Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
W ocenie organów podatkowych doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p., w związku z wszczęciem w dniu 13 lipca 2023 r. dochodzenia przeciwko skarżącej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przez Naczelnika US. W tym przedmiocie skarżąca wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne i pozorne.
Należy zauważyć, że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę, czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
W ocenie sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy nie wskazują, by wszczęcie dochodzenia miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w oparciu o obszerny materiał dowodowy zebrany w toku kontroli oraz części postępowania podatkowego. Organ dysponował dowodami wskazującymi na podejrzenie popełnienia przestępstwa stypizowanego w k.k.s. Należy przyznać rację organom, że wszczęcie dochodzenia było jedynie naturalną konsekwencją ustaleń kontroli. Należy również zwrócić uwagę, że postępowanie karnoskarbowe było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Rejonowego Białystok Północ. Przy tym, w toku tego postępowania dokonano szeregu czynności dowodowych, a więc nie było ono pozorne. Ponadto w dniu 23 listopada 2024 r. dochodzenie zostało przejęte do prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, co tylko potwierdza, że nie ma mowy o instrumentalności postępowania karnoskarbowego.
Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia. Organy w sposób kompleksowy wyjaśniły tę kwestię w uzasadnieniach decyzji. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty wskazujące na to, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Spór w sprawie odnosi się również do prawidłowości przedłużenia terminu zakończenia kontroli oraz doręczenia protokołu kontroli.
W przedmiocie przedłużenia terminu zakończenia kontroli strona skarżąca podnosi, że kontrola była przedłużona do 29 lipca 2022 r., jednak postanowienie Naczelnika US o kolejnym przedłużeniu wydano 25 lipca 2022 r., natomiast zostało ono odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 9 sierpnia 2022 r., a więc już po wyznaczonym terminie zakończenia kontroli.
W tym względzie należy wyjaśnić, że w myśl art. 284b § 2 o.p. o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Czyniąc zadość temu obowiązkowi Naczelnik US wystosował postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia kontroli. Miała ona zakończyć się w dniu 29 lipca 2022 r., jednak przed tym terminem, w dniu 25 lipca 2022 r. wysłano do pełnomocnika skarżącej stosowne postanowienie za pośrednictwem ePUAP. Dokonano więc tej czynności jeszcze w czasie trwania kontroli. Natomiast w orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Kontrola może być kontynuowana po doręczeniu takiego zawiadomienia (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 165/08).
Należy również stwierdzić, że nie stwierdzono czynności kontrolnych dokonanych w okresie pomiędzy uprzednio wyznaczonym terminem zakończenia kontroli (29 lipca 2022 r.) a doręczeniem kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu (9 sierpnia 2022 r.), a które to czynności można byłoby uznać za bezskuteczne zgodnie z art. 284b § 3 o.p., w szczególności pełnomocnik skarżącej na rozprawie, zapytany przez sąd, nie wskazał takich czynności, do których można by taki skutek odnosić, a zatem nie wykazano, aby ewentualne naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.
W przedmiocie doręczenia protokołu kontroli skarżąca wskazuje natomiast, że termin zakończenia kontroli był wyznaczony na dzień 31 sierpnia 2022 r., tymczasem protokół doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 6 września 2022 r. Z tego faktu skarżąca wywodzi, że protokół został wydany z naruszeniem przepisów postępowania i nie może stanowić dowodu w sprawie, podobnie jak ustalenia w nim poczynione.
O ile rzeczywiście protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi skarżącej po terminie zakończenia kontroli, to wysłany został 31 sierpnia 2022 r., a zatem w ostatnim dniu trwania kontroli. W orzecznictwie trafnie wskazuje się natomiast, że doręczenie protokołu kontroli po upływie czasu jej trwania nie powoduje nieskuteczności tej czynności, o ile protokół ten sporządzono w terminie wskazanym w upoważnieniu (por. np. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt I FSK 165/08). Skutki, na które wskazuje skarżąca, nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Zasadnie też DIAS podnosi, że po 31 sierpnia 2022 r. nie były dokonywane żadne czynności kontrolne i w szczególności doręczenie protokołu kontroli do takich czynności nie należy.
