Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. I SA/Bk 152/25

Odnosząc się do kwestii ujęcia opłat w ewidencji prowadzonej w MS Excel i niezwiązanej z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT organ podkreślił, że wskazane w opisie wniosku wydatki ponoszone w imieniu na rzecz klienta powinny być ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Istotne jest bowiem, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT, były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione). Tym samym ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT, nie będzie prowadzona prawidłowo. Nie może to bowiem być ewidencja niezwiązana z ewidencją sprzedaży i zakupu VAT prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że ewidencja prowadzona na potrzeby podatku to może być ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT, gdyż wskazane wydatki powinny być w ewidencji prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wyodrębnione (wyróżnione), nie mogą być ujęte w ewidencji niezwiązanej z ewidencją prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku VAT.

Odnosząc się zaś do momentu ujęcia uzyskanych środków pieniężnych uzyskanych od klienta na poczet wydatków (które ponosi klient) w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku, organ zaznaczył, że warunkiem ujęcia jest udokumentowanie wydatków poniesionych w imieniu na rzecz usługobiorcy - klienta. Skarżący powinien jako usługodawca dysponować dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów w imieniu i na rzecz swoich klientów. W przypadku gdy skarżący będzie dysponował ww. dowodami, to może najpierw uzyskać od klienta środki pieniężne na poczet wydatków, uiścić te wydatki, a następnie ująć "przejściowo" w prowadzonej przez siebie ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, pod warunkiem, że wydatki będą w tej ewidencji wyodrębnione (wyróżnione). Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy skarżący zamierza ujmować "przejściowo" wskazane w opisie wniosku wydatki w ewidencji MS Excel niezwiązanej z ewidencją sprzedaży i zakupu prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, to będzie to nieprawidłowe.

Powyższą interpretację ustanowiony w sprawie pełnomocnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zarzucił jej:

I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zmianami, dalej: "o.p."), poprzez brak umotywowanego, spójnego, wyczerpującego i jednoznacznego kierunku rozstrzygnięcia w zakresie powodów uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe oraz brak sformułowania w skarżonej interpretacji prawidłowej (zgodnej z przepisami) odpowiedzi na pytanie skarżącego zawarte we wniosku;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i przyjęcie, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu ujęcia zwrotu poniesionych kosztów przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku oraz ustalenia, czy ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku może być ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu i właściwa ocena co do zastosowania tego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku przeciwnego.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że w jego przekonaniu w miarę jasna jest sytuacja, gdy podatnik prowadzi księgi handlowe. Wtedy ujmowanie udokumentowanych wydatków może być dokonywane, jak się wydaje, na odrębnym koncie księgowym. W przypadku skarżącego, prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług, to narzędzie nie jest możliwe do wykorzystania.

Wskazując na poglądy doktryny skarżący wskazał, że z ich analizy wynika, po pierwsze, możliwość prowadzenia, cały czas na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencji tzw. głównej (sprzedaży, zakupu) oraz odrębnej ewidencji (która w związku z tym, że jest odrębna, nie znaczy, że nie dotyczy VAT). Jest to tak samo ewidencja na potrzeby podatku. Niemniej jednak, z uwagi na istotne różnice, jest prowadzona odrębnie, tak jak np. ewidencja zwrotów z kasy rejestrującej obrót. Podniósł, że w stanowisku podatnika nie chodziło o to, że ta ewidencja ma być odrębna, a więc ma nie dotyczyć rozliczeń w podatku od towarów i usług. Ona ma być odrębna o tyle, że nie wpisuje się w schemat ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT. Te ewidencje mają swoje formalne ramy, schematy i wygląd, których nie ma ewidencja z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Stąd jej odrębność od tych głównych ewidencji do celów VAT, a więc interpretacja stanowiska podatnika jakoby twierdził, że ewidencja z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. miałaby nie dotyczyć rozliczeń VAT jest dalece nieuprawniona. Zauważył ponadto, że cytowani przedstawiciele doktryny prawa podatkowego wyraźnie dopuszczają prowadzenie ewidencji związanej z art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. w formie arkusza kalkulacyjnego MS Excel.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wprawdzie wniosek interpretacyjny dotyczył dwóch kwestii tj. momentu ujęcia zwrotu poniesionych kosztów przejściowo w prowadzonej ewidencji na potrzeby podatku oraz ustalenia, czy ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku może być ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb podatku VAT, to w istocie spór koncentruje się wyłącznie na kwestii prawidłowości ewidencjonowania. Sporne pozostaje to, czy ewidencją prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług może być ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT.

