Wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2026, sygn. I SA/Bk 143/26

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, autor skargi zarzucił:

I. błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, iż skarżący rzekomo dokonywał fikcyjnych zakupów towarów, pomimo że nie wynika to w żaden sposób z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy (gdzie wskazano jedynie na okoliczności przemawiające za tym, iż kontrahent skarżącego niewłaściwie dokumentował działania podejmowane w obrocie gospodarczym), co w konsekwencji doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji;

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez zaniechanie podjęcia przez organ jakichkolwiek działań mających na celu wykazanie rzekomo fikcyjnego nabywania towarów przez skarżącego i poprzestaniu na skupieniu się na niewłaściwym dokumentowaniu prowadzonej działalności przez kontrahenta skarżącego, co z kolei w żaden sposób nie wskazuje na rzekomą fikcyjność działań prowadzonych przez skarżącego – co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnej decyzji;

2. art. 122 § 2 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącego, pomimo braku jakichkolwiek dowodów przemawiających za tym, że w realiach niniejszej sprawy miało miejsce jakiekolwiek fikcyjne nabycie towarów przez skarżącego i nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść skarżącego - co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji;

3. art. 191 o.p., poprzez zaniechanie spełnienia obowiązku organu w zakresie dokonania wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego oraz bezpodstawne uznanie za niewiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez organ, że transakcje dokonywane przez skarżącego miały charakter fikcyjny i wydania bezpodstawnej decyzji;

4. art. 193 § 1, 2 i 3 w zw. z art. 193 § 4 o.p., poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe (oraz związane z nimi dokumenty potwierdzające stany magazynowe) prowadzone przez skarżącego prowadzone były w sposób wadliwy i nieuznanie zawartych w nich dowodów potwierdzających zakup towarów przez skarżącego (oraz dalszy obrót tymi towarami) za wiążące, co w konsekwencji doprowadziło do wydania niewłaściwej decyzji;

5. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a o.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie i wydanie błędnej decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS w Białymstoku, zamiast uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie;

III. naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, wynikających z dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, dalej jako: "dyrektywa VAT"), poprzez nałożenie na skarżącego nieuzasadnionych i nadmiernych obowiązków weryfikacyjnych w stosunku do kontrahentów skarżącego, które wykraczają poza ramy obowiązków wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa oraz standard należytej staranności określony w orzecznictwie TSUE i NSA;

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., poprzez jego wadliwe niezastosowanie i nieuznanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji, gdy skarżący uprawniony był do dokonania takiego obniżenia;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy faktury, w oparciu o które skarżący dokonał obniżenia podatku należnego, stwierdzały zakupy towarów, które rzeczywiście miały miejsce;

3. art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego wadliwe niezastosowanie i nieuznanie prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej skarżącego, w sytuacji, gdy skarżący uprawniony był do dokonania takiego obniżenia, a organ w żaden sposób nie wykazał, że obniżenie to pozostawało nienależne lub powinno być dokonane w innej wysokości;

V. naruszenie art. 7 Konstytucji RP, poprzez oparcie skarżonej decyzji na niewynikającym z żadnych przepisów powszechnie obowiązującego prawa – rzekomym obowiązku dogłębnej weryfikacji i kontroli swoich kontrahentów przez skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji; uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji; umorzenie postępowania; zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów opłaty skarbowej oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS 9 marca 2026 r., nr 2001-IOV.2.4103.109.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia 17 listopada 2025 r., nr 318000-CKK2-2.5001.63.2024.61, kwestionującą rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2023 r.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do kwestii zasadności odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z faktur wystawionych przez T.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (wyrok NSA z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 678/18, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21 w sprawie Finanzamt M, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego – w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zauważa, że wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego należy, w świetle zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), interpretować na korzyść podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2020 r., sygn. akt I FSK 675/20), jednak w niniejszej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie zaistniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, odniesiono się do argumentacji skarżącego. Odpowiedź niezgodna z oczekiwaniami skarżącego nie świadczy o pominięciu zarzutów.

