Konsekwencją stwierdzonych w niniejszej sprawie okoliczności było też ustalenie w stosunku do skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021r. w wysokości 30% na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.
2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.
1) art. 109 ust. 3 i ust. 8a u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że ewidencja prowadzona przez skarżącą nie zawierała danych pozwalających na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej;
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
3) art. 112b ust. 2b u.p.t.u., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji nieudowodnienia, że skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej;
4) art. 23 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
II. Naruszenie przepisów postępowania tj.:
1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że niewystawienie paragonu fiskalnego w przedziale 10 minut od momentu przyjęcia płatności kartą płatniczą jest równoznaczne z niewystawieniem dokumentu potwierdzającego sprzedaż w ogóle;
2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci wystąpienia do banków, które wydały karty płatnicze wykorzystane przez ich dysponentów do dokonania wpłat zakwestionowanych w trakcie postępowania, pod kątem prawidłowości ich zaewidencjonowania, o udostępnienie danych identyfikujących posiadaczy tych kart;
3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania posiadaczy kart, o których mowa w pkt 2, bądź uzyskanie od nich pisemnych wyjaśnień, na okoliczność ustalenia rodzaju i ilości towaru którego dotyczyły zakwestionowane pod kątem ich zaewidencjonowania transakcje a w konsekwencji w celu bezspornego ustalenia, czy zakwestionowane transakcje dotyczyły zakupu towaru nielegalnie wprowadzanego do obrotu;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci analizy dokumentów dotyczących stanów magazynowych towarów w roku 2021 r. z uwzględnieniem bilansu otwarcia, w odniesieniu do każdej stacji paliw, na której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania płatności przy wykorzystaniu terminali płatniczych, celem ustalenia ilości sprzedanych towarów w roku 2021 na ww. stacjach paliw;
5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na porównaniu ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2021 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży dotyczących transakcji zrealizowanych we wskazanym okresie rozliczeniowym, na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia tezy, że strona w roku 2021 r. nie wykazała części dokonanej sprzedaży, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka pracowników stacji paliw w K. na okoliczność wyjaśnienia, czy zapisy widniejące w zeszytach opisanych jako "ON1", "ON2", "PB1", "PB2", "GAZ", "SKLEP" i "ROZLICZENIOWE", w szczególności dotyczące stanów liczników na poszczególnych dystrybutorach odzwierciedlają stan faktyczny, celem wykazania, że cała sprzedaż paliwa na ww. stacji paliw odbywała się w sposób legalny i została udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami VAT;
7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Dyrektorów Okręgowych Urzędów Miar właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej dokonywali sprawdzenia poprawności działania odmierzaczy paliw ciekłych,
b) czy w przypadku czynności wymienionych w pkt. 1 stwierdzono nieprawidłowości w eksploatacji odmierzaczy spowodowane ingerencją w mechanizm urządzeń przez osoby nieuprawnione,
c) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów,
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu polegającego na wystąpieniu do Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych właściwych dla poszczególnych stacji paliw należących do skarżącej z wnioskiem o udzielenie informacji:
a) czy w okresie od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. na podległych ze względu na właściwość miejscową stacjach paliw należących do skarżącej przeprowadzali kontrole celno-skarbowe, o których mowa w art. 62 ust. 5 pkt 10 i art. 84 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 615 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS"),
b) czy w trakcie czynności, o których mowa w pkt. 1 stwierdzono występowanie zbiorników na paliwa ciekłe oraz odmierzaczy paliw ciekłych, których zainstalowanie nie zostało zgłoszone do odpowiednich urzędów
- na okoliczność potwierdzenia lub wykluczenia możliwości dokonywania przez skarżącą nieewidencjonowanej, a więc nielegalnej sprzedaży paliw na należących do niej stacjach paliw;
9) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art. 191 o.p. poprzez odmowę powołania biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości w celu ustalenia, czy skarżąca za okres objęty postępowaniem dopuściła się fałszerstwa danych księgowych zaniżając podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
10) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe odczytanie danych zawartych w przekazanych dokumentach obrazujących przykładowe płatności powiązane z paragonami (fv+paragon) wskazane przez US jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
11) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka W. Ł., głównej księgowej Spółki – na okoliczność potwierdzenia, że przedłożone w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji dokumenty tj.:
a) miesięczne zestawienie sprzedaży na stacji J., ul. [...] oraz raporty kasowe,
b) zestawienie gospodarki magazynowej paliw wg asortymentów za rok 2020 odzwierciedlone w Księdze Handlowej, zostały przez organ I instancji w sposób niewłaściwy zaklasyfikowane jako niezaewidencjonowana sprzedaż;
12) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowaniu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania;
13) art. 210 § 1 ust 6 o.p. poprzez pominięcie jednoczesnego zastosowania wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, co w konfrontacji ze stanem faktycznym doprowadziło do zniekształcenia ich sensu.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że skarżąca nie kwestionuje naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie ws. kas"), lecz w realiach rozpoznawanej sprawy niewystawianie paragonów fiskalnych w ciągu 10 minut od momentu dokonania płatności kartą płatniczą nie ma nic wspólnego z zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
W ocenie strony zarzucanie skarżącej nieewidencjonowania w ogóle sprzedaży, za którą nastąpiła płatność kartą płatniczą i w ciągu 10 minut od tej płatności nie wystawiono paragonu fiskalnego, może mieć miejsce jedynie w sytuacji wykazania, że skarżąca dysponowała paliwem nabytym nielegalnie (nieujętym w ewidencji zakupu) i dodatkowo przechowywała je w nielegalnie posadowionych na każdej z 21 stacji paliw zbiornikach podłączonych do odmierzaczy paliw.
Zrównanie przez organy podatkowe naruszenia przez skarżącą warunków z art. 106e ust. 1 pkt 6 i 106f ust. 3 u.p.t.u. oraz § 6 ust 1 pkt 2 rozporządzenia ws. kas z nieewidencjonowaniem w ogóle sprzedaży o wartości odpowiadającej płatnościom przy użyciu kart płatniczych, pozbawione jest w realiach niniejszej sprawy podstaw logicznych i faktycznych.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
(Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie przez organy podatkowe materiału dowodowego w sprawie jako pełny (art. 187 § 1 o.p.) i wystarczający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), a zarazem nieuprawnione w świetle zebranego materiału dowodowego przekonanie organów, że udowodnione zostały okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 191 o.p.). Na tym tle należy także dostrzec nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia oferowanych przez skarżącą dowodów (art. 188 o.p.). W konsekwencji w ocenie sądu co najmniej przedwcześnie organ I instancji zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 o.p.), co niezasadnie zaaprobował organ odwoławczy.
5. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jest przedmiotem sporu, jak i nie budzi zasadniczych wątpliwości okoliczność, że Spółka nie ewidencjonowała sprzedaży towarów, przede wszystkim paliw ciekłych, w sposób w pełni prawidłowy.
Sporna jest natomiast skala jakościowa nieprawidłowości w ewidencji, to znaczy czy nieprawidłowości obejmują jedynie naruszenia przepisów dotyczące ewidencjonowania sprzedaży (np. wystawianie paragonów fiskalnych we właściwym czasie itp.) jak twierdzi skarżąca czy też stanowią celowe ukrywanie wielkości obrotu w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług – jak starają się przekonywać organy podatkowe. Co za tym idzie, sporna jest również skala ilościowa, tj. czy Spółka wykazała cały obrót, ale jedynie nieprawidłowo go ewidencjonowała czy też wykazała jedynie część obrotu.
6. W uzupełnieniu należy też wskazać, że istotnym elementem, który posłużył organom w stwierdzaniu skali zaniżenia obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, było szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 o.p. O ile instytucja ta z założenia polega na tym, że organ nie ustala podstawy opodatkowania w sposób ścisły, o tyle aby posłużyć się tą instytucją konieczne jest spełnienie określonych warunków i nie jest możliwe zastosowanie tego uprawnienia, gdy organ podatkowy ma możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w sposób konwencjonalny, w ramach postępowania dowodowego. W ocenie sądu organy podatkowe nie wykazały przekonująco, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji oszacowania.
