Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2025, sygn. I SA/Bk 156/25

Wnioskodawca wniósł o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

1) Czy Parkowi Narodowemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (VAT) od wyżej wymienionych czynności związanych z zadaniami w ramach realizowanego projektu pn.: "Zachowanie bioróżnorodności i ograniczenie presji turystów poprzez modernizację ścieżki "Kładka wśród bagien" w Narwiańskim Parku Narodowym" dofinansowanym ze środków Fundusze Europejskie dla Polski Wschodniej 2021-2027 będzie realizowany w latach 2025-2027?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w zakresie pytania. Zdaniem wnioskodawcy, posiadającemu aktualnie status państwowej osoby prawnej, będzie przysługiwać prawo do zwrotu podatku lub prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług w ramach projektu pn.: "Zachowanie bioróżnorodności i ograniczenie presji turystów poprzez modernizację ścieżki "Kładka wśród bagien" w Narwiańskim Parku Narodowym" dofinansowany ze środków Fundusze Europejskie dla Polski Wschodniej 2021-2027 będzie realizowany w latach 2025-2027.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.753.2024.2.MKA, DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji opodatkowanych. Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Zdaniem DKIS w analizowanej sprawie podstawowy warunek, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi nie zostanie spełniony, bowiem wszystkie działania realizowane przez wnioskodawcę w ramach opisanego projektu będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Jak wskazuje u.o.p. obszar Parku może być udostępniany w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w Parku. W planie ochrony Parku ustala się miejsca, które mogą być udostępniane. Wynika z tego, że lokalizacja obiektu, o którym mowa we wniosku (kładki) nie jest przypadkowa i ma za zadanie "organizować" ruch turystyczny tak, aby chronić walory przyrody i zapewnić ochronę zwierząt. Wszystkie czynności wykonywane w ramach projektu związanego z modernizacją ścieżki "Kładka wśród bagien" realizują zatem cele statutowe Parku, takie jak ochrona przyrody, udostępnianie parku oraz edukacja przyrodnicza i ekologiczna.

W rzeczywistości wszystkie efekty projektu będą udostępniane turystom nieodpłatnie. Turysta, który bilet zakupi i będzie poruszał się po płatnym odcinku parku – tu po kładce – będzie mógł skorzystać z infrastruktury parku, jednakże na takich samych zasadach jak turysta, który biletu nie zakupi bądź który jest zwolniony z opłat. Z przedstawionych informacji wynika zatem, że w omawianej sprawie, towary i usługi zakupione w ramach realizacji opisanego projektu będą służyły wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, ponieważ zadania realizowane przez wnioskodawcę w ramach projektu są związane z działalnością statutową Parku. W konsekwencji skarżący nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn.: "Zachowanie bioróżnorodności i ograniczenie presji turystów poprzez modernizację ścieżki "Kładka wśród bagien" w Narwiańskim Parku Narodowym".

3. Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości, podnosząc zarzuty naruszenia:

1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez przedstawienie poglądu prawnego w aspekcie ustalonego przez DKIS zdarzenia przyszłego pozostającego w sprzeczności z opisem tego zdarzenia wynikającym z wniosku skarżącego o interpretację, czym organ ten dopuścił się błędu wykładni,

2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym skarżący nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn.: "Zachowanie bioróżnorodności i ograniczenie presji turystów poprzez modernizację ścieżki "Kładka wśród bagien" w Narwiańskim Parku Narodowym", pomimo związku tych wydatków z działalnością opodatkowaną skarżącego;

3) art. 86 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") poprzez jego niezastosowanie i tym samym naruszenie zasady neutralności omawianego podatku w sytuacji, gdy skarżący nabyte towary i usługi będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że DKIS bezpodstawnie przyjął, że wszystkie efekty projektu będą udostępniane turystom nieodpłatnie. Wnioskodawca, realizując zadania statutowe, może jednocześnie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, i wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu. Zdaniem wnioskodawcy DKIS wydał skarżącemu interpretację indywidualną w oderwaniu od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, dokonując własnych nieprawidłowych ustaleń przyjmując, że w rzeczywistości wszystkie efekty projektu będą udostępniane turystom nieodpłatnie.

