I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. oraz z art. 121 § 1 o.p., poprzez niedoniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącego, w szczególności do konieczności wyłączenia z opodatkowania podatkiem PIT całości lub ½ części nieruchomości, której współwłaścicielem od momentu nabycia była małżonka, a nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego skarżącego z żoną, jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i niewskazującego faktycznych motywów i przesłanek, jakimi kierował się Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe;
2. art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art.120 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego pierwszej instancji oraz pominięcie istotnych dowodów potwierdzających legalność działania skarżącego, pominiętych przez organ pierwszej instancji, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiających się w szczególności brakiem własnej analizy stanu faktycznego oraz oparciem rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczych tezach, nieuwzględniających stanowiska judykatury w zakresie opodatkowania nieruchomości nabytych do majątku prywatnego, na których to poczyniono nakłady inwestycyjne;
3. art. 2a w zw. z art. 122 § 1 i 2 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania wskutek nieprowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy obiektywnej, w sytuacji gdy przedstawione w interpretacji stanowisko organu oparte jest na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, co skutkowało przede wszystkim nierozstrzygnięciem niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść strony;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię, w sytuacji gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, w ogóle nie podlega opodatkowaniu, jeśli nieruchomość gruntowa należała od początku jej nabycia do majątku prywatnego zbywających, w związku z czym sprzedaż jej wraz z poniesionymi nakładami w ramach działalności gospodarczej małżonka nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT;
2. art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie sprzedaży nieruchomości za przychód z działalności gospodarczej z odpłatnego zbycia składników majątku, w sytuacji gdy nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego małżonków, z których tylko skarżący prowadził działalność gospodarczą;
3. art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, w sytuacji gdy dochodu nie można było w taki sposób ustalić ze względu na pozostawanie nieruchomości od dnia jej nabycia w majątku prywatnym małżonków.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w sprawie koncentruje się na ocenie, do jakiego źródła przychodów oraz w jakim udziale winien zostać zakwalifikowany przychód uzyskany przez skarżącego z tytułu sprzedaży działki, nabytej do majątku prywatnego, zabudowanej następnie budynkiem biurowo-usługowym w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wprowadzonym do ewidencji środków trwałych, a wycofanej z działalności gospodarczej przed jej sprzedażą, w sytuacji gdy współwłaścicielem ½ nieruchomości była żona skarżącego.
Dla porządku należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c [bez znaczenia w sprawie] oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jak zaś stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei wedle pkt 8 tego przepisu, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, − jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego przepisu wynika natomiast, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
Nadto, jak wskazuje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie. Do regulacji tej nawiązuje art. 24 ust. 3b tej ustawy, po myśli którego dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a, jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wydatkami na nabycie zbywanych składników, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.
Co przy tym istotne, z brzmienia art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.
Uwzględniając przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że trafnie ocenił organ, iż przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności gospodarczej (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.
Zauważyć trzeba, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. nie reguluje ani kwestii kwalifikowania składnika majątku do kategorii środków trwałych, ani obowiązku ujmowania go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Reguluje on wyłącznie kwestię skutków podatkowych zbycia wskazanych w nim składników majątku, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jak wskazuje się w orzecznictwie, np. w wyroku NSA z 17 grudnia 2019 r., II FSK 523/18 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przychód ze źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., nie powstanie, jeżeli rzeczy lub prawa były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Nie są to więc tylko składniki majątku używane obecnie w działalności gospodarczej. Chodzi tu o składniki majątku, które są albo były używane, użytkowane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis będzie dotyczył zatem zarówno składników majątkowych, które w chwili zbycia są używane w działalności, jak i składników majątkowych, które były, lecz już nie są, używane w działalności w chwili ich zbycia. Potwierdza to brzmienie przepisu art.10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w części "nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej". W art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia składników majątku, zaliczonym do przychodu z działalności gospodarczej, jest również przychód ze zbycia środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, podlegających ujęciu (a nie w istocie "ujętych") w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie więc od tego, czy podatnik wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych (co w niniejszej sprawie wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku), czy też ich nie wprowadził, to i tak "podlegały one ujęciu" w tej ewidencji.
W sytuacji zatem, gdy nieruchomość skarżącego stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych, a także była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, to przychód z jej zbycia stanowił przychód ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza".
Z zaprezentowanego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że budynek biurowo-usługowy wybudowano w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz zarządzania i wynajmu nieruchomościami. Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, następnie wycofany z działalności gospodarczej w 2022 r., a jego zbycia dokonano 10 listopada 2022 r. Zatem od chwili zaprzestania wykorzystywania tego budynku w działalności gospodarczej (wycofania) do momentu jego zbycia nie upłynęło jeszcze 6 lat.