W tym kontekście należy przypomnieć, że w myśl art. 23 § 1 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak stanowi zaś art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.
7. Zdaniem sądu organy nie zdołały przekonująco odpowiedzieć na pytanie czy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a przez to co najmniej przedwcześnie posłużyły się instytucją określoną w art. 23 o.p. Z art. 23 § 2 o.p. wynika, że zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych w całości lub w części, stosownie do treści art. 193 o.p., nie oznacza jeszcze, że można zastosować szacowanie. Podobne przesłanki występują również w przypadku szacowania na podstawie art. 109 ust. 2 czy też 110 u.p.t.u., gdyż stwierdzenie, że ustalenie wartości sprzedaży jest możliwe na podstawie dokumentacji, wyklucza możliwość zastosowania szacowania. Odrębne zastrzeżenia można także mieć do zastosowanej metody szacowania – ocenianej przez pryzmat art. 23 § 5 o.p.
8. Po analizie sprawy sąd stwierdził, że materiał dowodowy, którym dysponują organy podatkowe, nie pozwala na rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu. Opis zastrzeżeń względem postępowania dowodowego należy zainicjować, odnosząc się do przyjętych przez organy podatkowe założeń co do prowadzonego postępowania dowodowego, które wynikają z treści decyzji organów w niniejszej sprawie.
9. Bardzo istotnym założeniem organów, którego wagę dostrzegła również strona skarżąca w skardze, było przyjęcie, że odstęp czasowy pomiędzy wystawieniem paragonu, a zapłatą – i to jedynie bezgotówkową – miałby wynosić do 10 minut, zarówno w wariancie, gdy zapłata poprzedza wystawienie paragonu, jak i gdy najpierw wystawiany jest paragon a potem następuje zapłata. Założenia tu są w istocie dwa, gdyż organy a priori wykluczyły płatność gotówką w odniesieniu do badanych paragonów. Wykluczenie płatności gotówką nie znajduje żadnego uzasadnienia. Zostało przyjęte przez organy właściwie bezrefleksyjnie. W ocenie sądu w działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży na stacjach paliw nie można wykluczyć płatności gotówką. Inną kwestią jest czy istnieją na to dowody, z pewnością jednak organy nie mogły przyjąć założenia, że płatności następowały tylko bezgotówkowo, wbrew twierdzeniom skarżącej. Natomiast prawdziwości twierdzenia skarżącej o łączeniu zapłaty częściowo kartą płatniczą a częściowo w gotówce nie można zupełnie wykluczyć, przy czym pojawia się pytanie czy nie są to jednak zdarzenia o marginalnym znaczeniu w skali działalności skarżącej, a przez to sytuacje pomijalne przy ocenie dowodów.
Hipoteza organów o związku czasowym 10 minut pomiędzy płatnością a wystawieniem paragonu opiera się na zasadzie doświadczenia życiowego. Podstawowym problemem takiego rozumowania jest to, że doświadczenie życiowe jest elementem swobodnej oceny dowodów. Nie może zaś stanowić samodzielnego faktu, w oparciu o który przyjmuje się założenie (domniemanie), o ile nie jest faktem powszechnie znanym, a za taki trudno uznać regułę, że pomiędzy zapłatą a wystawieniem paragonu upływa maksymalnie 10 minut.
W ten sposób organy zastosowały w istocie pewnego rodzaju domniemanie faktyczne, które jednak w ocenie sądu nie zostało dostatecznie umocowane. Sąd podziela pogląd, że w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organ administracji ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całokształtu zebranych w sprawie dowodów, co obejmuje także możliwość opierania swoich ustaleń także na dowodach pośrednich, jak i dopuszczalność stosowania domniemań faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1739/15, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemania faktycznego nie można więc wykluczyć jako środka dowodowego. Organy nie uzasadniły jednak, dlaczego uznały, że różnica czasowa między wystawieniem paragonu a zapłatą mogła wynosić maksymalnie 10 minut. Wskazały jedynie na brak odpowiedzi skarżącej w tym zakresie.