Skarżący zwrócił ponadto uwagę na inne interpretacje indywidualne wydawane w stosunku do parków narodowych, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji projektów przez parki narodowe, uznając stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Wskazał też na wcześniejszą, wydaną wobec skarżącego interpretację indywidualną.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.753.2024.2.MKA, w której organ uznał stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku za nieprawidłowe.

5. Po analizie sprawy ograniczonej podniesionymi zarzutami skargi sąd doszedł do przekonania o zasadności wszystkich podniesionych w skardze zarzutów.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów zakreślonych w art. 14c § 1 o.p. Ocenę stanowiska wnioskodawcy należy uznać za dowolną i nieadekwatną do wskazań wniosku skarżącego, a przez to wadliwą. W szczególności z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego kontrastuje stwierdzenie organu, że "wszystkie efekty projektu będą udostępniane turystom nieodpłatnie", choć zbieżnie z treścią wniosku organ sam podaje, że wstęp na teren parku, a więc również korzystanie ze zmodernizowanej kładki mającej stanowić efekt projektu, jest zasadniczo odpłatny (z pewnymi wyjątkami).

Organ zupełnie abstrahuje od wskazań skarżącego, że prowadzi on działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W swojej wypowiedzi organ pomija ocenę, jakie działania skarżącego można kwalifikować jako czynności opodatkowane, a jakie jedynie jako wykonywanie zadań statutowych. Od tej oceny należałoby natomiast zacząć, aby następnie badać związek między określoną działalnością wnioskodawcy a określonymi towarami i usługami – w tym przypadku wydatkami na modernizację ścieżki "Kładka wśród bagien" – w kontekście możliwości odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

6. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.p. park narodowy jest formą ochrony przyrody. Zasadniczy cel funkcjonowania parku narodowego wskazuje treść art. 8 u.o.p. i wynika z niego, że celem tym jest ochrona przyrody i walorów krajobrazowych na obszarze wyróżniającym się szczególnymi wartościami przyrodniczymi, naukowymi, społecznymi, kulturowymi i edukacyjnymi (ust. 1), zachowanie różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów (ust. 2).

Park narodowy stosownie do treści art. 8g ust. 1 u.o.p. prowadzi samodzielną gospodarkę finansową, a wśród przychodów parku w art. 8h ust. 1 pkt 4 u.o.p. wymienia się wpływy z opłat za wstęp do parku narodowego lub na niektóre jego obszary oraz za udostępnianie parku narodowego lub niektórych jego obszarów. W art. 8b ust. 2 u.o.p. przewiduje się możliwość wykonywania działalności gospodarczej, z ograniczeniami wynikającymi z ustawy. Tym samym nie można wykluczyć, że określone działania parku narodowego będą stanowiły działalność gospodarczą. Realizowanie zadań wynikających z u.o.p. i innych przepisów nie stanowi ku temu przeszkody, a przeciwnie – sama ustawa jednoznacznie to umożliwia.

W myśl art. 12 ust. 1 u.o.p. obszar parku narodowego może być udostępniany w sposób, który nie wpłynie negatywnie na przyrodę w parku narodowym. Zgodnie natomiast z ust. 3 tego przepisu za wstęp do parku narodowego lub na niektóre jego obszary oraz za udostępnianie parku narodowego lub niektórych jego obszarów mogą być pobierane opłaty. Udostępnianie parku, np. turystom, jest zatem możliwe, ale konieczne jest zorganizowanie tego w taki sposób, aby nie wpłynęło to negatywnie na przyrodę. Z powyższych przepisów należy wywieść, że nadrzędnym zadaniem parku narodowego jest ochrona przyrody, natomiast udostępnianie obszaru parku można uznać co najwyżej za cel poboczny. Należy również zwrócić uwagę, że zarówno prowadzenie działalności gospodarczej, jak i pobieranie opłat za wstęp na teren parku narodowego są przewidziane w przepisach u.o.p. jedynie jako możliwość. Park narodowy nie jest obowiązany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie musi również pobierać jakichkolwiek opłat za bilety do parku narodowego.

7. Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w działalności parku narodowego można wyróżnić dwie zasadnicze sfery funkcjonowania – ochronę przyrody i prowadzenie samodzielnej gospodarki finansowej, z uwzględnieniem ewentualnej działalności gospodarczej. Park narodowy powinien zapewnić sobie finansowanie, aby móc realizować cel zasadniczy – ochronę przyrody. Realizacja tego nadrzędnego celu nie oznacza jednak, że wykluczone jest prowadzenie działalności gospodarczej, a przeciwnie – także prowadzona działalność gospodarcza, generująca wpływy do budżetu parku narodowego, pozwala prowadzić mu samodzielną gospodarkę finansową i przede wszystkim realizację zadań ustawowych.

8. Z dość lakonicznego i niejasnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wydaje się natomiast wynikać, że DKIS oddziela prowadzenie działalności gospodarczej od działalności statutowej. Jest to całkowicie chybione założenie. Park narodowy prowadzi samodzielną gospodarka finansową i uzyskuje różnego rodzaju przychody właśnie w celu realizacji zadań ustawowych i statutowych. Również przychody z ewentualnej działalności gospodarczej parku narodowego powinny służyć realizacji tych zadań. Nie sposób zatem oddzielić sfery ochrony przyrody od prowadzenia działalności gospodarczej. Jeśli park narodowy decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej to czyni to również po to, aby zapewnić dalsze funkcjonowanie parku narodowego, nastawione na ochronę przyrody.

9. W ocenie sądu sprzedaż biletów wstępu na teren parku narodowego wpisuje się w sferę prowadzenia działalności gospodarczej. Odpłatny wstęp na określony teren należy kwalifikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., mieszczące się w ramach działalności gospodarczej podatnika zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Natomiast modernizację kładki trudno zakwalifikować wyłącznie jako służącą zadaniom statutowym, a już nie działalności gospodarczej. Wszelkiego rodzaju infrastrukturę w parku narodowym – jako ingerencję w środowisko naturalne – trudno uznać wprost za służącą ochronie przyrody. Stanowi ona pewien kompromis między celem ochrony środowiska, a innymi potrzebami, w tym potrzebą dysponowania finansami na ten cel nadrzędny.

W zgodzie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że modernizacja kładki uczyni możliwym prowadzenie działalności gospodarczej w sposób, który nie będzie zagrażał ochronie przyrody. Odczytując przepisy u.o.p. w sposób prawidłowy należałoby stwierdzić, że jeżeli brak zmodernizowanej kładki utrudni lub nawet uniemożliwi prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zgodny z u.o.p., to a contrario modernizacja kładki sprawia, że prowadzenie tej działalności staje się możliwe. W uproszczeniu należy stwierdzić, że realizacja projektu w świetle wskazań strony umożliwi prowadzenie zgodnej z u.o.p. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wstępu na teren parku narodowego czy też usług edukacyjnych i innego rodzaju wydarzeń. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jasno bowiem wynika, że zmodernizowana ścieżka ma służyć organizacji ruchu turystycznego i innej aktywności gospodarczej parku narodowego w sposób bezpieczny dla przyrody znajdującej się na jego obszarze.

10. Należy zatem stwierdzić, że Parkowi Narodowemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z transakcji związanych z planowaną modernizacją ścieżki "Kładka wśród bagien", gdyż efekt tej modernizacji, tj. kładka, będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie więc zarzucono w skardze naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku.

12. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145

§ 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

13. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).