b) art. 284b § 2 i § 3 w zw. z art. 290 § 1 w zw. z art. 291 § 4 o.p. poprzez zakończenie kontroli podatkowej po wyznaczonej dacie zakończenia postępowania, tj. po dniu 31 sierpnia 2022 r. – zgodnie z postanowieniem z dnia 25 lipca 2022 r. Protokół został doręczony stronie postępowania w dniu 6 września 2022 r.
c) zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady wyrażonej w art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191, art. 123 o.p. poprzez:
- wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności z pominięciem zgromadzonego materiału dowodowego objętego postępowaniem kontrolnym wobec D. L. za tożsamy okres rozliczeniowy, a prowadzonym przez Naczelnika US pod znakiem sprawy: 2003-SKP.5000.6.1.2025.B,
- pominięcie i odmowa przeprowadzenia wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę postępowania w zakresie przesłuchania świadka Jarosława Wasilewskiego,
- pominięcie faktu odmowy przyjęcia przez skarżącą korekt faktur w zakresie podatku od towarów i usług nadesłanych przez D. L.,
- odmowę mocy dowodowej włączonych przez stronę postępowania poszczególnych dowodów rzeczowych na okoliczność zakupu towarów reklamowych i innych,
- posługiwanie się dowodami (rozstrzygnięcia podjęte przez inne organy podatkowe), które dotyczyły innych okresów rozliczeniowych - nieobjęte zaskarżoną decyzją.
II. prawa materialnego, tj. art. 45 ust. 6 w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i ust. 1c, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 1 i 2, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie na gruncie stanu faktycznego sprawy.
W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że wszelkie działania związane ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego miały tylko i wyłącznie charakter pozorowany i instrumentalny. Wszczęcie tego postępowania miało na celu upozorowanie zasadności podniesienia zarzutu przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie.
Zdaniem skarżącej przedłużenie terminu kontroli nastąpiło po dniu upływu terminu (29 lipca 2022 r.) do zakończenia kontroli. W ocenie strony postępowania wszelki materiał dowodowy zgromadzony w sprawie po dacie 29 lipca 2022 roku winien zostać usunięty z akt sprawy i nie może stanowić dowodu w sprawie. Ponadto, zdaniem strony, termin zakończenia kontroli przypadający na dzień 31 sierpnia 2022 r. został przekroczony o 6 dni, a więc organ podatkowy przy wydaniu protokołu kontroli w sposób oczywisty naruszył przepisy postępowania, przez co przedmiotowy protokół został wydany z naruszeniem tych przepisów i nie może stanowić dowodu w sprawie.
Odrębnie wskazano też na wybiórcze oraz jednoznacznie ocenianie zgromadzonego materiału dowodowego przez organy.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej w wysokości 17 zł od wniesionego pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W podatku dochodowym od osób fizycznych termin płatności upływa z dniem 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, stosownie do treści art. 45 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., wobec czego trafnie organ wskazał, że z zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powinno upłynąć z końcem 2023 r. w zakresie zobowiązania za 2017 r. oraz z końcem 2024 r. w zakresie zobowiązania za 2018 r.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W ocenie organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w związku z wszczęciem w dniu 13 lipca 2023 r. dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przez Naczelnika US. W tym przedmiocie skarżąca wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne i pozorne.
Należy zauważyć, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę, czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
W ocenie sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, by wszczęcie dochodzenia miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz części postępowania podatkowego. Organ dysponował dowodami wskazującymi na podejrzenie popełnienia przestępstwa stypizowanego w k.k.s. Należy przyznać rację organom, że wszczęcie dochodzenia było jedynie naturalną konsekwencją ustaleń kontroli. Należy również zwrócić uwagę, że postępowanie karnoskarbowe było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Rejonowego Białystok Północ. Przy tym, w toku tego postępowania dokonano szeregu czynności dowodowych, a więc nie było ono pozorne. Ponadto w dniu 23 listopada 2024 r. dochodzenie zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, co tylko potwierdza, że nie ma mowy o instrumentalności postępowania karnoskarbowego.
Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia. Organy w sposób kompleksowy wyjaśniły tę kwestię w uzasadnieniach decyzji. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty wskazujące na to, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Spór w sprawie odnosi się również do prawidłowości przedłużenia terminu zakończenia kontroli oraz doręczenia protokołu kontroli.
W przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli strona skarżąca podnosi, że kontrola była przedłużona do 29 lipca 2022 r., jednak postanowienie Naczelnika US o kolejnym przedłużeniu wydano 25 lipca 2022 r., natomiast zostało ono odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 9 sierpnia 2022 r., a więc już po wyznaczonym terminie zakończenia kontroli.
W tym względzie należy wyjaśnić, że w myśl art. 284b § 2 o.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Czyniąc zadość temu obowiązkowi Naczelnik US wystosował postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli. Miała ona zakończyć się w dniu 29 lipca 2022 r., jednak przed tym terminem, w dniu 25 lipca 2022 r. wysłano do pełnomocnika skarżącej stosowne postanowienie za pośrednictwem ePUAP. Dokonano więc tej czynności jeszcze w czasie trwania kontroli. Natomiast w orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Kontrola może być kontynuowana po doręczeniu takiego zawiadomienia (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 165/08).
Należy również stwierdzić, że nie stwierdzono czynności kontrolnych dokonanych w okresie pomiędzy uprzednio wyznaczonym terminem zakończenia kontroli (29 lipca 2022 r.) a doręczeniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu (9 sierpnia 2022 r.), a które to czynności można byłoby uznać za bezskuteczne zgodnie z art. 284b § 3 o.p., w szczególności pełnomocnik skarżącej na rozprawie, zapytany przez sąd, nie wskazał takich czynności, do których można by taki skutek odnosić, a zatem nie wykazano, aby ewentualne naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
W przedmiocie doręczenia protokołu kontroli skarżąca wskazuje natomiast, że termin zakończenia kontroli był wyznaczony na dzień 31 sierpnia 2022 r., tymczasem protokół doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 6 września 2022 r. Z tego faktu skarżąca wywodzi, że protokół został wydany z naruszeniem przepisów postępowania i nie może stanowić dowodu w sprawie, podobnie jak ustalenia w nim poczynione.
O ile rzeczywiście protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej po terminie zakończenia kontroli, to wysłany został 31 sierpnia 2022 r., a zatem w ostatnim dniu trwania kontroli. W orzecznictwie trafnie wskazuje się natomiast, że doręczenie protokołu kontroli po upływie czasu jej trwania nie powoduje nieskuteczności tej czynności, o ile protokół ten sporządzono w terminie wskazanym w upoważnieniu (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 165/08). Skutki, na które wskazuje skarżąca, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Zasadnie też DIAS podnosi, że po 31 sierpnia 2022 r. nie były dokonywane żadne czynności kontrolne i w szczególności doręczenie protokołu kontroli do takich czynności nie należy.
Podkreślić dodatkowo należy, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość odebrania ww. pism organu jeszcze przed upływem terminu zakończenia kontroli. Podniesienie tej okoliczności nie służy temu, by czynić zarzut stronie, że nie odbiera pism możliwie jak najszybciej, lecz korzysta z 14-dniowego terminu na odebranie przesyłki w ePUAP, lecz temu, by zwrócić uwagę na brak opieszałości po stronie organu kontrolującego, który umożliwił stronie zapoznanie się z pismami jeszcze w czasie kontroli i podjęcie wiedzy o jej przedłużeniu. Organ kontrolujący nie działał na zwłokę, trudno w szczególności czynić mu zarzut, że wystosował protokół kontroli w ostatnim jej dniu. Jest to jedyna możliwość, aby w pełni wykorzystać czas kontroli i zawrzeć w protokole wszystkie czynności kontrolne. W przeciwnym wypadku organ kontrolujący w praktyce byłby zmuszony faktycznie zakończyć czynności kontrolne na dwa tygodnie przed terminem zakończenia kontroli, co nie jest w żaden sposób uzasadnione.
Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii merytorycznej w rozpoznawanej sprawie, tj. stwierdzenia, że faktury wystawione przez P. D. L., D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia przez organy podatkowe wydatków uwidocznionych w tych fakturach VAT jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wprowadza się generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki: (a) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, (b) nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., (c) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, (d) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i (e) być właściwie udokumentowany. Wydatek uznawany jest więc za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca).
Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 stycznia 2021 r. sygn. II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu).
Przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie są wystarczające dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2246/18, jako ugruntowany pogląd wskazywał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi, i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą byłby zwolniony z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji.
Z punktu widzenia uregulowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma również znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony, tj. na przykład w wyniku braku dbałości o swoje działania gospodarcze, czy też w sposób niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dokumentowanie wydatków jest zatem kluczowym elementem uznania ich za koszt uzyskania przychodu (zob. M. Brzostowska, P. Kubiesa [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 22.).
Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy bowiem stanowisku strony, że faktury wystawione przez P. D. L., D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze.
W pierwszej kolejności wymaga omówienia kwestia "zakupów" gadżetów reklamowych od P. D. L.. W tym zakresie organy podatkowe ujawniły całą strukturę podmiotów w łańcuchach fikcyjnych dostaw gadżetów reklamowych, w których ostatnim ogniwem była skarżąca. Ujawnione schematy są następujące: (1) B.1 sp. z o.o. – T.1 sp. z o.o. – P. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca; (2) B.1 sp. z o.o. – T.1 sp. z o.o. – B. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca; (3) S. M. K. – S. M. P. – G. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca.
Organy szczegółowo opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Na pierwszym etapie występowały podmioty B.1 sp. z o.o. oraz S. M. K., którym przypisano rolę tzw. "znikających podatników", gdyż podmioty te wprowadzały do obrotu faktury VAT, jednak nie deklarowały podatku i nie wpłacały go. B.1 sp. z o.o. dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł i funkcjonowała w wirtualnym biurze. Nie składała deklaracji, nie odpowiadała na wezwania organów, co doprowadziło ostatecznie do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT w dniu 12 grudnia 2018 r. Natomiast prowadzący firmę S. M. K. zeznawał, że nie handlował żadnymi towarami, lecz świadczył usługi budowlane. Nie wykazał wystawionych na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu S. w deklaracjach i nie odprowadzał podatku. Od 25 września 2018 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.
Fakturowym nabywcą towarów od B.1 sp. z o.o. był T.1 sp. z o.o. Jest to kolejny podmiot dysponujący jedynie minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Wedle zeznań jej jedynego wspólnika i zarazem prezesa zarządu Konrada Sebastiana Luterka, był on prezesem jedynie na papierze i nie posiadał dokumentacji spółki. Spółka ta nie deklarowała osiąganych obrotów i ze względu na brak kontaktu została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Natomiast w łańcuchu inicjowanym firmą M. K. jako kolejne podmioty występują S. M. P. i G. sp. z o.o. Wobec pierwszego z tych podmiotów ostatecznie wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. dot. faktur VAT wystawianych na rzecz spółki G. Natomiast w przypadku G. sp. z o.o. jej prezes zarządu Z. K. zeznawał, że był tylko słupem w tej firmie, a faktycznie działalnością zajmował się M.K.1. Ostatecznie M. K., M. P., Z. K. i M.K.1 otrzymali zarzuty o działanie w grupie przestępczej.
Podmiotami poprzedzającymi w łańcuchu firmę D. L. były we wszystkich wariantach łańcuchów P. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. Obydwa te podmioty wyróżniają się dysponowaniem jedynie minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł, zostały one ostatecznie wykreślone z rejestru VAT. Charakteryzuje je brak oznak prowadzenia realnej działalności gospodarczej,
Wobec tego wszystkie podmioty poprzedzające D. L. w łańcuchu dostaw gadżetów reklamowych mają wspólną cechę – pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odprowadzały one podatku pomimo generowania wielomilionowego obrotu. Uzasadniony jest wniosek, że poprzedzający skarżącą w łańcuchu dostaw D. L. nie dysponował towarami wyszczególnionymi w fakturach VAT przyjętych do rozliczenia przez skarżącą. W swoich zeznaniach D. L. tylko te wnioski potwierdza. Są one spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Rację należy przyznać organom, że posiadanie jakichkolwiek gadżetów reklamowych przez skarżącą w określonej dacie nie przekreśla ustaleń organów, gdyż organy zakwestionowały stronę podmiotową transakcji, a więc fakt nabycia od D. L., który – jak zasadnie stwierdzono – nie dysponował przedmiotowymi towarami, gdyż ich nie nabył. Współpracy z D. L. zaprzeczyli wszyscy przesłuchani pracownicy skarżącej. Zarówno on, jak i podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie były tym osobom znane. Nie potwierdzili oni też faktu, by skarżąca w ogóle dysponowała gadżetami reklamowymi, pomimo że według treści faktur VAT miało dojść do nabycia blisko 90 tys. gadżetów reklamowych, więc brak wiedzy w tym przedmiocie ze strony pracowników budzi wątpliwości. Należy przy tym stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej o tak rozbudowanej strukturze organizacyjnej, by pracownicy mogli nie wiedzieć o tej sferze jej działalności, jeśli rzeczywiście miałaby miejsce.