Domniemanie faktyczne jest metodą ustalania faktów polegającą na rozumowaniu dedukcyjnym. Zmierza ono do wyprowadzenia twierdzeń o istnieniu faktów poszukiwanych z twierdzeń o faktach uznanych wcześniej za prawdziwe (por. A. Hanusz, Istota domniemania faktycznego w postępowaniu podatkowym, PS 2011, nr 3, s. 20-31). Można uznać za ustalone fakty mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli wniosek taki można wyprowadzić z innych ustalonych faktów (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2256/14). W rozumowaniu organów faktem, z którego zdają się wyprowadzać swój wniosek jest doświadczenie życiowe. Jest to zdecydowanie nazbyt wątła podstawa do wywodzenia dalszych faktów i zdecydowanie zbyt daleko idące uproszczenie postępowania dowodowego. Tymczasem organy mogły chociażby przeprowadzić dowody z zeznań świadków, tj. pracowników stacji paliw skarżącej, w celu ustalenia metod płatności na stacjach oraz czasu, w jakim następuje zapłata za towar, ewentualnie przesłuchać niektórych z klientów. Organy nie podjęły się trudu ustalenia specyfiki działalności gospodarczej skarżącej. Jeśli nawet nie pozwoliłoby to na ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania, to umożliwiłoby jej oszacowanie w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Wobec nieprawidłowego założenia organów za błędną na tym etapie należy uznać liczbę płatności niemających odzwierciedlenia w paragonach fiskalnych.
10. Inne z założeń zakłada, że brak zaewidencjonowania obrotu w sposób przewidziany przepisami prawa, tj. u.p.t.u. czy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, jest równoznaczny z brakiem możliwości jego ustalenia na podstawie innych dowodów. W prowadzonym postępowaniu założenie organów ujawniało się zarówno na etapie zbierania dowodów (w tym odmowy ich dopuszczenia i przeprowadzenia), jak i na etapie oceny przeprowadzonych dowodów czy też odnoszenia się do twierdzeń skarżącej. Warto więc podkreślić, że katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest zasadniczo nieograniczony (art. 180 o.p.). Dowodami mogą być więc także dokumenty niefiskalne. Nie musi to oznaczać, że dokumenty te będą szczególnie przydatne w sprawie, jednak organ powinien wyjaśnić, dlaczego określone dokumenty nie są w stanie potwierdzić tezy dowodowej stawianej przez stronę. Sam fakt, że nie są to dokumenty fiskalne, z pewnością nie stanowi dostatecznego wyjaśnienia w tym przedmiocie.
11. Organy przyjmują też założenie, że skoro przepisy nie przewidują "sfiskalizowanej sprzedaży z odroczoną płatnością", czy też wydawania "paragonu zbiorczego", to takie działanie skarżącej nie mogło mieć miejsca. Tego rodzaju rozumowanie nie jest właściwe. Opisane zdarzenia stanowią przypadki niewłaściwego ewidencjonowania, niezgodnego z przepisami, co nie oznacza przecież, że podatnik ukrył wartość sprzedaży, skoro paragon został wystawiony. Sprawia to jedynie, że utrudnione jest przyporządkowanie paragonów i faktur do płatności. Z drugiej strony należy podkreślić, że taki stan rzeczy obciąża przede wszystkim podatnika i to przede wszystkim podatnik powinien dążyć do "naprawienia" tego rodzaju uchybień. Nie bez racji organy wymagają wykazania swoich twierdzeń przez podatnika. Inną kwestią jest natomiast czy ostatecznie organy to podatnikowi umożliwiają, a z decyzji organów wynika, że wykluczyły one a priori określone zdarzenia tylko dlatego, że tego rodzaju paragony (z odroczoną płatnością, paragony zbiorcze) są niezgodne z przepisami. Zeznania pracowników stacji paliw czy też stałych klientów mogłyby być pomocne w tych ustaleniach. Jeśli zeznania pracowników i stałych klientów stacji nie umożliwiłyby ścisłego przyporządkowania paragonów do danej płatności, to być może potwierdziłyby twierdzenia skarżącej dotyczące praktyki ewidencjonowania sprzedaży, co ostatecznie mogłoby posłużyć oszacowaniu podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistej. Jednocześnie nie było obowiązkiem organów poszukiwanie klientów stacji poprzez zwracanie się do banków, które "wydały karty płatnicze wykorzystane przez ich dysponentów do dokonania wpłat zakwestionowanych w trakcie postępowania". To podatnik powinien najlepiej wiedzieć, jakich ma stałych klientów, szczególnie tych, którym wystawiał dokumenty WZ i faktury VAT.
