Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte, w sytuacji gdy postanowienie o jego wszczęciu z 27 kwietnia 2023 r. organ zaadresował i wysłał bezpośrednio do strony pomimo, że skarżący ustanowił w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 rok pełnomocnika – dr Dariusza Ćwikowskiego,
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo niepodania właściwej podstawy prawnej, w sytuacji powołania się w sentencji decyzji na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bez wskazania podpunktu w tym przepisie oraz w sytuacji niewskazania, jaką to działalność skarżący rzekomo wykonywał,
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez niedążenie do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżący dokonując sprzedaży działek gruntu działał jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, pomimo tego, że organy podatkowe nie wskazały żadnych działań czy czynności skarżącego, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, w sytuacji gdy przed sprzedażą nieruchomości gruntowej wydzielonej z gospodarstwa rolnego, nabytej w darowiźnie jako ojcowiznę ok. 30 lat wcześniej. Skarżący prowadził działalność rolniczą, a zbycie nastąpiło z powodu nieopłacalności produkcji sadowniczej;
4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 oraz art. 14n § 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, a w konsekwencji niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego oraz utrwalonej linii interpretacyjnej przez bezpodstawne uznanie sprzedaży części gruntów z własnego gospodarstwa rolnego za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji niespełnienia przez skarżącego przesłanek do wykonywania działalności handlowej ze względu na niedokonanie zakupu działek, lecz otrzymanie ich w drodze darowizny w związku z czym nie doszło do obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były towary handlowe ani wyroby gotowe w rozumieniu przepisów § 3 pkt 1 a) i d) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.),
5) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art 180 oraz art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz nie rozpatrzenie w decyzji ani postanowieniu wniosku dowodowego z 1 października 2024 roku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 23 września
2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.2023.PKD.1, w którym organ statystyki państwowej stwierdził, iż czynności polegające na sprzedaży składników majątku własnego, tj. działek gruntu wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nie są działalnością skierowaną na wytworzenie określonych wyrobów, jak również nie są działalnością usługową świadczoną na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności, a tym samym nie jest działalnością definiowaną przez PKD.
II. przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy grunty stanowiły element majątku prywatnego wchodzącego w skład rodzinnego gospodarstwa rolnego skarżącego, otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1990 r., a ich zbycie mieściło się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem,
2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,
3) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem liniowym PIT przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, co nie wypełnia znamion jakiejkolwiek działalności zarobkowej,
4) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych działek i ustalenie ich wysokości w kwocie 0,00 zł, co nie jest możliwe w jakiejkolwiek działalności gospodarczej,
a ponadto z ostrożności procesowej, w sytuacji nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucono także naruszenie:
5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów.
W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie zaskarżono w całości postanowienie DIAS z 4 marca 2024 r. nr 2001-IOD.4102.27.2024 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych określające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było uznanie przez organy aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek) do pozarolniczej działalności gospodarczej. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodzące, że sprzedaż nieruchomości (działek) miała charakter zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu, w celu zarobkowym.
Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności ocenić skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w związku z niedoręczeniem postanowienia z 27 kwietnia 2023 r. pełnomocnikowi skarżącego. Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że: z treści art. 138e § 1 o.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego, czyli inaczej niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle komentowanego przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania. Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Następnie należy zauważyć, że pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p. jest pełnomocnictwem procesowym, w tym znaczeniu, że uprawnia do podejmowania czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Poza tym należy odróżnić istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, które ma charakter wewnętrzny, od ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu. Materialnoprawny aspekt pełnomocnictwa występuje w relacji mocodawca – pełnomocnik. Natomiast relacja zachodząca między pełnomocnikiem a organem oraz innymi uczestnikami postępowania ma charakter wyłącznie procesowy. Tymczasem pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e o.p. wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Jednocześnie wypada wskazać, że procedury opisane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS, choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Co przy tym istotne, zakres przedmiotowy, a niekiedy także podmiotowy tych procedur, nie musi się wcale pokrywać. Ponadto każda z tych procedur, podobnie jak inne procedury w sprawach podatkowych, ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Pod tym względem kontrola podatkowa nie jest prostą kontynuacją czynności sprawdzających, a postępowanie podatkowe kontynuacją kontroli podatkowej. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a szczególnym. Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi zaś sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. A zatem załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, LEX nr 2566053). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w punkcie drugim uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, LEX nr 3340571 zgodnie, z którym: "(...) do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej", jak również w uchwale NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/23, CBOSA), w której skład orzekający co prawda pozostawił bez rozpoznania tożsame zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu, lecz w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym", ale także procesowym. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że: "złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 833/23, LEX nr 3630319; 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 834/23, LEX nr 3633832)" (Leonard Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz zaktualizowany, LEX/el. 2024).
Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że 25 stycznia 2022 r. NUS doręczył stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r., natomiast 15 lutego 2022 r. rozpoczął ww. kontrolę. Tego samego dnia, czyli 15 lutego 2022 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo PPS-1, upoważniające G. J. do reprezentowania strony podczas prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie kończący to postępowanie protokół z 31 października 2022 r. został doręczony wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 16 listopada 2022 r. Strona pismem z 28 listopada 2022 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, których organ podatkowy nie uwzględnił (pismo z 15 grudnia 2022 r.). Następnie, 24 marca 2023 r. w urzędzie skarbowym stawił się dr D. Ć., wręczając kontrolerom pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 22 marca 2023 r., upoważniające do zastępowania strony w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., o czym poinformował bezpośrednio samego podatnika, przesyłając mu ww. postanowienie wraz z pouczeniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania go w toku postępowania podatkowego. Postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym (art. 150 § 4 o.p.) 27 kwietnia 2023 r. Natomiast dopiero 29 maja 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 26 maja 2023 r., w którym podatnik zwrócił uwagę na brak korespondencji ze strony urzędu skarbowego, dotyczącej sposobu zakończenia sprawy rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r. oraz oświadczył, że jego pełnomocnikiem w dalszym ciągu pozostaje dr D. Ć.
Wobec niespornego stanu faktycznego oraz uwzględniając omówione na wstępie orzecznictwo sądów administracyjnych, należy przyznać rację organom podatkowym, że umocowanie dr D. Ć. do zastępowania skarżącego w zakresie postępowania kontrolnego obejmowało przedział czasowy od 24 marca 2023 r. (data złożenia formularza PPS-1) do 5 kwietnia 2023 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), a właściwie do 27 kwietnia 2023 r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia z 5 kwietnia 2023 r.) oraz w zakresie postępowania podatkowego od 29 maja 2023 r. (data wpływu do organu pisma podatnika z 26 maja 2023 r.). Organy podatkowe słusznie uznały za zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym pismo skarżącego z 26 maja 2023 r., zawierające oświadczenie, że chce być reprezentowany przez dr D. Ć. Zarazem nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. powinno zostać doręczone jego pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym oraz że skoro doręczono je bezpośrednio podatnikowi, to w konsekwencji postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w punkcie I podpunkcie 1) skargi, zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zastępowanie skarżącego przez ww. pełnomocnika w trakcie toczącej się kontroli podatkowej nie uprawniało go automatycznie do reprezentowania mocodawcy także w postępowaniu podatkowym, albowiem postępowania te mają odrębny charakter, a zarazem postępowanie podatkowe nie jest prostą kontynuacją kontroli podatkowej, co z kolei oznacza konieczność zgłoszenia się pełnomocnika do konkretnego postępowania (w tym przypadku do postępowania podatkowego) poprzez złożenie do akt tej sprawy pełnomocnictwa. Nie można skutecznie złożyć pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w chwili, gdy postępowanie takie nie zostało jeszcze wszczęte. Jeśli skarżący chciał, aby postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone określonemu pełnomocnikowi, winien był sporządzić pełnomocnictwo ogólne.
Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy tzn. do ustalenia, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) należało traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, czyli zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu tej nieruchomości. Okolicznościami tymi są w szczególności: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10, 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11). Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza zatem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową. Tym samym dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczym, z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie są spełnione, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Jeżeli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego, z jego punktu widzenia, przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości lub jej poszczególnych części stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18). Ostatecznie wypada także podnieść, że dla oceny handlowego charakteru działalności nie mają znaczenia zamiary ani motywy, jakimi kierował się zbywca w momencie nieodpłatnego nabycia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem późniejszej sprzedaży, kluczowy jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia (por. wyroki NSA z: 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16 i 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1467/16).
Uwzględniając ww. stanowisko, które skład orzekający przyjmuje jako swoje oraz biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe należy stwierdzić, że przychody skarżącego uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) prawidłowo zostały zaliczone, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy są okoliczności, że w okresie od 17 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B. Sp. j. w P., zajmując się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności sprzedał w 2013 r. na rzecz osób fizycznych nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w zabudowie szeregowej, oznaczone jako działki o numerach geodezyjnych [...] i [...]. Wskazane działki nabył do swego majątku osobistego od ojca na podstawie umowy darowizny z 20 kwietnia 1990 r. W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. działek została wpisana hipoteka umowna łączna (do kwoty 1.572.800,00 zł) na rzecz banku w oparciu o umowę kredytu inwestorskiego z 22 kwietnia 2011 r. Według oświadczenia skarżącego, złożonego do aktów notarialnych dotyczących sprzedaży, działki nr [...] i [...] nie zostały ani wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani zakwalifikowane jako towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, czy też § 3 pkt 1 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie zbywając działki skarżący wystąpił w aktach notarialnych jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zaś odnośnie nakładów na tych działkach w postaci budynków mieszkalnych wystąpił jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą (B. Sp. j. w P.), podatnik VAT. Ponadto 5 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B.1 Sp. z o.o. w P., wpisana do KRS 8 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), natomiast 14 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B.1 Sp. z o.o. Sp. k. w P. (od 14 maja 2019 r. B.2 Sp. z o.o. Sp. k. w P.), wpisana do KRS 14 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Wspólnikami B. Sp. j. w P. byli skarżący (udział 99,44%, wkład 1.000.000 zł) oraz K. S. (udział 0,56%, wkład 2.000 zł), z kolei spółkę B.1 tworzyli – skarżący (będący komandytariuszem, posiadającym prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 70%) oraz B.1 Sp. z o.o., od 14 maja 2019 r. pod zmienioną nazwą – B.2 Sp. z o.o. (będąca komplementariuszem, posiadającym prawo do udziału w 30% zysku spółki), a zarazem wspólnikami komplementariusza (B.1 Sp. z o.o., późniejszy B.2 Sp. z o.o.) byli skarżący (98% udziałów) i K. S. (2% udziałów). Następnie [...] października 2018 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy bankiem a B. Sp. j. w P., o kredyt obrotowy w rachunku kredytowym, w wysokości 2.800.000,00 zł na okres od 2 października 2018 r. do 31 maja 2021 r. Kredyt przeznaczony był na inwestycję deweloperską, polegającą na budowie "ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w tym sześciu w zabudowie wolnostojącej (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) i dwóch w zabudowie bliźniaczej (nr [...], [...]), ośmiu zbiorników szczelnych o poj. 10,0 m3 każdy, zewnętrznych doziemnych instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej kategorii obiektu I, VIII, na działkach o numerach geodezyjnych [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Według umowy, zabezpieczeniem spłaty kredytu był weksel własny in blanco kredytobiorcy wraz z deklaracją wekslową, poręczony przez skarżącego oraz wpis hipoteki do kwoty 4.200.000,00 zł na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Ostatecznie w 2019 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i udziałów w części nieruchomości, w tym zbył: na rzecz B. Sp. j. w P., nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na rzecz B. Sp. j. w P., udział obejmujący 5/100 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...], na rzecz B.2 Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...], na rzecz B.2 Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] (zbycie wspólnie z B. Sp. j. w P.) oraz na rzecz osób fizycznych (nabywających budynki mieszkalne od B. Sp. j. w P.) udział 95/900 w nieruchomościach drogowych.