Organy wykazały przy tym, że skarżąca była w pełni świadoma udziału w ujawnionym przez organy podatkowe procederze. Nie była ona zupełnie zainteresowana weryfikacją swojego kontrahenta, nie miała wiedzy o jego działalności i czy jest ona realna. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, dlaczego podjęła się współpracy z D. L. i dopiero w zastrzeżeniach do protokołu zeznań wskazywała, że polecały go dwie nieokreślone osoby. Na rzeczywisty cel współpracy ze skarżącą wskazał sam D. L., zeznając, że znał ludzi, którzy narzekali na wysokie podatki i wiedział, że może im zaproponować takie puste faktury. Wśród takich osób wskazał również na skarżącą, co do której wprost powiedział, że miała ona wiedzę, że wystawiane na jej rzecz faktury są puste. W ocenie sądu, materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie na to, że faktycznym celem współpracy z D. L. było obniżenie swoich zobowiązań podatkowych.
Oprócz gadżetów reklamowych, co już zakwestionowano, skarżąca miała także nabywać od podmiotów zarządzanych przez D. L. określone usługi. Podmioty te to: P. stanowiąca jednoosobową działalność gospodarczą D. L., a także D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., w których D. L. pełnił funkcję prezesa zarządu, zatem w pełni kontrolował wszystkich kontrahentów skarżącej.
Już na wstępie warto zauważyć, że kontrahenci dokonali korekty wszystkich wystawionych faktur na rzecz skarżącej jako przyczynę korekty wskazując, że były to puste faktury. Organy podatkowe zasadnie wskazują więc, że już to świadczy o tym, że nie doszło do wykonania usług wskazanych na fakturach. Organy nie poprzestały jednak na takim wskazaniu i zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje, że żadne usługi przez ww. podmioty na rzecz skarżącej świadczone nie były.
Według treści faktur VAT kontrahenci mieli świadczyć usługi wynajmu powierzchni reklamowych, kampanii reklamowych, produkcji i kolportażu ulotek, doradztwa biznesowego i marketingowego, wynajmu magazynów i lokalu mieszkalnego w Białymstoku, usług transportowych, brukarskich, serwisowych, prac związanych z utrzymaniem czystości sklepów i placów.
Jednak oprócz faktur VAT oraz umów zawartych z P., nie ma żadnych dowodów na to, że przedmiotowe usługi były wykonywane. Ponadto płatność miała być dokonywana gotówką, nie ma jednak dowodów, które by na to wskazywały. Słusznie zwróciło uwagę organów, że wartość poszczególnych transakcji oznaczono na kwoty poniżej 15.000 zł, co wskazuje na cel pominięcia wymogu zakreślonego w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Organy ustaliły również, że kontrahenci skarżącej nie zatrudniali pracowników, którzy mieliby wykonać przedmiotowe usługi. Współpracowali oni jedynie "fakturowo" z różnymi podmiotami, w tym ze skarżącą. Zauważalne jest to, że przykładowo istnieją liczne ślady wykonywanych przez inne podmioty usług reklamowych, natomiast w przypadku skarżącej żadnych materialnych śladów nie ma, w tym również pracownicy skarżącej kojarzyli tylko usługi reklamowe innych podmiotów niż te, których dotyczy niniejsza sprawa. Przy tym, jak ustaliły organy podatkowe, opierając się na danych z faktur VAT, usługi innych podmiotów były istotnie tańsze, zatem rzekoma niska cena nie tłumaczy podjęcia współpracy z kontrahentami przez skarżącą, jak podnosiła w swoich wyjaśnieniach.
Nie znalazły potwierdzenia w dowodach również usługi wynajmu powierzchni reklamowych. W szczególności aktualny właściciel nieruchomości przy drodze krajowej nr 19 w S. Z. L. wskazał, że z baneru w latach 2017-2019 korzystała wyłącznie jego firma.
W zakresie usług utrzymania czystości, obsługi serwisowej czy usług transportowych podobnie nie ma żadnych dowodów na ich wykonanie, a pracownicy skarżącej wskazywali, że to sami pracownicy utrzymywali sklepy i place wokół nich w czystości. Rzekome usługi serwisowe i transportowe również nie zostawiły po sobie śladu w dokumentach oprócz faktur VAT i ewentualnie umów.
Podobnie w przedmiocie usług najmu, w tym najmu powierzchni magazynowych w K. czy też najmu mieszkania przy ul. [...] w B. organy stwierdziły, że wykonanie tych usług nie zostało wykazane. Rzekome wykorzystywanie magazynu na serwisowane pojazdy nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach pracowników, nadto budzi wątpliwości w zestawieniu ze skalą działalności skarżącej, która dysponowała trzema lokalami w B. i jednym w E. W przedmiocie wynajmu mieszkania zasadnie organy zwracają uwagę, że jego właścicielami według danych księgi wieczystej byli rodzice D. L.. Występuje przy tym sprzeczność między danymi księgi wieczystej a umową w zakresie wskazanej powierzchni mieszkania, co wskazuje na zawyżenie powierzchni w umowie, co jednak umknęło uwadze skarżącej. Wyjaśnienia skarżącej w zakresie wykorzystania mieszkania na cele biurowe i spotkania z kontrahentami nie mogły być uznane za wiarygodne. W szczególności organy ustaliły, że w mieszkaniu tym trwał remont i nie było ono zdatne do użytkowania. Przesłuchani pracownicy skarżącej nie potwierdzili, by ww. mieszkanie wykorzystywano w celach biurowych. Materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca nie wynajmowała przedmiotowego mieszkania.
Usługi doradztwa również nie zostawiły żadnego śladu w dowodach. Tymczasem w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę.
W szczególności organy nie zanegowały, że skarżąca zakupiła określone gadżety reklamowe, a jedynie to, że ich dostawcą był P. D. L.. Nie stanowi też żadnej wady postępowania to, że organy posługiwały się dowodami z innych postępowań czy za inne okresy, skoro celem ich przedstawienia w niniejszej sprawie było zobrazowanie szerokiego spektrum działań D. L. i innych podmiotów. W zestawieniu ze zdobytą wiedzą na temat współpracy ze skarżącą ujawniony został spójny obraz, w który współpraca ze skarżącą w pełni się wpisuje. Natomiast zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Skarżąca skupiła swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.
Dokonana przez skarżącą odmowa przyjęcia korekty deklaracji D. L. i kierowanych przez niego spółek jest zbieżna z jej linią obrony w sprawie i w żaden sposób nie dowodzi, by transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT miały rzeczywiście miejsce. Świadczy to jedynie o konsekwencji skarżącej w bronieniu korzystnego dla niej stanowiska, którego nie potwierdzają jednak żadne dowody, w tym także zeznania zatrudnionych w jej firmie pracowników.
W przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. W. należy stwierdzić, że organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jednak z obiektywnych względów nie było to możliwe. Wezwania organu było odbierane przez świadka, który jednak nie stawiał się na przesłuchania, by następnie wskazać, że jest w Bułgarii. Należy też stwierdzić, że teza dowodowa, której usiłowała dowieść skarżąca, nie zmieniłaby uzasadnionej konkluzji organów, gdyż nawet przy uznaniu, że rzekome zalanie skórzanych kurtek miało miejsce, dalej zasadne byłoby twierdzenie, że faktury VAT wystawione przez D. L. nie są rzetelne, co obszernie wykazały organy podatkowe.
Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. D. L., D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", uzasadnione było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wydatków uwidocznionych w tych fakturach VAT jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.