Materiał dowodowy sprawy jest obszerny i został poddany przez organy wszechstronnej analizie, dowodząc jasno świadomego udziału skarżącego w procederze kreowania fakturowego jedynie obrotu częściami samochodowymi. W niniejszej sprawie w oparciu o zebrane dowody organy ustaliły, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez T. są nierzetelne. Organy ustaliły szereg okoliczności, które w łącznym powiązaniu przekonują o zasadności hipotezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na okoliczności dotyczące kontrahenta skarżącego. Firma T., a w poprzednich okresach rozliczeniowych M. wpisują się w schemat znany z wielu spraw podatkowych z udziałem członków rodziny I. Należy w tym miejscu od razu podkreślić, że w pełni uzasadnionym jest odwoływanie się do innych spraw z udziałem podmiotów zarządzanych przez te osoby, w tym K. I. i J. I., gdyż daje to szeroki obraz specyfiki ich działań, potwierdzając, że schemat ten powielony został również w niniejszej sprawie. Dało to zresztą wyraz nawet w postępowaniach wobec samego skarżącego, gdzie najpierw jako kontrahent występowała firma M., zaś później została zastąpiona przez T., dokonując tych samych działań polegających na wystawianiu faktur mających dokumentować dostawy części samochodowych w znacznej ilości oraz łącznej wartości. Wymaga podkreślenia, że organy dopełniły w tym względzie wszelkich reguł postępowania, w szczególności umożliwiając podatnikowi dostęp do akt sprawy i możliwość wypowiedzenia się o materiale dowodowym, na którym oparły się organy.

Kontynuując w przedmiocie działalności J. I. należy dostrzec, że działalność gospodarczą pod nazwą T. założył w sierpniu 2022 r., powielając cechy działalności żony K. I. pod nazwą M. zarówno co do miejsca wykonywania działalności gospodarczej, jak i deklarowanego jej przedmiotu, tj. detalicznej sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Działalność tę J. I. formalnie prowadził jedynie przez kilkanaście miesięcy i 19 lutego 2024 r. doszło do jej wykreślenia z CEIDG, natomiast już znacznie wcześniej, bo już 19 września 2023 r. doszło do wykreślenia z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u. W sferze rozliczeń podatkowych działania T. cechowały się wykazywaniem znacznych kwot podatku VAT do zapłaty i jego nieuiszczaniem. W okresie od stycznia do września 2023 r. przypada znaczna część wykazywanych kwot wynoszących łącznie ok. 1 mln zł. Podmiot ten deklarował dostawy towarów, natomiast nie deklarował żadnych nabyć towaru. Nie dysponował żadnymi dokumentami wskazującymi na posiadanie towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach czy też jakichkolwiek dowodów zakupu. Przy tym słusznie organy zakwestionowały przedstawioną przez K. I. i J. I. listę 13 podmiotów niemieckich, od których miały być dokonywane zakupy odsprzedawanych części samochodowych. Za uprawnione można byłoby wręcz uznać przekonanie, że została ona stworzona na potrzeby prowadzonych postępowań podatkowych, gdyż zawiera jedynie ogólnodostępne i podstawowe dane o tych podmiotach, zatem listę taką łatwo przygotować w oparciu o dane choćby ze stron internetowych. Lista nie zawiera danych kontaktowych serwisów czy też danych osobowych sprzedawców zatrudnionych w tych podmiotach, z którymi miano by się kontaktować, co przy takiej wartości "kupowanego" towaru i długotrwałej współpracy byłoby uzasadnione. Co istotne, wskazane przez ww. podmiot serwisy niemieckie nie deklarowały WDT na rzecz T..

T. nie dysponował również jakimkolwiek zapleczem magazynowym, co przy wielkości deklarowanej sprzedaży części samochodowych budzi wątpliwości. W szczególności organy wykazały, że wskazywany przez J. I. jako miejsce prowadzonej działalności nieruchomość pod adresem ul. [...], została sprzedana w drodze licytacji 28 września 2020 r. W. P. K. T. Natomiast pod innym wskazywanym adresem, tj. ul. Nowa 8 w Dusznikach znajduje się jedynie niewielki, parterowy budynek mieszkalny, zatem można mieć wątpliwości czy nieruchomość zabudowana tylko takim budynkiem mogłaby realnie służyć w działalności gospodarczej w skali wynikającej z wystawianych przez T. faktur VAT. Firma ta nie miała również własnych środków transportu, używając jedynie samochodu ciężarowego M. Furgon 3,5T [...], będącego własnością D. sp. z o.o. zarządzanej przez P. l. – syna J. I. Części samochodowe według wskazań J. I. miały być też przewożone pojazdem V., jednak nie ma na to żadnych dowodów, w szczególności nawet nie wskazano numeru rejestracyjnego. tego pojazdu. Firma T. nie zatrudniała również pracowników, tym samym uzasadnione jest stwierdzenie, że nie była w stanie realizować dostaw o skali wynikającej z wystawianych przez nią faktur VAT, nawet przyjmując, że w prowadzonej działalności J. I. pomagali członkowie rodziny: K. l. i P. l. (zatrudnieni jednocześnie w D. sp. z o.o. zarządzanej przez P. I.).

Wobec powyższego w zakresie fakturowego kontrahenta skarżącego podkreślić należy przede wszystkim brak dowodów na kupowanie towaru w Niemczech, szczególnie w takiej skali jak wykazana na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Kluczowy problem w zakresie rzetelności T. wyraża się przede wszystkim nie w tym czy w pewnym zakresie przewożenie towaru (części samochodowych) miało miejsce, lecz czy miało miejsce w rozmiarach wynikających z faktur wystawionych przez te firmy. Przy dużo mniejszej skali sprowadzanego towaru brak korzystania z zewnętrznych usług transportowych i zaangażowanie wyłącznie jednego samochodu oraz korzystanie wyłącznie z pomocy rodziny nie byłoby już tak wątpliwe. To właśnie zestawienie tych wszystkich okoliczności powoduje już – bez konieczności dalszego dowodzenia, że faktur T. nie można uznać za rzetelne, nawet jeśli nie można w pełni wykluczyć, że pewne zakupy towaru miały miejsce. Przypomnieć tu warto utrwalony pogląd orzeczniczy, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17). Zatem już stwierdzenie, że rozmiary sprzedaży wynikające z faktur VAT nie mogły odpowiadać rzeczywistości jest wystarczające, aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT jako nierzetelnych przedmiotowo.

Co do samych transakcji uwidocznionych na fakturach wystawianych przez T. zwrócić uwagę należy na szczątkowe opisy towarów stanowiących przedmiot dostawy, sprowadzające się do określeń typu: "element karoserii", "element elektroniki", "element blacharski" "elementy układu kierowniczego" bez wskazania jakichkolwiek numerów katalogowych czy nawet wskazania marki pojazdów, dla których części te byłyby przeznaczone. Taki sposób opisu sprzedawanego towaru budzi wątpliwości, mając na uwadze, że w przypadku tego rodzaju towarów trudno o dowolność, jeśli towar ma być użyty do naprawy pojazdu konkretnej marki. Towar nie jest również opisany jako nowy czy używany, co wskazuje co najmniej na podejmowanie znacznego ryzyka gospodarczego, a w praktyce w zestawieniu z innymi faktami wskazuje również na fikcyjność wykazanego obrotu. Podobnie należy ocenić wyłącznie (wedle deklaracji stron) gotówkowy sposób rozliczania się skarżącego z kontrahentem, każdorazowo w kwotach nieprzekraczających 15.000 zł, co trudno uznać za przypadkowe. Słusznie DIAS zwraca tu uwagę na konieczność stosowania mechanizmu podzielonej płatności przy dostawach części samochodowych (art. 108a ust. 1a u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 15 do ustawy). Przy tym nie ma dowodów, że do opłacania transakcji rzeczywiście doszło. To również w normalnym obrocie można byłoby uznać za zachowanie zdecydowanie ryzykowne, jednak w okolicznościach niniejszej sprawy o ryzyku nie było mowy, skoro w świetle zebranego materiału dowodowego obrót był jedynie kreowany w celu dokonania oszustwa podatkowego. Żadna ze stron nie zabezpieczała się na wypadek nieuczciwości drugiej strony, choć T. był nowym podmiotem na rynku. Zeznania skarżącego czy też członków rodziny I. nie wyjaśniają też całkowitej przypadkowości stosowanych cen towarów. Niezależnie od tego czy dana część była nowa czy używana i jakiej była marki, to miała tę samą cenę. Organy zasadnie kwestionują taką sytuację, zwracając uwagę, że na rynku ww. cechy są istotne w odniesieniu do ostatecznej ceny towaru, w transakcjach między skarżącym a kontrahentem nie miały jednak żadnego znaczenia. Uzasadnione jest przekonanie, że ostatecznie liczyło się wyłącznie wykazanie dużej ilości wartościowego towaru, aby wykreować wysoki podatek naliczony do zwrotu, zaś w rzeczywistym obrocie taka sytuacja nie miałaby miejsca.

Skutecznie też zakwestionowano twierdzenia o dokonywaniu transakcji na giełdzie w Przeźmierowie, bowiem wykazano, że firma T. nie miała stanowiska na tej giełdzie, choć miała tam sprzedawać towar w znacznej ilości przez okres roku. Również skarżący nie dzierżawił tam stanowiska w badanym okresie, gdyż zakończył dzierżawę stanowiska z dniem 31 grudnia 2020 r.

Na świadomy udział skarżącego w całym procederze wskazuje szereg okoliczności. Skarżący nie był zainteresowany tym, jaki towar "kupuje", w żaden sposób nie zabezpieczał swoich interesów i nie weryfikował źródła nabywanych towarów. Skarżący aktywnie współdziałał w zaistniałym procederze, kształtując każdorazowo wartość zakupu w kwocie zawsze nieprzekraczającej 15.000 zł, tym samym ułatwiając dokonanie i ukrycie oszustwa podatkowego, będąc przy tym jego beneficjentem z uwagi na odliczenie podatku naliczonego. Wartość zakupów nie zależała od faktycznego zapotrzebowania czy innych czynników wynikających ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Towary wedle treści faktur były nabywane w ilościach hurtowych w tej samej cenie jednostkowej, niezależnie np. od stopnia zużycia, a skarżący akceptował ten stan rzeczy. Ceny w praktyce kształtowano w sposób dowolny, nastawiony wyłącznie na to, by łączna kwota na fakturze była oznaczona nieznacznie poniżej 15 tys. zł. Okoliczności te wskazują, że dla skarżącego nie miała znaczenia ani jakość "nabywanego" towaru, ani jego cena. Dla skarżącego nie miało też znaczenia, od kogo nabywa towar i płynnie jako dostawcę T. zastąpił wcześniejszego kontrahenta M. Skarżącego nie interesowało to czy podmioty te miały zaplecze do prowadzenia swojej działalności i gdzie nabywały towar.

Należy stwierdzić, że zupełnie nieuzasadnione jest kwestionowanie, w oparciu o art. 7 Konstytucji RP, obowiązku podatnika VAT zachowania należytej staranności, która winna wyrażać się w weryfikacji kontrahentów. W omawianym zarzucie skarżący odnosi bowiem normę konstytucyjną dotyczącą obowiązków organów do swoich obowiązków jako podatnika VAT. Należy jednak, niezależnie od treści zarzutu, stwierdzić, że organy działały w oparciu o przepisy prawa w postaci regulacji dyrektywy VAT i u.p.t.u. zgodnie z ich wykładnią dokonaną przez TSUE w licznym orzecznictwie, co wyjaśniono już obszernie powyżej. Obowiązki podatnika VAT w tym względzie również nie powinny budzić wątpliwości. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie ma charakteru absolutnego i w przypadku zaistnienia oszustwa czy nadużycia możliwa jest odmowa odliczenia. Podkreślić tu należy, że podatnik VAT jest obowiązany jedynie do zachowania należytej staranności w transakcjach ze swoimi kontrahentami, zaś organy podatkowe, odmawiając prawa do odliczenia, są obowiązane wykazać, że podatnik nie był w dobrej wierze (nie zachował należytej staranności), co zostało w ocenie sądu dowiedzione w niniejszej sprawie. Wzorzec należytej staranności został przez organy wyznaczony na właściwym poziomie. Można było bowiem z pewnością oczekiwać od podatnika choćby minimalnego zainteresowania pochodzeniem nabywanych towarów czy sposobem wyznaczenia ich cen. Usprawiedliwienia dla braku jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta nie może w szczególności stanowić praktyka w danej branży, jeśli taka, wspólna dla wielu podmiotów praktyka, pomaga dokonywaniu i ukrywaniu oszustw podatkowych.

Nie budzi wątpliwości, że ksiąg podatkowych nie można było uznać za rzetelne, skoro nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji w zakresie wykazanych w nich nabyć od T., a zatem dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, jak nakazuje art. 193 § 2 o.p. Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się nie tylko do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ale także do ujęcia zdarzeń fikcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Księgi nie mogły w związku z tym stanowić dowodu w sprawie (art. 193 § 4 o.p.).

Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez T. na rzecz skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Justyna Siemieniako Paweł Janusz Lewkowicz Marcin Kojło