju wywozu i nie było konieczności poszerzania postępowania o sugerowane przez skarżącą w replice wystąpienie do białoruskiego urzędu celnego celem uzyskania potwierdzenia tranzytu.
W replice skarżąca wskazuje i zarzuca, że "Skarżący wyjaśnił bardzo szczegółowo rolę urzędu celnego R. widniejącego w zgłoszeniu celnym, a także wskazał, że kolejowe listy przewozowe SMGS, choć nie zawierają numeru pozycji ewidencji tranzytowej to stanowią ważny dowód w sprawie, potwierdzający tożsamość towaru przeładowanego na terenie Białorusi z towarem wyeksportowanym z Rosji widniejącym w rosyjskim zgłoszeniu celnym. W logiczną i spójną całość twierdzenia skarżącego zbierają pozostałe dokumenty zebrane w toku postępowania, chociażby dokument przeładunku towaru, wobec którego organ milczy i się do niego nie odnosi, pomimo wskazania na ten istotny fakt w skardze z dnia 27 lutego 2025 roku".
Odpowiadając na powyższe zauważyć trzeba, że organy nie kwestionowały tożsamość towaru przeładowanego na terenie Białorusi z towarem wyeksportowanym z Rosji widniejącym w rosyjskim zgłoszeniu celnym. Natomiast do wszystkich przedstawionych przez stronę dokumentów odniesiono się wnikliwie w decyzji, również do dokumentu przeładunku (zob. str. 2 i 7 zaskarżonej decyzji, str. 8 odpowiedzi na skargę).
W skardze dużo uwagi poświęca się warunkom dostaw występującym
w łańcuchu transakcji handlowych. Jak słusznie zauważa jednak organ, wszystkie kolejne transakcje sprzedaży miały miejsce po zakończeniu procedury wywozu zastosowanej w Rosji, a jeżeli chodzi o "ostatnią" transakcję w łańcuchu - między spółką Sloil a skarżącą, nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, kiedy sprzedaż towaru pomiędzy ww. podmiotami miała miejsce (szerzej: powyższa analiza dat faktur dokumentujących kolejne transakcje). Poza tym, niezależnie od miejsca nabycia importowanych towarów przez skarżącą spółkę, organy wykazały, że miejscem nadania i wysyłki przedmiotowego towaru (okoliczność istotna dla możliwości jego zwolnienia do wnioskowanej procedury celnej) nie była jak zadeklarowano - Rosja, tylko Białoruś. Dodać również trzeba, na co zwraca uwagę organ w zaskarżonej decyzji, że na zastosowanie na terytorium Białorusi kolejnej procedury celnej (po dokonanym eksporcie towaru z Rosji) nie mają wpływu kolejno po sobie następujące transakcje sprzedaży przedmiotowego towaru, ani okoliczności dotyczące ich dokonania - czas i miejsce sprzedaży, siedziba sprzedającego i nabywcy towaru oraz zastosowane warunki dostaw.
Skarżąca zarzuca ponadto, że Dyrektor IAS dopiero w odpowiedzi na skargę skupił się na wskazaniu, że listy przewozowe SMGS nie stanowią dokumentów tranzytowych, ponieważ nie zawierają numeru pozycji ewidencji tranzytowej,
w związku z czym krajem wywozu jest Białoruś, a nie Rosja, co w jej ocenie ma świadczyć o wybiórczej ocenie dowodów, w oderwaniu od obszernego całokształtu dokumentów zebranych w sprawie.
Błędne jest jednak przekonanie skarżącej w tym temacie, gdyż organ już
w zaskarżonej decyzji na stronie 9 stwierdził, co następuje: "Zauważyć też należy, że organ celny nie kwestionuje możliwości zastosowania kolejowych listów przewozowych SMGS w charakterze dokumentu tranzytowego (celnego), jednak wskazuje, że w przedmiotowej sprawie przedstawione w imporcie białoruskie dokumenty SMGS nie pełniły takiej roli, a były jedynie dokumentami przewozowymi zastosowanymi w transporcie kolejowym. W przypadku, gdy SMGS stosowany jest jako dokument tranzytowy, to zawiera on numer pozycji ewidencji tranzytowej, adnotacje organu celnego o dokonanej odprawie celnej oraz informacje o nałożonych zamknięciach celnych i ewentualnie dokonanych kontrolach celnych
i przeładunkach.".
Poza tym rolą organu celnego nie było wyjaśnienie braku numeru pozycji ewidencji tranzytowej na liście przewozowym. To skarżąca przedstawiła organowi ten dokument, próbując dowieść (jak się okazało nieskutecznie), że na terenie Białorusi miała miejsce procedura tranzytu.
Na uwagę zasługuje też, że powyższa argumentacja organu to tylko jedna
z kilku okoliczności i faktów, które doprowadziły organ do ustaleń w spornym w tej sprawie zakresie.
Reasumując sąd uznaje, że ustalenia organu znajdują potwierdzenie
w zupełnym materiale dowodowym, który został oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie tej organ nie pominął żadnych dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Jej wyniki zaprezentowano w kompletnym
i przekonującym uzasadnieniu.
Nieuprawnione są przy tym próby kwestionowana zaskarżonej decyzji poprzez argumentację, że dostarczony w ramach identycznego łańcucha dostaw towar został dopuszczony do obrotu przez Lubelski Urząd Celno-Skarbowy w Białej Podlaskiej po dokonaniu przez organ wnikliwej analizy stanu faktycznego i dokumentacji transakcji. Przede wszystkim przedmiotem prowadzonego w tej sprawie postępowania była weryfikacja zgłoszenia celnego zarejestrowanego 23 lipca 2024 r., która po analizie zebranych dowodów doprowadziła do podważenia zadeklarowanego w nim przez spółkę kraju wywozu towaru. Poza tym skarżąca – poza ogólnym twierdzeniami – nie próbuje nawet wykazać, że badany w tej sprawie import był tożsamy z wcześniej dokonanymi zgłoszeniami celnymi, nie podaje jakie konkretnie dokumenty poddano weryfikacji.
Zważywszy, że do przedmiotowego towaru - jak niewadliwie ustalono - przywiezionego z Białorusi, mają zastosowanie postanowienia rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006, towar będący przedmiotem niniejszego postępowania nie mógł zostać zwolniony do wnioskowanej przez stronę procedury. Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw okazał się zatem zarzut naruszenia art. 1h ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 765/2006 oraz art. 194 ust. 1 u.k.c. Wobec niezakwestionowanych skutecznie ustaleń dotyczących rzeczywistego kraju wywozu towaru, zastosowanie wymienionych przepisów rozporządzenia sankcyjnego i u.k.c. było w pełni zasadne.
Z tego powodu orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2024 r. poz. 935 zm.).