Stosownie do art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.
Zgodnie natomiast z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2026 r. poz. 236, dalej jako: "k.r.i.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. W świetle art. 43 § 1 k.r.i.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z nich ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do jego poszczególnych składników.
Stwierdzić zatem należy, że de facto sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest uzależniony od tego, czy składnik majątku należy do współwłasności małżeńskiej, czy też nie.
Podobnie, bez znaczenia dla powyższego pozostają twierdzenia strony, oparte o przepisy prawa cywilnego, że sprzedaż spornej nieruchomości jako w całości związanej z prywatnym gruntem małżonków (gdyż działka została nabyta do majątku osobistego małżonków), nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, a ewentualnemu opodatkowaniu tym podatkiem podlegać może jedynie udział skarżącego jako przedsiębiorcy, a nie udział współmałżonka. O ile strona celnie zauważyła, że w myśl zasady superficies solo cedit, budynki trwale związane z gruntem stanowią jego części składowe i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności ani obrotu, o tyle zaprezentowany powyżej wniosek jest zbyt daleko idący, a nadto nieuzasadniony na tle stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Przedmiotem obrotu jest nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem, i to ona, rozumiana jako całość, jest składnikiem majątku wykorzystywanym w działalności gospodarczej skarżącego, co wystarcza do przesądzenia o kierunku kwalifikacji jej sprzedaży do danego źródła przychodu, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.
Tym samym odpłatne zbycie składnika majątkowego, stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego przed zbyciem w działalności gospodarczej jednego z nich, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego małżonka, który faktycznie ten składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej jako ostatni.
W konsekwencji uzyskany ze sprzedaży przychód winien zostać opodatkowany w całości według zasad wynikających z art. 14 u.p.d.o.f. przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Dochód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla wybranego przez podatnika sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, że przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.
Za prawidłową zatem uznać należało konkluzje organu, iż skoro sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 6 lat, licząc od końca miesiąca, w którym skarżący wycofał przedmiotową nieruchomość z działalności gospodarczej, do dnia zbycia tej nieruchomości, to jej sprzedaż skutkuje u skarżącego powstaniem przychodu zaliczanym do źródła działalność gospodarcza. Przychód uzyskany ze sprzedaży (całości lub części) nieruchomości stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie tego podmiotu, który faktycznie wykorzystywał nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym u skarżącego nie powstanie przychód z tytułu sprzedaży tej nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jak chciałaby tego strona; przepis ten, z opisanych wyżej względów, nie znajduje zastosowania w sprawie.
W oparciu o powyższe sąd stwierdza, że w sprawie nie doszło do zarzucanych naruszeń: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jak też art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., a w konsekwencji także art. 24 ust. 3b u.p.d.o.f.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie także naruszeń przepisów prawa procesowego.
Zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. i w zw. z art. 14h o.p. oraz z art. 121 § 1 o.p. jest bezzasadny. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o stan faktyczny opisany przez stronę skarżącą we wniosku. Samo uzasadnienie interpretacji odpowiada prawu. Mimo że wypowiedzi organu są zwięzłe, to pozostają kompletne, logiczne i nie budzą żadnych wątpliwości.
Jako oczywiście bezzasadny należy ocenić zarzuty naruszenia art. 14c § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p. i w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Z niewiadomych względów strona powiązała go i oparła, nadto w sposób wadliwy, na naruszeniach zasady dwuinstancyjności. W sprawie jednak nie można dopatrzeć się naruszeń ze strony organu odwoławczego, poprzez oparcie się na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych przez organ pierwszej instancji i pominięcie istotnych dowodów. Po pierwsze bowiem, w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, w myśl art. 14h o.p., nie znajduje zastosowania zasada dwuinstancyjności z art. 127 o.p., którego to przepisu strona i tak nie powołała; po drugie, w tego rodzaju sprawach organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego i nie gromadzi dowodów, bowiem opiera się na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionym przez stronę we wniosku (art. 14b § 2 i 3 o.p.). Niezależnie od tego, w sprawie próżno doszukiwać się naruszeń zasad legalizmu czy zaufania, skoro wydana interpretacja, zarówno od strony merytorycznej, jak i formalnej, odpowiada prawu.
Skład orzekający nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 122 § 1 i 2 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p. Zasadę in dubio pro tributario należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni wskazanych przepisów prawa, nie wystąpiły w tej kwestii wątpliwości, co do znaczenia przepisów, których nie można było usunąć w wyniku dokonania ich wykładni.
Tym samym uznać należało, że podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne.
Z tych też powodów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143), sąd oddalił skargę.
Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Paweł Janusz Lewkowicz