Podkreślić dodatkowo należy, że pełnomocnik skarżącego miał możliwość odebrania ww. pism organu jeszcze przed upływem terminu zakończenia kontroli. Podniesienie tej okoliczności nie służy temu, by czynić zarzut stronie, że nie odbiera pism możliwie jak najszybciej, lecz korzysta z 14-dniowego terminu na odebranie przesyłki w ePUAP, lecz temu, by zwrócić uwagę na brak opieszałości po stronie organu kontrolującego, który umożliwił stronie zapoznanie się z pismami jeszcze w czasie kontroli i podjęcie wiedzy o jej przedłużeniu. Organ kontrolujący nie działał na zwłokę, trudno w szczególności czynić mu zarzut, że wystosował protokół kontroli w ostatnim jej dniu. Jest to jedyna możliwość, aby w pełni wykorzystać czas kontroli i zawrzeć w protokole wszystkie czynności kontrolne. W przeciwnym wypadku organ kontrolujący w praktyce byłby zmuszony faktycznie zakończyć czynności kontrolne na dwa tygodnie przed terminem zakończenia kontroli, co nie jest w żaden sposób uzasadnione.
Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii merytorycznej w rozpoznawanej sprawie, tj. przyjęcia, że faktury wystawione przez P. D. L., D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", co w konsekwencji doprowadziło organy podatkowe do odmówienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.
Odmawiając skarżącemu tego prawa organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).
Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).
Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.
W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.
W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).
Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie uwidocznionych na fakturach VAT dostaw gadżetów reklamowych czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.
Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT.
Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21.4. 2017 r.).
Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".
Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).
Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).
Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.
W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że nierzetelne są przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej.
W pierwszej kolejności wymaga omówienia kwestia "zakupów" gadżetów reklamowych od P. D. L.. W tym zakresie organy podatkowe ujawniły całą strukturę podmiotów w łańcuchach fikcyjnych dostaw gadżetów reklamowych, w których ostatnim ogniwem była skarżąca. Ujawnione schematy są następujące: (1) B.1 sp. z o.o. – T.1 sp. z o.o. - P. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca; (2) B.1 sp. z o.o. – T.1 sp. z o.o. – B. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca; (3) S. M. K. – S. M. P. – G. sp. z o.o. – B. sp. z o.o. - P. D. L. – skarżąca.
Organy szczegółowo opisały rolę poszczególnych podmiotów w łańcuchu. Na pierwszym etapie występowały podmioty B.1 sp. z o.o. oraz S. M. K., którym przypisano rolę tzw. "znikających podatników", gdyż podmioty te wprowadzały do obrotu faktury VAT, jednak nie deklarowały podatku i nie wpłacały go. B.1 sp. z o.o. dysponowała minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł i funkcjonowała w wirtualnym biurze. Nie składała deklaracji, nie odpowiadała na wezwania organów, co doprowadziło ostatecznie do wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT w dniu 12 grudnia 2018 r. Natomiast prowadzący firmę S. M. K. zeznawał, że nie handlował żadnymi towarami, lecz świadczył usługi budowlane. Nie wykazał wystawionych na rzecz kolejnego w łańcuchu podmiotu S. w deklaracjach i nie odprowadzał podatku. Od 25 września 2018 r. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem VAT.
Fakturowym nabywcą towarów od B.1 sp. z o.o. był T.1 sp. z o.o. Jest to kolejny podmiot dysponujący jedynie minimalnym kapitałem zakładowym wynoszącym 5.000 zł. Wedle zeznań jej jedynego wspólnika i zarazem prezesa zarządu K. L. był on prezesem jedynie na papierze i nie posiadał dokumentacji spółki. Spółka ta nie deklarowała osiąganych obrotów i ze względu na brak kontaktu została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Natomiast w łańcuchu inicjowanym firmą M. K. jako kolejne podmioty występują S. M. P. i G. sp. z o.o. Wobec pierwszego z tych podmiotów ostatecznie wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., m.in. dot. faktur VAT wystawianych na rzecz spółki G.. Natomiast w przypadku G. sp. z o.o. jej prezes zarządu Z. K. zeznawał, że był tylko słupem w tej firmie, a faktycznie działalnością zajmował się M.K.1. Ostatecznie M. K., M. P., Z. K. i M.K.1 otrzymali zarzuty o działanie w grupie przestępczej.
Podmiotami poprzedzającymi w łańcuchu firmę D. L. były we wszystkich wariantach łańcuchów P. sp. z o.o. lub B. sp. z o.o. Obydwa te podmioty wyróżniają się dysponowaniem jedynie minimalnym kapitałem zakładowym 5.000 zł, zostały one ostatecznie wykreślone z rejestru VAT. Charakteryzuje je brak oznak prowadzenia realnej działalności gospodarczej,
Wobec tego wszystkie podmioty poprzedzające D. L. w łańcuchu dostaw gadżetów reklamowych mają wspólną cechę – pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej. Nie odprowadzały one podatku pomimo generowania wielomilionowego obrotu. Uzasadniony jest wniosek, że poprzedzający skarżącą w łańcuchu dostaw D. L. nie dysponował towarami wyszczególnionymi w fakturach VAT przyjętych do rozliczenia przez skarżącą. W swoich zeznaniach D. L. tylko te wnioski potwierdza. Są one spójne z pozostałym materiałem dowodowym. Rację należy przyznać organom, że posiadanie jakichkolwiek gadżetów reklamowych przez skarżącą w określonej dacie nie przekreśla ustaleń organów, gdyż organy zakwestionowały stronę podmiotową transakcji, a więc fakt nabycia od D. L., który – jak zasadnie stwierdzono – nie dysponował przedmiotowymi towarami, gdyż ich nie nabył. Współpracy z D. L. zaprzeczyli wszyscy przesłuchani pracownicy skarżącej. Zarówno on jak i podmioty na wcześniejszych etapach obrotu nie były tym osobom znane. Nie potwierdzili też oni faktu, by skarżąca w ogóle dysponowała gadżetami reklamowymi, pomimo że według treści faktur VAT miało dojść do nabycia blisko 90 tys. gadżetów reklamowych, więc brak wiedzy w tym przedmiocie ze strony pracowników budzi wątpliwości. Należy przy tym stwierdzić, że skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej o tak rozbudowanej strukturze organizacyjnej, by pracownicy mogli nie wiedzieć o tej sferze jej działalności, jeśli rzeczywiście miałaby miejsce.
Organy wykazały przy tym, że skarżąca była w pełni świadoma udziału w ujawnionym przez organy podatkowe procederze. Nie była ona zupełnie zainteresowana weryfikacją swojego kontrahenta, nie miała wiedzy o jego działalności i czy jest ona realna. Nie potrafiła odpowiedzieć na pytanie, dlaczego podjęła się współpracy z D. L. i dopiero w zastrzeżeniach do protokołu zeznań wskazywała, że polecały go dwie nieokreślone osoby. Na rzeczywisty cel współpracy ze skarżącą wskazał sam D. L., zeznając, że znał ludzi, którzy narzekali na wysokie podatki i wiedział, że może im zaproponować takie puste faktury. Wśród takich osób wskazał również na skarżącą, co do której wprost powiedział, że miała ona wiedzę, że wystawiane na jej rzecz faktury są puste. W ocenie sądu materiał dowodowy sprawy wskazuje jednoznacznie na to, że faktycznym celem współpracy z D. L. było obniżenie swoich zobowiązań podatkowych.
Oprócz gadżetów reklamowych, co już zakwestionowano, skarżąca miała także nabywać od podmiotów zarządzanych przez D. L. określone usługi. Podmioty te to: P. stanowiąca jednoosobową działalność gospodarczą D. L., a także D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o., w których D. L. pełnił funkcję prezesa zarządu, zatem w pełni kontrolował wszystkich kontrahentów skarżącej.
Już na wstępie warto zauważyć, że kontrahenci dokonali korekty wszystkich wystawionych faktur na rzecz skarżącej jako przyczynę korekty wskazując, że były to puste faktury. Organy podatkowe zasadnie wskazują więc, że już to świadczy o tym, że nie doszło do wykonania usług wskazanych na fakturach. Organy nie poprzestały jednak na takim wskazaniu i zebrały obszerny materiał dowodowy, który wskazuje, że żadne usługi przez ww. podmioty na rzecz skarżącej świadczone nie były.
Według treści faktur VAT kontrahenci mieli świadczyć usługi wynajmu powierzchni reklamowych, kampanii reklamowych, produkcji i kolportażu ulotek, doradztwa biznesowego i marketingowego, wynajmu magazynów i lokalu mieszkalnego w Białymstoku, usług transportowych, brukarskich, serwisowych, prac związanych z utrzymaniem czystości sklepów i placów.
Jednak oprócz faktur VAT oraz umów zawartych z P. nie ma żadnych dowodów na to, że przedmiotowe usługi były wykonywane. Ponadto płatność miała być dokonywana gotówką, nie ma jednak dowodów, które by na to wskazywały. Słusznie zwróciło uwagę organów, że wartość poszczególnych transakcji oznaczono na kwoty poniżej 15.000 zł, co wskazuje na cel pominięcia wymogu zakreślonego w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm.). Organy ustaliły również, że kontrahenci skarżącej nie zatrudniali pracowników, którzy mieliby wykonać przedmiotowe usługi. Współpracowali oni jedynie "fakturowo" z różnymi podmiotami, w tym ze skarżącą. Zauważalne jest to, że przykładowo istnieją liczne ślady wykonywanych przez inne podmioty usług reklamowych, natomiast w przypadku skarżącej żadnych materialnych śladów nie ma, a również pracownicy skarżącej kojarzyli tylko usługi reklamowe innych podmiotów niż te, których dotyczy niniejsza sprawa. Przy tym, jak ustaliły organy podatkowe, opierając się na danych z faktur VAT, usługi innych podmiotów były istotnie tańsze, zatem rzekoma niska cena nie tłumaczy podjęcia współpracy z kontrahentami przez skarżącą, jak podnosiła w swoich wyjaśnieniach.
Nie znalazły potwierdzenia w dowodach również usługi wynajmu powierzchni reklamowych. W szczególności aktualny właściciel nieruchomości przy drodze krajowej nr 19 w S. Z. L. wskazał, że z baneru w latach 2017-2019 korzystała wyłącznie jego firma.
W zakresie usług utrzymania czystości, obsługi serwisowej czy usług transportowych podobnie nie ma żadnych dowodów na ich wykonanie, a pracownicy skarżącej wskazywali, że to sami pracownicy utrzymywali sklepy i place wokół nich w czystości. Rzekome usługi serwisowe i transportowe również nie zostawiły po sobie śladu w dokumentach oprócz faktur VAT i ewentualnie umów.
Podobnie w przedmiocie usług najmu, w tym najmu powierzchni magazynowych w Krupnikach czy też najmu mieszkania przy ul. [...] w B. organy stwierdziły, że wykonanie tych usług nie zostało wykazane. Rzekome wykorzystywanie magazynu na serwisowane pojazdy nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach pracowników, nadto budzi wątpliwości w zestawieniu ze skalą działalności skarżącej, która dysponowała 3 lokalami w B. i 1 w E. W przedmiocie wynajmu mieszkania zasadnie organy zwracają uwagę, że jego właścicielami według danych księgi wieczystej byli rodzice D. L.. Występuje przy tym sprzeczność między danymi księgi wieczystej a umową w zakresie wskazanej powierzchni mieszkania, co wskazuje na zawyżenie powierzchni w umowie, co jednak umknęło uwadze skarżącej. Wyjaśnienia skarżącej w zakresie wykorzystania mieszkania na cele biurowe i spotkania z kontrahentami nie mogły być uznane za wiarygodne. W szczególności organy ustaliły, że w mieszkaniu tym trwał remont i nie było ono zdatne do użytkowania. Przesłuchani pracownicy skarżącej nie potwierdzili, by ww. mieszkanie wykorzystywano w celach biurowych. Materiał dowodowy wskazuje na to, że skarżąca nie wynajmowała przedmiotowego mieszkania.
Usługi doradztwa również nie zostawiły żadnego śladu w dowodach. Tymczasem w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę.
W szczególności organy nie zanegowały, że skarżąca zakupiła określone gadżety reklamowe, a jedynie to, że ich dostawcą był P. D. L.. Nie stanowi też żadnej wady postępowania to, że organy posługiwały się dowodami z innych postępowań czy za inne okresy, skoro celem ich przedstawienia w niniejszej sprawie było zobrazowanie szerokiego spektrum działań D. L. i innych podmiotów. W zestawieniu ze zdobytą wiedzą na temat współpracy ze skarżącą ujawniony został spójny obraz, w który współpraca ze skarżącą w pełni się wpisuje. Natomiast zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Skarżąca skupiła swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.
Dokonana przez skarżącą odmowa przyjęcia korekty deklaracji D. L. i kierowanych przez niego spółek jest zbieżna z jej linią obrony w sprawie i w żaden sposób nie dowodzi, by transakcje wskazane na zakwestionowanych fakturach VAT miały rzeczywiście miejsce. Świadczy to jedynie o konsekwencji skarżącej w bronieniu korzystnego dla niej stanowiska, którego nie potwierdzają jednak żadne dowody, w tym także zeznania zatrudnionych w jej firmie pracowników.
W przedmiocie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J. W. należy stwierdzić, że organ I instancji podjął próbę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, jednak z obiektywnych względów nie było to możliwe. Wezwania organu było odbierane przez świadka, który jednak nie stawiał się na przesłuchania, by następnie wskazać, że jest w Bułgarii. Należy też stwierdzić, że teza dowodowa, której usiłowała dowieść skarżąca, nie zmieniłaby uzasadnionej konkluzji organów, gdyż nawet przy uznaniu, że rzekome zalanie skórzanych kurtek miało miejsce, dalej zasadne byłoby twierdzenie, że faktury VAT wystawione przez D. L. nie są rzetelne, co obszernie wykazały organy podatkowe. Przede wszystkim jednak świadek miałby zeznawać w kwestii dotyczącej zobowiązań podatkowych za 2017 rok, natomiast niniejsza sprawa nie dotyczy tego okresu.
Wobec stwierdzenia, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. D. L., D. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste faktury", uzasadniona była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.