Należy stwierdzić, że brak zgodnego z przepisami zaewidencjonowania sprzedaży nie może sam w sobie stanowić podstawy do przyjęcia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli istnieją dokumenty pozwalające na ustalenie wartości sprzedaży. Inną kwestię stanowi, że to przede wszystkim podatnik powinien przedstawić dokumenty, które by to umożliwiały, o czym w dalszej części uzasadnienia.
12. Kolejne z założeń organów można opisać w ten sposób, że ustalony sposób funkcjonowania jednej ze stacji paliw skarżącej (w K.) można przełożyć na pozostałe stacje położone w całym kraju. Organy odnoszą się do zeznań pracownika tej stacji S. S. oraz ustaleń kontroli w dniu 25 września 2021 r. Nie wyjaśniają jednak przy ocenie tych dowodów, na ile mają one znaczenie z punktu widzenia całej działalności Spółki na 19 stacjach paliw. Hipoteza o systemowym nieewidencjonowaniu części obrotu opiera się w dużej mierze na ustaleniach z tej jednej stacji, co trudno zaakceptować. Gdyby jednak organy ustaliły, że podobna praktyka jak na stacji w K. ma miejsce na innych stacjach paliw, to dalece bardziej uzasadniony byłby wniosek o systemowym nieewidencjonowaniu.
13. W działaniach organu i ich uzasadnieniu dostrzegalne jest założenie dowodowe dotyczące ciężaru dowodu. Organy wielokrotnie podkreślają, że skarżąca nie wykazuje wielu ze swoich twierdzeń i usiłuje przerzucać na organy ciężar dowodu, z czego wywodzą dla niej negatywne skutki prawnopodatkowe. W pewnej mierze sąd aprobuje taki sposób rozumowania organów.
Należy bowiem zwrócić uwagę, że w ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd – podzielany także przez orzekający w niniejszej sprawie sąd – o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630).
Przepis art. 122 o.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę.
14. Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że nie jest obowiązkiem organów poszukiwanie dowodów, które pozwoliłyby na obalenie twierdzeń strony. Przy czym w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie była stroną zupełnie bierną, gdyż oferowała ona dowody na poparcie swoich twierdzeń. Co istotne, nie utrudniała ona organom prowadzenia postępowania. Organy miały wszelkie możliwości, aby zebrać materiał dowodowy, który być może nie pozwoliłby na ścisłe ustalenie wartości sprzedaży w 2021 r., ale umożliwiłby oszacowanie tej wartości w sposób zbliżony do rzeczywistości. Aktualnie w ocenie sądu nie jest możliwa weryfikacja czy oszacowaną podstawę opodatkowania można uznać za zbliżoną do rzeczywistej.
Należy również podkreślić, że ewidencjonowanie sprzedaży jest obowiązkiem podatnika i to zasadniczo podatnik powinien "naprawić" uchybienia w tym zakresie, szczególnie że skarżąca jest świadoma pewnych uchybień po swojej stronie. Zaaprobować więc należy wskazania, że strona nie zaoferowała dotychczas takiego materiału dowodowego, który umożliwiłby ścisłe ustalenie podstawy opodatkowania. W szczególności analiza stanów magazynowych czy też porównanie ilości sprzedanych przez skarżącą towarów w 2021 r. na ww. stacjach paliw, z ilością towarów ujętą w dokumentach sprzedaży rzeczywiście nie umożliwiłyby stwierdzenia jaka była sprzedaż w poszczególnych miesiącach 2021 r. Wymaga tu podkreślenia, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w okresach miesięcznych i decyzja podatkowa obejmująca zobowiązania za cały rok w sensie materialnym stanowi zbiór decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy, a więc tak istotne jest stwierdzenie, kiedy powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do poszczególnych transakcji.