Skarżący zarzuca naruszenie art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. podnosząc, że ewidencja prowadzona na potrzeby podatku to może być ewidencja prowadzona np. w MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT.

Przeciwne stanowisko wyraża w sprawie organ argumentując, że wskazane w opisie wniosku wydatki ponoszone w imieniu na rzecz klienta powinny być ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Istotne jest bowiem, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione). Tym samym ewidencja prowadzona np. MS Excel i niezwiązana z ewidencją sprzedaży i nabycia prowadzoną dla potrzeb rozliczenia VAT, nie będzie prowadzona prawidłowo.

W tym sporze Sąd przyznaje rację organowi interpretacyjnemu.

Przepisem prawa podatkowego który mógł zostać poddany interpretacji w kontekście spornego zagadnienia był art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tą regulacją, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Sporne jest pomiędzy stronami rozumienie sformułowania, jak rozumieć przejściowe ujmowanie poniesionych wydatków w ewidencji. Organ uważa, że powinno to nastąpić w ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT, podatnik zaś – wskazując na trudności natury technicznej – uznaje, że może to być ujmowane w ewidencji odrębnej prowadzonej np. w MS Excel.

Zdaniem sądu, zgodzić trzeba się z organem, że spełnienie warunku, aby wydatki ponoszone w imieniu na rzecz klienta były ujęte przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT wymaga, aby wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT były w ewidencji wyodrębnione (wyróżnione).

Powołany przepis art. 29a ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. mówi wyraźnie o ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT (z wszystkimi konsekwencjami dotyczącymi zasad jej prowadzenia). Z regulacji tej nie sposób wywieść, że dopuszczalne jest ujęcie tych wydatków gdzie indziej niż w tej ewidencji. Rację ma organ, że nie może to być ewidencja niezwiązana z ewidencją sprzedaży i zakupu VAT prowadzoną dla potrzeb rozliczenia podatku VAT. Wydatki niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT mają być w tej ewidencji wyodrębnione (wyróżnione), nie zaś znajdować się poza tą ewidencją, np. w dokumencie MS Excel.

Sąd chce zaznaczyć, że rozumie występujący po stronie skarżącego i wskazywany przez niego problem o charakterze technicznym. Nie może on jednak zostać rozwiązany w postępowaniu, którego funkcją i zadaniem jest interpretacja przepisów prawa podatkowego. Dokonanie wykładni takiej, jak chce skarżący, oznaczałoby wkroczenie przez organ interpretacyjny w kompetencje ustawodawcy, co byłoby działaniem nieuprawnionym i jako takie nie mogłoby znaleźć akceptacji.

Skarżący podnosi argument, że istnieje możliwość prowadzenia odrębnej ewidencji zwrotów z kasy rejestrującej obrót. Istotnie, możliwość taka istnieje, gdyż została przewidziana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 czerwca 2025 r. (wcześniej z 29 kwietnia 2019 r.) w sprawie kas rejestrujących. W § 3 ust. 2 i 3 tego Rozporządzenia wskazano:

2. W ewidencji nie ujmuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

3. Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zwrotów i uznanych reklamacji.

Dla opisanej sytuacji istnieje więc podstawa prawna do prowadzenia odrębnej ewidencji. W przypadku opisanym we wniosku interpretacyjnym normodawca regulacji takiej nie przewidział i nie sposób wywieść ją z obowiązujących przepisów prawnych.

Dokonana przez Dyrektora KIS interpretacja art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u. jest zatem zdaniem Sądu prawidłowa. Sąd nie stwierdził, aby doszło do naruszenia tego przepisu.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 14c § 2 o.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zaskarżona interpretacja w istocie zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Niewątpliwie jednak wskazano w niej stanowisko, które organ interpretacyjny uznaje za prawidłowe (ujmowanie spornych wydatków i ich wyodrębnianie w ewidencji prowadzonej dla potrzeby podatku VAT) jak też zawiera, choć krótkie, to jednak prawidłowe uzasadnienie prawne. W szczególności podano podstawę prawną, jak i dokonano analizy przepisu, wskazując jego prawidłowe rozumienie. Sporządzone uzasadnienie będące analizą przedstawionego opisu stanu faktycznego w kontekście interpretowanego przepisu należy uznać za kompletne i wyczerpujące. Słusznie zauważa przy tym organ, że wydając interpretację indywidualną nie jest on zobligowany do odnoszenia się w sposób bardzo szczegółowy do wszystkich argumentów podatnika zawartych we wniosku.

Uznając, że zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej