co w konsekwencji wymagało przyjęcia, że nie ponosi on winy za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowanej funkcji;
3. art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p., poprzez błędne zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że przepis o charakterze "technicznym" - dotyczący sposobu zaliczenia wpłat - skutkuje zwolnieniem członków zarządu - odpowiedzialnych za udział Spółki w procederze karuzelowym - z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, i jednocześnie przeniesieniem tej odpowiedzialność na członka zarządu niemającego żadnego związku z nieprawidłowościami oraz niemającego żadnych możliwości dokonania korekty nieprawidłowych rozliczeń w okresie sprawowania funkcji (wobec prowadzonej kontroli celno-skarbowej);
II. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.:
1. art. 191 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki za lipiec 2019 r., na skutek błędnego przyjęcia, że można mu przypisać winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie piastowania funkcji członka zarządu, tj. w okresie czerwiec – październik 2019 r., podczas gdy:
a) Spółka dysponowała środkami finansowymi na pokrycie zobowiązań wymagalnych w tym okresie,
b) zaległość za okres lipiec 2019 r.:
- powstała w 2020 r. na skutek korekty deklaracji podatkowej, której źródłem nie były nieprawidłowości przy ustalaniu obowiązku podatkowego i deklarowaniu zobowiązania podatkowego za okres czerwiec – październik 2019 (okres piastowania funkcji zarządu przez stronę),
- jest wynikiem spłaty przez syndyka masy upadłościowej Spółki oraz zaliczenia przez Naczelnika - z majątku Spółki - zaległości będących wynikiem udziału Spółki w procederze karuzeli podatkowej w latach 2017 i 2018, co spowodowało niedobór majątku Spółki na pokrycie zobowiązań za lipiec 2019 r. - będących bezpośrednim wynikiem nieprawidłowości w rozliczeniu spółki w latach 2017 i 2018,
w konsekwencji doprowadzając do stanu, w którym członkowie zarządu odpowiedzialni za udział Spółki w procederze karuzelowym uniknęli odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a odpowiedzialność za zaległości będące wynikiem ich działalności została przeniesiona na skarżącego niemającego żadnego związku z nieprawidłowościami;
2. art. 121 § 1 o.p., poprzez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, polegające na doprowadzeniu do sytuacji, w której członkowie zarządu odpowiedzialni za udział Spółki w procederze transakcji karuzelowych uniknęli odpowiedzialności, a faktyczna odpowiedzialność za nadużycia ówczesnych członków zarządu ponosi skarżący, który nie miał żadnego związku z nieprawidłowościami, a także wpływu na prawidłowe uregulowanie zobowiązań Spółki będących następstwem procederu wcześniejszego zarządu, a w okresie pełnienia funkcji pozbawiony był prawa do dokonania korekty deklaracji ze względu na prowadzoną kontrolę celno-skarbową;
3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia czy w okresie piastowania funkcji przez skarżącego (czerwiec – październik 2019 r.) istniała więcej niż jedna zaległość, w tym względem urzędu skarbowego, o której skarżący miałby wiedzę;
4. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego o:
a) zwrócenie się do właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego o uzyskanie oraz włączenie do akt sprawy, a następnie przeprowadzenie dowodu z informacji o datach wypłaty (lub zaliczenia na poczet zaległości) przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego na rzecz Spółki, a które to dowody służyły ustaleniu istotnych dla sprawy okoliczności:
- czy organ podatkowy dysponował dodatkowym majątkiem Spółki (poza tym, z którego spłacony zostały zaległości za 2017 i 2018 r.), z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań za lipiec 2019 r. powstałych na skutek korekty złożonej przez syndyka masy upadłościowej Spółki,
- wypłacania Spółce oraz syndykowi masy upadłościowej Spółki nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które mogły służyć zaspokojeniu zobowiązań Spółki za lipiec 2019 r.
- nieuprawnionego dokonywania na rzecz syndyka masy upadłościowej Spółki zwrotu nadwyżki podatku VAT w okresie prowadzonej upadłości Spółki na wniosek syndyka masy upadłościowej Spółki, w miejsce zaliczenia nadwyżki do zwrotu na poczet zaległości Spółki w tym za okres lipiec 2019 r.
- sposobu zaspokojenia zaległości z majątku Spółki, który spowodował zwolnienie z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki członków zarządu, którzy uczestniczyli w procederze determinującym zobowiązania Spółki, a jednocześnie dochodzenie zaspokojenia zobowiązań Spółki od członków zarządu, którzy nie mieli żadnego wpływu na zobowiązania Spółki oraz na korektę deklaracji podatkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie skarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie 2 lipca 2025 r. pełnomocnik strony wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2025 r., III FSK 1395/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Spór w sprawie koncentruje się na prawidłowości stwierdzenia wystąpienia przesłanek z art. 116 o.p., uprawniających organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości.
Dla porządku jedynie sąd zauważa, gdyż jest to w sprawie bezsporne, iż nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2019 r. Po myśli art. 70 § 1 o.p. do przedawnienia tegoż doszłoby z końcem 2024 r., przy czym w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 o.p. – bieg terminu przedawnienia został bowiem przerwany wraz z ogłoszeniem upadłości Spółki postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r.; postępowanie upadłościowe zostało zakończone 30 czerwca 2022 r., a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się 16 lipca 2022 r. Od dnia następnego, tj. 17 lipca 2022 r., termin przedawnienia zaczął biec na nowo, zatem do przedawnienia zobowiązania dojdzie z końcem 2027 r.
Zgodnie z brzmieniem art. 107 § 1 o.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale ["Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"] za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 2 pkt 2, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.
Stosownie zaś do treści art. 116 § 1 i 2 o.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Jak wynika z art. 116 § 4 o.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.
Z treści powoływanego wyżej art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka (byłego członka) zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty.
W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych Spółki, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki.
Bezspornie skarżący w okresie od 19 kwietnia 2019 r. do 31 października 2019 r. pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Kluczowe, tak na gruncie ww. przepisów, jak i wobec zarzutów podnoszonych w skardze, było ustalenie, czy zaległość podatkowa w podatku VAT za lipiec 2019 r. powstała w powyższym okresie – i czy skarżący ponosi za nią odpowiedzialność.
Skład orzekający popiera stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie również m.in. w wyroku NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że z art. 21 § 1 o.p. wynika wprost, że zobowiązanie podatkowe w podatku, jakim jest podatek od towarów i usług, powstaje z mocy prawa, nie zaś w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług należne od Spółki powstały z pierwszym dniem po zakończeniu okresu rozliczeniowego i powinny zostać skonkretyzowane w prawidłowej wysokości w deklaracjach podatkowych i zapłacone do dnia terminu ich płatności – tj. do 25 dnia miesiąca następnego po upływie okresu rozliczeniowego. Jednocześnie w świetle art. 51 § 1 o.p., powstanie zaległości podatkowej ma charakter obiektywny i jest niezależne od wydania przez organ podatkowy decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.
W realiach niniejszej sprawy termin płatności podatku VAT za lipiec 2019 r. przypadał na 26 sierpnia 2019 r., a zatem na okres, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Co przy tym istotne, zaległość w tym podatku za lipiec 2019 r. wynika ze skorygowanej przez Spółkę deklaracji VAT z 20 lipca 2020 r. Powołując się więc na datę korekty, która miała miejsce w czasie, gdy skarżący nie piastował już funkcji w zarządzie Spółki, a która była skutkiem nieprawidłowości w rozliczeniach za 2017 i 2018 r. (za okres przed objęciem funkcji zarządu), autor skargi podejmuje próbę zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za sporną zaległość. Sąd zauważa jednak, że okoliczność skorygowania deklaracji za lipiec 2019 r. w czasie, kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej, a nie data ujawnienia tej zaległości. W realiach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, zaś Spółka była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku działania Spółki konieczna była weryfikacja pierwotnego rozliczenia skutkująca złożeniem korekty przez syndyka.
Zatem zasadnie przyjęły organy, że fakt złożenia korekty w niniejszej sprawie po okresie zakończenia pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie zmienia, w tym nie ogranicza zakresu jego odpowiedzialności. Za organem należy przy tym zauważyć, że korekta deklaracji VAT za lipiec 2019 r. nie wynika tylko ze zmiany kwoty do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego, jak to wskazuje pełnomocnik. W złożonej przez syndyka deklaracji zostały ujęte dodatkowe czynności opodatkowane, które nie zostały wcześniej wykazane przez Spółkę w deklaracji pierwotnej, złożonej w czasie, kiedy skarżący był członkiem zarządu Spółki.
Skład orzekający aprobuje zatem stanowisko organu, że w sprawie zaistniała pierwsza z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności byłego członka zarządu.
Kolejną przesłanką pozytywną, której wykazanie ciąży na organach podatkowych, jest bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Bezskuteczność egzekucji w stosunku do członków zarządu spółek kapitałowych jest przesłanką warunkującą wydanie samej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem dopiero gdy egzekucja wobec Spółki okaże się bezskuteczna w całości lub w części (a nie zachodzą przesłanki egzoneracyjne), można wydać decyzję na podstawie art. 116 o.p.
Na tle powyższego należy stwierdzić, że egzekucja generalna przeprowadzona w ramach postępowania upadłościowego (co miało miejsce w niniejszej sprawie) zastępuje egzekucję singularną prowadzoną wobec podmiotu upadłego przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wraz ze wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości nie było już możliwości egzekwowania należności na podstawie egzekucji singularnej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną, w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W niniejszej sprawie wraz z wszczęciem postępowania o ogłoszenie upadłości Spółki nie było możliwości egzekwowania należności Skarbu Państwa w ramach egzekucji singularnej. Postępowanie upadłościowe stanowi w takiej sytuacji postępowanie egzekucyjne, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Uzyskanie przez organ podatkowy informacji, że sporządzony został ostateczny plan podziału i złożenie przez syndyka sędziemu komisarzowi ostatecznego sprawozdania, które zostało zatwierdzone, pozwalały organom podatkowym uznać, że egzekucja z majątku spółki stała się bezskuteczna. Zbycie przez syndyka wszystkich składników masy upadłości nie pozwoliło bowiem na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, w tym Skarbu Państwa w zakresie m.in. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2019 r.
Poza wykazaniem istnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej, organ ma jeszcze obowiązek ocenić wystąpienie przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych), jeżeli strona powołuje się na ich wystąpienie.
W opinii sądu organy prawidłowo oceniły, że w sprawie nie zaistniały przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które uwolniłyby skarżącego - jako osobę trzecią – członka zarządu, od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Wykazanie tych przesłanek (negatywnych) obciąża stronę, co nie zwalnia jednak organu od rzetelnej ich oceny. Podkreślić przy tym należy, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania i oceny przesłanek ekskulpacyjnych, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie.
W sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarówno Spółka, jak też skarżący, nie złożyli we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ordynacja podatkowa nie zawiera przy tym definicji "właściwego czasu", jaki przysługiwałby do złożenia takiego wniosku, konieczne wobec tego jest odwołanie się do przepisów ustawy Prawo upadłościowe. Zgodnie z art. 10 tejże ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 p.u. wskazuje, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z ust. 1a domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Z ust. 2 wynika natomiast, że dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące.
W myśl zaś art. 21 ust. 1 i 2 p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.
Dalej wypada przypomnieć, iż zgodnie z art. 6 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588), postępowanie restrukturyzacyjne może być prowadzone wobec dłużnika niewypłacalnego lub zagrożonego niewypłacalnością. Przez dłużnika niewypłacalnego należy rozumieć dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu ustawy - Prawo upadłościowe, natomiast przez dłużnika zagrożonego niewypłacalnością należy rozumieć dłużnika, którego sytuacja ekonomiczna wskazuje, że w niedługim czasie może stać się niewypłacalny.
Jak zostało przyjęte w orzecznictwie, dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektórych z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonalnych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań (zob. np. wyroki NSA z: 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 23 października 2019 r., I GSK 394/17).
Spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Naczelnika z tytułu: podatku dochodowego od osób fizycznych – marzec, kwiecień, czerwiec 2020 r.; podatku VAT – styczeń, lipiec, listopad i grudzień 2019 r., styczeń – kwiecień i październik 2020 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2019 r. Od maja 2017 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych wierzytelności cywilnoprawnych i publicznoprawnych: wobec N. Sp. z o.o. z terminem płatności 19 lipca 2018 r.; wobec W. Sp. z o.o. z terminami płatności 8 maja 2017 r. i 11 lipca 2018 r.; z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2017 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, wrzesień i listopad 2018 r. (zaspokojone przymusowo w postępowaniu upadłościowym). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przy tym pominąć udziału Spółki w oszustwie karuzelowym w podatku od towarów i usług w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. oraz od stycznia do sierpnia 2018 r., polegającym na zawyżeniu wysokości podatku naliczonego nad należnym, co skutkowało brakiem wpłaty podatku należnego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec i listopad 2018 r., a także za styczeń 2019 r. Skądinąd w aktach znajduje się m.in. wiadomość mailowa od M. M. z 3 stycznia 2019 r., z której wynika, że w Spółce powstała duża zaległość w zobowiązaniach, a bieżące wpływy pozostają zbyt małe, by podmiot mógł realizować płynnie płatności.
Sąd aprobuje stanowisko Dyrektora, że Spółka stała się niewypłacalna z chwilą wymagalności drugiego zobowiązania wobec W. Sp. z o.o., tj. z upływem trzech miesięcy od terminu jego płatności, czyli 12 października 2018 r., a od tej daty miała 30 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Najpóźniej więc do 12 listopada 2018 r. Spółka lub skarżący obowiązani byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub otworzyć postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzić układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Taki wniosek nie został jednak złożony.
Nie może przy tym ostać się argumentacja strony, jakoby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego bądź też nie miał on wiedzy na temat stanu finansowego Spółki i jej zobowiązań. Jako członek zarządu skarżący miał bowiem pełny wgląd do całości dokumentacji, był osobą poinformowaną o działaniach kontrolnych podejmowanych wobec Spółki. Dostęp ten nie był chwilowy czy ograniczony, skarżący miał możliwość podejmowania działań naprawczych, które były wynikową informacji, które skarżący uzyskiwał z dokumentacji czy od osób związanych ze Spółką, w tym pracowników i wspólników (tych samych od 2017 r., tj. B. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna, V. Sp. j., W. Limited). Pełnomocnik wskazywał, że powołanie skarżącego miało na celu poprawę wyników finansowych Spółki, co zdaniem sądu dodatkowo wzmacnia przekonanie o tym, że skarżący winien doskonale znać jej kondycję finansową. Sąd przyjmuje za własny wyrażany w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2020 r., III SA/Wa 57/20).
Również w kontekście powyższego wypada wspomnieć, że nieprawidłowe są wnioski, jakie na tle niniejszej sprawy strona skarżąca wyciąga z wyroku TSUE z 27 lutego 2025 r., C-277/24. Trybunał wskazał w nim, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 325 ust. 1 TFUE, prawem do obrony i zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniom krajowym i praktyce krajowej, zgodnie z którymi osoba trzecia, która może zostać uznana za solidarnie odpowiedzialną za zobowiązanie podatkowe osoby prawnej, nie może być stroną w postępowaniu prowadzonym przeciwko tej osobie prawnej w celu ustalenia jej zobowiązania podatkowego, bez uszczerbku dla konieczności, by ta osoba trzecia w toku ewentualnie prowadzonego wobec niej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej mogła skutecznie podważyć ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy w ramach pierwszego postępowania i mieć dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Z treści judykatu pełnomocnik wywodzi, że nie można przenosić odpowiedzialności za zobowiązania na osobę trzecią, która nie miała żadnego wpływu na powstanie zobowiązania, a następnie zaległości. Tymczasem clou tegoż orzeczenia jest inne: osoba trzecia ma mieć dostęp do akt postępowania wymiarowego (przy czym Trybunał nie określił, jak w ujęciu proceduralnym ten dostęp ma być zapewniony). Sąd zwraca jednak uwagę, że w tej sprawie skarżący mógł uczestniczyć i uczestniczył w postępowaniach kontrolnych; wiedział o wszczęciu kontroli celno-skarbowej, był upoważniony do reprezentacji kontrolowanej, miał wgląd do pełnej dokumentacji Spółki, wiedział więc jakie zagadnienia są weryfikowane. Skarżącemu zapewniono więc udział w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. To, czy skarżący w pełni korzystał z możliwości procesowych, zależne było wyłącznie od jego woli i nie może stanowić podstawy do uwolnienia się od odpowiedzialności.
Zwraca przy tym uwagę, co również eksponowane jest w skardze, że skarżący był przez cały okres pełnienia funkcji utrzymywany w przeświadczeniu o zapewnieniu przez wspólników środków na pokrycie zobowiązań Spółki i procesu restrukturyzacji. Zapewnienia wspólników szły w parze z udzielanymi przez nich pożyczkami i dokapitalizowaniem kapitału zakładowego. W tym miejscu wypada zaakcentować, że nawet gdyby podmiot dysponował znacznym majątkiem, to jeśli nie reguluje zobowiązań pieniężnych, nadal uznawany będzie za niewypłacalny; przyczyny ich nieregulowania pozostają bez znaczenia. Z tego też względu próby dokapitalizowania Spółki nie mają wpływu na jej ocenę jako niewypłacalnej, a w dalszej kolejności nie niweczą konieczności wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Celnie zauważyły przy tym organy, że udzielanie pożyczek przez wspólników w dalszej perspektywie de facto pogarsza sytuację Spółki – choć czasowo otrzymuje do dyspozycji środki pieniężne, to w istocie zaciąga kolejne zobowiązania wiążące się również z koniecznością ponoszenia odsetek.
W sprawie nie została spełniona również kolejna przesłanka egzoneracyjna, tj. skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Omówione wyżej postępowanie upadłościowe przeprowadzone wobec Spółki wykazało, że Spółka takiego majątku nie posiada.
Z uwagi na powyższe, sąd stoi na stanowisku, że organy słusznie orzekły o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległość podatkową w VAT za lipiec 2019 r. wraz z odsetkami.
Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p., także w powiązaniu z art. 21 § 1 pkt 1 o.p.
Również w związku z powyższym, sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie ustalenia, czy w okresie piastowania funkcji przez skarżącego istniała więcej niż jedna zaległość, w tym względem urzędu skarbowego, o której skarżący miałby wiedzę. Wszak z załącznika nr 4 do wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, iż w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji istniały takie wierzytelności, zaś skarżący jako członek zarządu powinien mieć pełny wgląd do wszelkiej dokumentacji Spółki.
Wypada również zauważyć, że podczas rozprawy pełnomocnik skarżącego powołał się na wyrok NSA z 12 marca 2025 r., III FSK 1395/24, oraz wyraził swoje przypuszczenia co do tego, że wobec członków zarządu pełniących funkcje w poprzednim okresie (gdy miało miejsce przestępstwo karuzelowe) prawdopodobnie toczą się postępowania karne. Skład orzekający zauważa jednak, że strona nie wykazała, jaka miałaby zachodzić korelacja między ww. orzeczeniem, a postępowaniem w sprawie niniejszej. Wspomniany judykat odnosi się m.in. do sytuacji, w której nie było prowadzone postępowanie dotyczące odpowiedzialności wobec pozostałych członków zarządu lub o takim postępowaniu nie został poinformowany jeden z członków. W niniejszej sprawie strona nie wykazała, że takie postępowania (wobec innych członków zarządu, którzy mieliby piastować funkcje w samym czasie, co skarżący) zostały wszczęte, natomiast gdyby tak było, to naruszeń można by ewentualnie było poszukiwać wówczas, gdyby zgromadzone w tychże postępowaniach dowody stanowiły podstawę rozstrzygnięcia wobec skarżącego, a do których dowodów nie mógłby się odnieść lub też zostałby pozbawiony prawa do ich kwestionowania. Strona nie wykazała jednak, by sytuacja taka miała miejsce.
Bezpodstawny okazał się zarzut skonstruowany w oparciu o art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 62 § 1 o.p. Za organem należy zauważyć, że zasady dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości reguluje Prawo upadłościowe. W przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka, który po przeprowadzeniu postępowania sporządza plan podziału, stosownie do zapisów art. 347 p.u. Plan podziału podlega kontroli, zaś sędzia komisarz ponosi merytoryczną odpowiedzialność za treść planu podziału i zgodność jego z obowiązującym prawem. Z przepisów Prawa upadłościowego wynika istnienie zarówno kontroli formalnej, jak i merytorycznej planu podziału przez sędziego komisarza, co miało miejsce także w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie nie ma podstawy prawnej, która nakazywałoby sędziemu komisarzowi dokonywanie proporcjonalnego podziału przekazanych kwot w ramach sumy wierzytelności przysługujących jednemu wierzycielowi. Z kolei Naczelnik, uzyskując kwotę z masy upadłości, dokonuje księgowania zgodnie z art. 62 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, iż dokonując takich operacji, Naczelnik miał możliwość ograniczenia w ten sposób odpowiedzialności skarżącego. Brak zaległości Spółki za lata 2017 i 2018 wynika z rozliczeń przez syndyka i sporządzonego planu podziału oraz zaksięgowania przez Naczelnika uzyskanych kwot, stosownie do ww. przepisu.
Idąc dalej, w zakresie wypłacania przez Naczelnika nadwyżek VAT, które mogły służyć zaspokojeniu zobowiązań Spółki za lipiec 2019 r., w miejsce zaliczenia nadwyżki do zwrotu na poczet zaległości Spółki, w tym za lipiec 2019 r., przede wszystkim należy wskazać, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie dotyczy określenia wysokości zwrotu podatku. W ramach kontrolowanego obecnie postępowania organ nie weryfikuje dokonanych i niekwestionowanych uprzednio rozliczeń, zagadnień wymiarowych. Niemniej nie może ostać się stanowisko strony, jakoby wykazanie nadwyżki podatku od towarów i usług miało świadczyć o istnieniu majątku na pokrycie zaległości podatkowych Spółki, szczególnie, że – o czym była już mowa - w wyniku przeprowadzenia postępowania upadłościowego nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzytelności, a zatem majątek Spółki nie był wystarczający.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie zarzucanego naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i 180 § 1 o.p. Postanowienie z 13 lutego 2025 r., nr 2001-IEW[1].4123.1.2025, o odmowie przeprowadzenia wnioskowanego w odwołaniu dowodu odpowiada prawu. Podkreślić raz jeszcze trzeba, że przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest badanie zasadności rozliczeń podatkowych Spółki, określenie wysokości i sposobu zwrotu nadwyżki VAT dla Spółki czy też sposób zaspokojenia zaległości Spółki z masy upadłości. W obrocie prawnym funkcjonuje złożona przez Spółkę korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2019 r., a dopóki decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty. Bez znaczenia w sprawie pozostaje fakt, że korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r. złożył syndyk po ogłoszeniu upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień powstało w czasie, gdy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu. Syndyk przed zakończeniem upadłości miał obowiązek doprowadzić do prawidłowych rozliczeń księgowych i podatkowych Spółki. Z kolei sposób księgowania przez Naczelnika kwoty uzyskanej z masy upadłości wynika z zapisów art. 62 § 1 o.p.
Znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, został on prawidłowo oceniony, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 191 o.p.
Sąd nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Uznając zatem, że odpowiada ona prawu, sąd nie miał podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia art. 122 o.p.
Należy przy tym dodać, że skład orzekający podziela stanowisko judykatury, iż sąd w uzasadnieniu wyroku, wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało, dlaczego w sprawie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., II GSK 2983/16).
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 p.p.s.a.