Jednocześnie, wbrew przekonaniu organów, nie dyskwalifikuje to zupełnie ww. dowodów oferowanych przez stronę skarżącą. Zauważyć bowiem należy, że zestawienie szacowanej wartości sprzedaży z tymi dowodami mogłoby pozwolić na stwierdzenie czy tak znaczna sprzedaż paliw w 2021 r. jak wynikałaby z szacowania była realna.
Należy zauważyć, że organy nie zakwestionowały legalności nabycia paliwa, nie dowodziły, by paliwo pochodziło z niewiadomych źródeł, a przeciwnie – dotychczas zebrane dowody wskazują na legalne pozyskiwanie paliw. Jeśli ustalona wartość sprzedaży paliw przewyższałaby wartość zakupów to pojawia się pytanie skąd pochodziły sprzedawane paliwa. Organy pozostawiły to pytanie bez odpowiedzi, co stawia pod znakiem zapytania czy oszacowana wartość sprzedaży jest zbliżona do rzeczywistej i czy skarżąca była w stanie sprzedać tak znaczną ilość paliwa jak wynikałoby z szacowania.
Podobne znaczenie mają podnoszone przez stronę kwestie techniczne związane z odmierzaczami paliw ciekłych, tj. prawidłowością wskazywanych przez nie danych, a ponadto czy stwierdzono niezgłoszone odmierzacze i zbiorniki na paliwo. Pojawia się bowiem pytanie czy doszło do wydania paliw o wartości ustalonej przez organy w drodze szacowania, mając na uwadze, że aktualnie organy podatkowe nie kwestionują legalności nabytych paliw.
15. Wnioskowany dowód z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i księgowości należy uznać za całkowicie zbyteczny. Organy podatkowe są bowiem uprawnione do samodzielnego badania danych księgowych. Podobnie należy ocenić dowód o przesłuchanie głównej księgowej Spółki. Z tezy dowodowej wnioskowanego dowodu z zeznań W. Ł. wynikałoby, że miałaby ona recenzować ocenę określonych dowodów dokonaną przez organ I instancji, co należy ocenić jako bezzasadne.
16. Nie budzi większych zastrzeżeń sądu wyrażona przez DIAS ocena przedłożonego przez skarżącą zestawienia przykładowych powiązań płatności i faktur VAT. Za pomocą tego dowodu nie można bowiem ustalić czy obrót był całkowicie zaewidencjonowany ilościowo. Jest to zdecydowanie zbyt wątły materiał, aby to stwierdzić, jednak to przede wszystkim skarżąca winna czynić starania, by to wykazać.
17. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w sprawie, a przy tym niezasadnie odmówiły przeprowadzenia części opisanych powyżej dowodów, o co wnioskowała skarżąca. W konsekwencji nie jest możliwe stwierdzenie czy skarżąca nie wykazała całości obrotu, a jeśli nie wykazała, to w jakiej części. Aktualnie za przedwczesne należy uznać zastosowanie instytucji szacowania unormowanej w art. 23 o.p., a przy tym wobec braku wystarczającego materiału dowodowego nie jest możliwe stwierdzenie, że oszacowana kwota wartości sprzedaży jest zbliżona do rzeczywistej. Wymaga jednak podkreślenia, że organy podatkowe mają prawo oczekiwać od podatnika współpracy w dochodzeniu do poznania prawdy obiektywnej, w szczególności oferowania dowodów, które rzeczywiście przysłużą się ustaleniu wartości sprzedaży w sposób ścisły, w przeciwnym wypadku wykorzystanie instytucji szacowania przez organy będzie w pełni uzasadnione. Przy ewentualnym szacowaniu organy podatkowe powinny uwzględnić zebrany materiał dowodowy, aby obrana metoda szacowania pozwoliła na uzyskanie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Powyższe prowadzi także do konkluzji, że co najmniej przedwczesne było zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.
18. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach w pkt 2 sentencji wyroku na zasadzie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).