Zdaniem Sądu opisane powyżej działania skarżącego jednoznacznie potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości (działek) odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona w imieniu własnym, w celu zarobkowym. Transakcje sprzedaży w przeważającej części dotyczyły transferu działek z majątku osobistego skarżącego do spółki developerskiej – B. Sp. j. w P., na których następnie spółka realizowała inwestycje budowlane w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Ostatecznie, po nabyciu działek od skarżącego i po zaliczeniu wartości netto zakupu do kosztów uzyskania przychodów, spółka zbywała je prywatnym inwestorom wraz z wybudowanymi na nich domami. Okolicznością istotną dla sprawy jest również fakt, że nabywca działek (deweloper – B. Sp. j. w P.) w okresie poprzedzającym sprzedaż działek przez skarżącego, dokonywał szeregu czynności związanych z realizacją na nich inwestycji budowlanych, w tym ubiegał się o pozwolenia na budowę i decyzje zatwierdzające podział działek, doprowadzał wszelkie media. Jednakże aby takie działania przyszłego właściciela mogły wywołać skutki prawne skarżący, jako faktyczny właściciel działek, musiał wyrazić zgodę na dysponowanie nimi w celach budowlanych. Tym samym, w opinii Sądu, ww. sposób zorganizowania sprzedaży nieruchomości wskazuje na swoisty rodzaj wspólnego przedsięwzięcia skarżącego i przyszłego nabywcy ukierunkowany na osiągnięcie zysku, a zarazem działalność skarżącego wypełnia przesłanki działalności typowej dla przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. Jednocześnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że przygotowanie organizacyjne w postaci powołania spółek nabywających działki oraz techniczno-dokumentacyjne w zakresie podziału działek, ubiegania się o pozwolenia na budowę, ustanawiania służebności przejścia czy przejazdu, doprowadzania mediów, prowadzących bezpośrednio do komercyjnej sprzedaży działek, na rzecz powołanej przez skarżącego spółki deweloperskiej, stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, albo że służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, stanowiąc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie - jego działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców domów, wybudowanych na działkach skarżącego przez B. Sp. j. w P. W ocenie Sądu, sposób działania skarżącego odnośnie sprzedaży działek, nabytych w drodze darowizny, był na przestrzeni lat tożsamy, niezmienny i powtarzalny, co w konsekwencji słusznie doprowadziło do ustalenia mu z tego tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych także za lata 2018 i 2020. Wobec tego należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w punkcie II podpunkcie 1) skargi, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem opisanej powyżej sprzedaży nieruchomości nie można uznać za wykonywanie zarządu własnym majątkiem, tylko należy przyjąć, że stanowi ona pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego.
Końcowo, odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy podkreślić, że Sąd uznaje je za niezasadne, nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy, ani w ustalonym na ich podstawie stanie faktycznym.
W zarzucie procesowym zawartym w punkcie I (przyp. Sąd – dla celów orzeczenia. Skarga nie zawiera punktu I i II)) podpunkcie 2 skargi, dotyczącym niepodania właściwej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji tzn. niewskazania podpunktu z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wyjaśnić, że wprawdzie NUS rzeczywiście nie podał podpunktu tego przepisu, jednakże z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika w sposób oczywisty, że chodzi o podpunkt a), czyli budowlaną działalność zarobkową. Zdaniem Sądu, zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera zatem prawidłową podstawę prawną, natomiast niepodanie ww. podpunktu nie może w żaden sposób jej dyskwalifikować. W odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I (przyp. Sąd) podpunkcie 3 skargi, który dotyczy niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, należy wyjaśnić, że jest on bezpodstawny, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie i trafnie go oceniły, a następnie dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, jednocześnie dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Poza tym ustalenia organów podatkowych znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które bez wątpienia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a zarazem przeprowadzony wywód w zakresie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, natomiast argumentacja skarżącego ogranicza się przede wszystkim do nieskutecznego zaprzeczenia poczynionym w sprawie ustaleniom. Z kolei w zarzucie procesowym zawartym w punkcie I podpunkcie 4 skargi, dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i legalizmu, polegającej na niezastosowaniu się przez organy do przepisów prawa materialnego i utrwalonej linii interpretacyjnej, wypada wskazać, że skarżący nigdy nie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 14b o.p., o wydanie w jego sprawie interpretacji indywidualnej. Nie mógł zatem powołać się na konieczność zwolnienia go od obowiązku zapłaty podatku dochodowego, w związku z nieuwzględnieniem przez organy takiej interpretacji. Powołał się zatem na niezastosowanie się do wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, wydanych na wnioski innych podmiotów. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że nie były zobowiązane do uwzględnienia interpretacji indywidualnych powoływanych przez skarżącego chociażby w odwołaniu, skoro stany faktyczne w nich opisane, poza jedynym wspólnym elementem w postaci nabycia nieruchomości (gospodarstwa rolnego) w drodze darowizny, w znacznym stopniu nie przystawały do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Następnie odnosząc się do zarzutu procesowego zawartego w punkcie I podpunkcie 5 skargi – nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (postanowienie DIAS z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024), w tym niedopuszczenia dowodu z dokumentu (pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi z 23 września 2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.PKD.1) – należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżący złożył znaczną ilość wniosków dowodowych i organy podatkowe do wszystkich z nich się odniosły, jednakże nie wszystkie uwzględniły, po wcześniejszej analizie i ocenie ich przydatności do rozpoznania przedmiotu sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że skuteczność zarzutu naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, czy art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy albo doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczającym samo przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze, czy też doniosłości, poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Tym samym, w opinii Sądu, odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów. Ostatecznie w odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I podpunkcie 6 skargi (naruszenie zasady dwuinstancyjności – nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy istotnych wniosków dowodowych i nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14n § 5 o.p.) wypada wskazać, że zdaniem Sądu DIAS zapoznał się z wszystkimi wnioskami dowodowymi, ocenił ich wartość w zakresie okoliczności, które miały dokumentować oraz dokładnie wyjaśnił powody ich nieuwzględnienia, a zarazem celem weryfikacji twierdzeń skarżącego podejmował samodzielnie inicjatywę dowodową, żeby ustalić prawdę materialną. W szczególności ustalił, na podstawie jawnego i powszechnie dostępnego rejestru REGON (znajdującego się w zasobach Głównego Urzędu Statystycznego), że skarżący 13 sierpnia 2024 r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia (od 13 lat wstecz) upraw rolnych innych niż wieloletnie, po czym 25 sierpnia 2024 r., zwrócił się do organu drugiej instancji o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z dokumentu. Ponownie należy zatem podkreślić, że DIAS nie miał obowiązku uwzględnić wszystkich wniosków złożonych przez skarżącego, a zarazem w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 14n § 5 o.p., gdyż wyjaśnił zakres i sposób stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujących w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym.
Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (punkt II podpunkt 2) skargi, trzeba wyjaśnić, że przez odpłatne zbycie należy w szczególności rozumieć sprzedaż albo zamianę rzecz lub praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny, 2) zbycie nie może nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) zbycie zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że zbycie nieruchomości skarżącego nastąpiło w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, to nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji 5-letni termin nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ostatecznie, przechodząc do analizy, powiązanych ze sobą, trzech ostatnich zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, opisanych w punkcie II podpunkcie 3), 4) i 5) skargi tj. zarzutu naruszenia: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu skarżącego oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów, należy je również ocenić jako bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nieruchomości (działki), będące przedmiotem zbycia w 2019 r., sam nabył w drodze darowizny w 1990 r. Podstawową zaś cechą darowizny jest jej nieodpłatność, tzn. brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Skoro zatem skarżący nie poniósł żadnego wydatku na nabycie ww. nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży wyniósł zero zł. Jednocześnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przypadki, w jakich ustawodawca określa kwotę kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, wymienione zostały w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., jednakże zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym, skoro w związku z otrzymaniem nieruchomości w drodze darowizny nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., to konsekwentnie nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. W żadnym zaś z pozostałych ustępów art. 22 u.p.d.o.f. nie zostały zdefiniowane koszty uzyskania przychodów dla zbycia, w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny. W związku z powyższym, w opinii Sądu, nieruchomości otrzymane w drodze darowizny powinny być ujmowane w remanentach (początkowym i końcowym), jednak ich wartość, która z uwagi na brak poniesienia wydatku na nabycie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
Podsumowując, ustalenia organów podatkowych Sąd uznaje za prawidłowe. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też jest zgodna z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.
Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi.