Wyrok WSA z dnia 03 września 2025, sygn. I SA/Bk 216/25

e) dokonanie wybiórczego porównania cen jednostkowych towarów zbywanych przez Spółkę z cenami jednostkowymi wskazanymi przez oficjalnych dystrybutorów bądź producentów, przy jednoczesnym kreowaniu względem Spółki zarzutów co do braku zakupywania towarów od tych podmiotów, co świadczy o braku elementarnej znajomości reguł handlowych organów, w sytuacji gdy Spółka prowadzi działalność konkurencyjną w stosunku do działalności oficjalnych dystrybutorów

i producentów, w interesie których nie jest sprzedaż towarów do podmiotów zajmujących się eksportem tych towarów zagranicę, zatem powyższe nie świadczy

w żadnej mierze o choćby potencjalnym świadomym uczestnictwie Spółki w obrocie karuzelowym;

f) dokonanie wybiórczej, tendencyjnie nakierowanej na przypisanie Spółce świadomego uczestnictwa w rzekomo istniejącym obrocie karuzelowym oceny dowodu z zeznań świadka K. P. skutkującej uznaniem, iż zeznania jednoznacznie świadczą o powszechnej wiedzy przedstawicieli Spółki

o uczestnictwie w "karuzeli podatkowej", w sytuacji gdy analiza protokołu z zeznań w/w świadka nie pozwala w żadnej mierze na dokonanie takich ustaleń, gdyż:

- świadek przytoczył jednostkowy przypadek stwierdzenia przez pracowników Spółki, że zakupiony towar prawdopodobnie był wcześniej w magazynie Spółki, po czym

- fakt ten został zgłoszony kierownikowi działu lecz świadek nie ma wiedzy co do tego, co dalej działo się z tym ponownie zakupionym towarem - który faktycznie został zwrócony dostawcy;

- świadek jednocześnie zeznał, że powyższa okoliczność skutkowała "wzmocnieniem" procedur ostrożnościowych poprzez dyskretne oznaczanie palet będących w magazynie Spółki, a nadto

- świadek nie wskazał kiedy rzeczona sytuacja miała miejsce, przy uwzględnieniu, że postępowanie obejmuje konkretne miesiące 2016 r.

g) oparcie ustaleń na dowodzie z zeznań jednego świadka tj. pracownika magazynu w 2016 r., dodatkowo niepracującego już w magazynie Spółki, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia innych dowodów osobowych tj. zeznań innych pracowników Spółki - działu handlowego, którzy mają znacznie obszerniejsza wiedzę o zakwestionowanych transakcjach, jak i przedstawiciela komplementariusza,

h) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegającej na braku dokonania oceny informacji wynikających z dokumentów SCAC uzyskanych od zagranicznych i uznanie je jako wiążące przy ocenie stanu faktycznego mniejszej sprawy, w sytuacji gdy informacje te są nieprecyzyjne i opierają się na licznych domniemaniach oraz okolicznościach mających miejsce nie w czasie przeprowadzania transakcji przez Spółkę tj. w roku 2016 a po upływie 5 lat po ich przeprowadzeniu, których okoliczności Spółka nie mogła przewidzieć;

7) art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. poprzez zaaprobowanie przez organ

II instancji legalności działań podejmowanych przez organ I instancji w toku postępowania kontrolnego polegających na wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego licznych dokumentów pozyskanych od innych podmiotów i organów oraz uchylenie ich jawności dla Spółki, w tym w szczególności dokumentów z akt śledztwa sygn. [...]z Prokuratury Regionalnej w B., a następnie powoływanie się przez organ na dane i informacje zawarte w dokumentach oraz wywodzenie z nich niekorzystnych dla Spółki wniosków i ustaleń, co pozostaje

w sprzeczności z zasadą jawności postępowania dla strony, gdyż uniemożliwia Spółce zapoznanie się z treścią tych dokumentów i odniesienie się w tym zakresie do ustaleń organu;

8) art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada jawności postępowania nie została naruszona, bowiem w ocenie organu II instancji Spółka miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, podczas gdy możliwość zapoznania się z tymi dokumentami miała jedynie charakter pozorny, gdyż zostały zredagowanie w sposób polegający na przysłonięciu kluczowej treści tych dokumentów, a tym samym Spółka faktycznie nie uzyskała dostępu do informacji i dokumentów, z których organ wywodzi niekorzystne dla Spółki wnioski dotyczące przebiegu transakcji i obrotu towarem oraz rzekomej wiedzy Spółki o uczestniczeniu w procederze obiegu faktur typu karuzelowego;

9) art. 193 § 1, § 2 i § 4 o.p. poprzez błędne uznanie za nierzetelną prowadzoną przez Spółkę ewidencję dla potrzeb rozliczania podatku od towarów

i usług za miesiące styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. w zakresie wartości zakupów

i podatku naliczonego, błędne uznanie za niezasadne ujęcie w tej ewidencji na podstawie faktur VAT wymienionych w tabeli 2 decyzji organu I instancji,

a w konsekwencji nieuznanie przedmiotowej ewidencji we wskazanym zakresie za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, podczas gdy Spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób rzetelny, prawidłowy i znajdujący pełne odzwierciedlenie w faktycznie zrealizowanych transakcjach gospodarczych;

10) art. 210 § 4 o.p. poprzez:

a) nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji, bowiem organ II instancji nie

odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu oraz podniesionego przez Spółkę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, które jednoznacznie przemawiają za słusznością stanowiska Spółki, a nadto sposób konstrukcji uzasadnienia świadczy

o przyjęciu przez organ z góry, już na wstępie uzasadnienia, konkluzji jakoby transakcje towarami miły charakter pozorny oraz jakoby Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur, które nie zostały dokonane, co prowadzi do wniosku, iż organ nie dążył do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a jeszcze przed zgromadzeniem i analizą całości materiału dowodowego organ przyjął stanowisko, co do rozstrzygnięcia sprawy;

b) zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wzajemnie sprzecznych twierdzeń organu przejawiających się w jednoczesnym wskazywaniu, tego jakoby rzekomo zakwestionowane przez organy transakcje w ogóle nie miały miejsca poprzez formułowanie twierdzeń jakoby "użyczono danych Spółki A.do "przepuszczenia" przez nią zdarzeń gospodarczych" (str. 31 zaskarżonej decyzji)

a w innej części decyzji podkreślaniu, że miał miejsce przewóz towarów (str. 8 zaskarżonej decyzji);

11) art. 229 o.p. poprzez jego nie zastosowanie i zupełne pominięcie wniosku Spółki zawartego w treści odwołania od decyzji organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełniania dowodów i materiałów, podczas gdy ich przeprowadzenie, zgodnie z uzasadnieniem zawartym odwołaniu, pozwoliłoby na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności.

12) art. 200a § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia - postanowieniem z dnia 18 marca 2025 r. - rozprawy administracyjnej w toku postępowania odwoławczego, podczas gdy jej przeprowadzenie pozwoliłoby wyjaśnić istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym zasady funkcjonowania branży FMCG i specyfikę działania Spółki.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie:

13) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów polegające na:

a) błędnym przyjęciu, iż Spółka w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych na rzecz Spółki (faktury wymienione w tabeli nr 2 decyzji organu I instancji), które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych, podczas gdy obrót towarami miał charakter faktyczny i rzeczywisty. Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach w kwocie kwestionowanej przez organ;

b) błędnym przyjęciu, iż Spółka uczestniczyła w domniemanym procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane,

a w konsekwencji przyjęcie, iż faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Spółka nabyła prawo do dalszego dysponowania towarami jak właściciel oraz dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowych towarów, a w konsekwencji w pełni zasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w kwocie kwestionowanej przez organ;

c) błędnym przyjęciu, iż Spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane, a w konsekwencji świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym pełniąc funkcję "brokera", podczas gdy przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zaś Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów, toteż Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać,

w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie prowadza do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, a tym samym Spółka działała w "dobrej wierze";

d) błędnym przyjęciu, iż Spółka niezasadnie zafakturowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz podmiotów wskazanych

w zaskarżonej decyzji (faktury wymienione w tabeli nr 8 decyzji organu I instancji), podczas gdy przedmiotowe towary zostały faktycznie i rzeczywiście wywiezione do innego kraju Unii Europejskiej - czego organ w żaden sposób nie kwestionuje -

z jednoczesnym przeniesieniem władztwa i prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz kontrahentów zagranicznych, co zostało w należyty sposób udokumentowane;

e) nieustaleniu, że Spółka dokonując nabycia towarów od krajowych dostawców, a następnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych nie tylko nie miała ani nie mogła mieć świadomości co do możliwości uczestnictwa w karuzeli podatkowej, ale i wszystkie podejmowane przez Spółkę czynności przy objętych decyzjami organów obu instancji transakcjach świadczą o tym, że Spółka z należytą starannością weryfikowała wiarygodność

i rzetelność wszystkich jej kontrahentów zgodnie z ogólnie przyjętymi zasadami,

z uwzględnieniem charakterystyki branży FMCG, oraz istniejącymi w Spółce procedurami zatem Spółka przedsięwzięła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie następują od i na rzecz podmiotów nieuczciwych, a tym samym Spółka działała w dobrej wierze;

f) nieustaleniu, iż Spółka dokonując zakwestionowanych przez organy I i II instancji transakcji, które powołując się na ustalenia jakoby zakup i dostawa nastąpiła od i na rzecz podmiotów nieuczciwych uznały, że przedmiotowych transakcji nie można uznać za transakcje WDT podlegających opodatkowaniu wg stawki 0%,

w sytuacji gdy poczyniona przez organy ocena dotycząca kontrahentów Spółki opiera się na zdarzeniach mających miejsce po zaprzestaniu relacji handlowych z tymi podmiotami, o których to zdarzeniach Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć

w chwili podejmowania współpracy handlowej, zatem Spółka w pełni zasadnie wykazała wartość tych transakcji w prowadzonych księgach podatkowych oraz skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

14) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust, 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie będące wynikiem błędnego uznania przez organ, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wymiarze wskazanym zaskarżonej decyzji, podczas gdy:

a) Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji

wskazanego przez organ, poprzedni dostawcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub, że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez Spółkę, została dokonana z naruszeniem przepisów;

b) Spółka nie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zaś faktury zakupu zakwestionowane przez organ stanowią podstawę do obniżenia przez Spółkę kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego wykazaną na przedmiotowych fakturach, bowiem przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze;

c) za nieuprawnione należy uznać obciążanie Skarżącego, będącego podmiotem dokonującym WDT, odpowiedzialnością za nieprawidłowości

w rozliczeniach podatku VAT innych podatników - niebędących stroną transakcji dokonywanych ze Skarżącym;

d) organ nie może rekompensować strat poniesionych przez budżet państwa związanych z przestępczym procederem znikających podatników kosztem Spółki, będącej podatnikiem działającym w dobrej wierze, która to Spółka została uwikłana

w ustalony przez organ proceder karuzeli podatkowej wbrew swojej woli;

e) Spółka przy dokonywaniu każdej transakcji podejmowała działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez Spółkę transakcje nie następują od i na rzecz podmiotów nieuczciwych, a tym samym Spółka działała w dobrej wierze;

15) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez nieuprawnioną odmową przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym istnieniu w obrocie prawnym decyzji określających podatek należny do zapłaty przez inne podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji, co jednoznacznie przeczy zasadzie neutralności podatku VAT i prowadzi do pozyskania do budżetu kilkukrotnie tych samych kwot podatku VAT;

16) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez:

a) nieprawidłową i sprzeczną z orzecznictwem TSUE wykładnią przesłanki działania przez podatnika w dobrej wierze i dochowania należytej staranności, polegającą na przyjęciu, że można od podatnika wymagać podejmowania szeregu działań weryfikująco-śledczych wobec kontrahentów tj. nabywców, podczas gdy dobra wiara i należyta staranność podatnika powinna być oceniana

z uwzględnieniem możliwości podatnika jako zwykłego uczestnika obrotu gospodarczego, niedysponującego rozbudowanym aparatem kontrolnym;

b) ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu przez organ I instancji, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznych nabywców, przy jednoczesnym braku kwestionowania faktu dokonania samej dostawy, a następnie zaaprobowaniu tej tezy przez organ II instancji, w sytuacji

w której wszystkie przesłanki wynikające z ww. przepisu zostały spełnione, tj.

(-) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, (-) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,

(-) podatnik, składając deklaracją podatkową, w której wykazuje tą dostawą towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT UE, w konsekwencji Spółka miała prawo zastosować stawką 0% VAT na WDT, bowiem nie ulega wątpliwości, że towar został przez Spółką wywieziony i przekazany nabywcy, a Spółka spełniła wszystkie przesłanki pozwalające jej na zastosowanie 0% stawki VAT na WDT;

17) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zaaprobowanie przez organ II instancji konkluzji organu I instancji polegającej na błędnym przyjęciu, iż

w niniejszej sprawie zasadnym jest rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec oraz kwiecień 2016 r. w sposób wskazany w decyzji organ I instancji, tj. określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki: (-) za styczeń 2016 r. w wysokości 1 007 466,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 4 705 303,00 zł; (-) za marzec 2016 r. w wysokości 2 663 428,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty

w wysokości 7 042 968,00 zł; (-) za kwiecień 2016 r. w wysokości 3 293 266,00 zł

w miejsce zadeklarowanej kwoty w wysokości 9 467 293,00 zł, podczas gdy przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw,

a w konsekwencji zasadny jest zwrot na rzecz Spółki nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w pełnej wysokości określonej w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, marzec oraz kwiecień 2016 r.

Mając powyższe na względzie pełnomocnik reprezentujący Spółkę wniósł

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2025 r. pełnomocnik Spółki zwróciła uwagę na potrzebę zbadania, czy w sprawie nie mamy do czynienia z nieważnością decyzji, która została podpisana przez "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Białymstoku A. M." w sytuacji gdy osoba ta nie jest i nigdy nie była Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. W ocenie pełnomocnik nie sposób zatem stwierdzić, czy decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną, ale też nie oznaczono jej stanowiska służbowego. Decyzja nie zawiera elementu konstytutywnego, tj. podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, co stanowi jej istotną wadę. Poza tym w uzupełnieniu skargi powołano się dodatkowo na wyroki sądów krajowych i TSUE.

W piśmie z dnia 29 sierpnia 2025 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik Spółki rozwinęła argumentację dotyczącą naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy: 1) zasadności pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez I.Sp. z o.o. Sp. k., I.Sp. z o.o., I.Sp. z o.o., H., W. Sp. z o.o., G.S.K.A., E.Sp.

z o.o.,E.1; 2) prawidłowości zakwestionowania prawa Spółki do rozliczenia sprzedaży wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów: I.S.R.O. ([...]),I.s.r.o. ([...]), UAB C.([...]), S.P.R.L. W.( [...]),R.GmbH ([...]), E.SIA ([...]), L. s.r.o. ([...]),K.s.r.o. ([...]), K. S.R.O. ([...]), SIA C.([...]), T.UAB ([...]),L.srl[..]), SIA C..([...]), D.S.R.O. ([...]),A.LTD ([...]),M. EOOD([...]), UAB S. ([...]), F.(I[...]).

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tego sporu koniecznym jest jednak odniesienie się do dwóch istotnych problemów warunkujących skontrolowanie tak zakreślonego meritum sprawy. Po pierwsze, zarzucanej w skardze wady proceduralnej związanej z podpisaniem decyzji, skutkującej zdaniem pełnomocnik Spółki brakiem jej konstytutywnego elementu wymienionego w art. 210 § 1 pkt 8 o.p., co ma świadczyć o nieważności skarżonego rozstrzygnięcia. Po drugie, eksponowanej przez pełnomocnika kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r.

W obu tych przypadkach sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów.

Przede wszystkim, wbrew stanowisku skarżącej decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy, w tym podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia

i nazwiska oraz stanowiska służbowego.

Wprawdzie pod decyzją organu odwoławczego osoba ją podpisująca nie wymieniła stanowiska służbowego, jednak niepodważalnie wynika ono z nagłówka decyzji (dane kontaktowe osoby prowadzącej sprawę). Nie ulega wątpliwości, że decyzję podpisał radca skarbowy. Również brak w tym miejscu decyzji (pod decyzją) sformułowania: "z upoważnienia", nie świadczy o tym, że decyzja została wydana bez takowego.

Na uwagę zasługuje bowiem treść art. 13 § 2c o.p., zgodnie z którym

w zakresie rozstrzygania spraw podatkowych uprawnienia naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celno-skarbowego oraz dyrektora izby administracji skarbowej, jako organu podatkowego, przysługują także radcy skarbowemu, wykonującemu czynności orzecznicze w tym organie.

W świetle powyższego przepisu radca skarbowy został umocowany expressis verbis do wykonywania "czynności orzeczniczych" dyrektora izby administracji skarbowej. Uprawnienie radcy skarbowego wynikające wprost ze wspomnianego przepisu oznacza, że w zakresie objętym jego regulacją nie stosuje się przepisu

art. 143 o.p. (dotyczącego upoważnienie pracownika do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego). Stanowisko takie prezentowane jest w doktrynie przedmiotu

i w orzecznictwie sądowym (zob. np. A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 13 oraz wyrok NSA z dnia

21 marca 2025 r. sygn. I FSK 2084/21).

Zdaniem Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że decyzja została podpisana przez osobę upoważnioną. Z decyzji jasno wynika stanowisko służbowe pracownika, który z mocy ustawy jest upoważniony rozstrzygania spraw podatkowych leżących

w kompetencji Dyrektora IAS w Białymstoku. Brak przywołania w podstawie prawnej decyzji art. 13 § 2c o.p. nie oznacza, że osoba podpisująca decyzję nie miała upoważnienia w tym względzie.

Na uwagę zasługuje przy tym, że wspomniany radca skarbowy podpisał również w następujący sposób postanowienie Dyrektora IAS z 5 grudnia 2024 r.

o wyznaczeniu nowego terminu załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z upoważnienia A. M. Radca skarbowy". W taki sam sposób podpisane zostały postanowienia z 6 lutego 2025 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego oraz o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 o.p. nie mógł odnieść spodziewanego przez stronę skutku w postaci uchylenia decyzji, czy też stwierdzenia jej nieważności.

Przechodząc do rozpatrzenia podnoszonej w skardze kwestii przedawnienia, Sąd podziela pogląd organu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec oraz kwiecień 2016 r. Ziściły się wszystkie ustawowo określone elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p.).

Co do zasady zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak

z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast stosownie do treści

art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,

z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z pisma Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2020 r. jak też z pisma Prokuratury z dnia 31 lipca 2025 r. dołączonego do akt na rozprawie przez organ – wynika niezbicie, że od 17 sierpnia 2016 r. Spółka jest objęta śledztwem nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w Białymstoku o sygn. [...]prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w L. Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą ([...]), w sprawie oszustw podatkowych, którego zakres obejmuje także podatek od towarów i usług za okresy: styczeń, marzec i kwiecień 2016 r., co przeczy tezom skargi jakoby śledztwo prowadzone pod sygn. [...]faktycznie prowadzone było w sprawie innej spółki, a nie w stosunku do skarżącej, co w mniemaniu pełnomocnik świadczy

o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że działalność A.sp. z o.o. sp. k. w zakresie uzasadnionego podejrzenia różnych przestępstw związanych z nieprawidłowym rozliczaniem podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. badana jest od początku śledztwa.

Skarżąca usiłuje wywieść, powołując się na korelację czasową pomiędzy czynnościami organu I instancji mającymi miejsce tuż po wszczęciu kontroli celno-skarbowej (skierowaniu miesiąc po wszczęciu kontroli pisma do Prokuratury Regionalnej w Białymstoku z prośbą o udzielenie informacji, czy Spółka została objęta śledztwem w zakresie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług

w zakresie objętym kontrolą oraz o wskazanie daty wszczęcia śledztwa w tym zakresie, oraz udzieleniu przez organ śledczy niemal natychmiastowej odpowiedzi potwierdzającej w całości pytanie organu I instancji), że w rzeczywistości Spółka została "włączona" w zakres śledztwa nie z inicjatywy organu je prowadzącego, opierającego się na wystąpieniu dowodów lub innych podstaw uzasadniających objęcie zobowiązań podatkowych Spółki postępowaniem przygotowawczym, lecz

z inicjatywy organu podatkowego, obawiającego się przedawnienia zobowiązań.

Informacje przekazane przez Prokuraturę potwierdzają jednak zdaniem Sądu, że Spółka nie została "włączona" do śledztwa (w rozumieniu prezentowanym

w skardze), bowiem prawidłowe rozliczenie podatku VAT przez Spółkę od początku śledztwa było przedmiotem badania przez organy ścigania. Skarżąca jest objęta śledztwem od 17 sierpnia 2016 r. Kontrolę celno-skarbową wszczęto na podstawie upoważnienia wydanego w maju 2020 r.

Pismem z 22 września 2020 r. (doręczonym 6 października 2020 r. pełnomocnikowi Spółki – a więc na ponad 1 rok przed upływem terminu przedawnienia) na podstawie art. 70c o.p. zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za styczeń, marzec i kwiecień 2016 r. Zawiadomienie to zawiera wszystkie prawem wymagane elementy. Organ trafnie zwraca uwagę – powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/18 – że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym, co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego

z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności, co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Zdaniem Sądu, nie ma powodów aby uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało instrumentalny charakter, mający na celu jedynie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki.

Na uwagę zasługuje, że śledztwo, którym objęto Spółkę wszczęte zostało 4 lata przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli - maj 2020 r.). W sytuacji, kiedy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego,

w żadnej mierze nie można mówić, aby celem tego postępowania nie była realizacja celów postępowania karnego, lecz li tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania (por. wyroki NSA: z dnia 5 lutego 2024 r. sygn. I FSK 1139/23, z dnia

1 sierpnia 2024 r. sygn. I FSK 614/24). Poza tym, wszczęcie, prowadzenie

i nadzorowanie śledztwa przez organy niezależne od organu podatkowego (Policja, Prokuratura) - wyklucza tezę o działania organu podatkowego dla pozoru (vide: wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2025 r. sygn. I FSK 414/22). Z ostatnio dołączonego do akt pisma Prokuratury (stanowiącego wraz z załącznikami akta niejawne) wynika ponadto, jakie czynności podejmowano w śledztwie na przestrzeni ostatnich 3 lat, co przeczy tezie skargi o braku realnej aktywności organu je prowadzącego. O braku instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia świadczy i to, że dopiero na skutek prowadzonego śledztwa organ podatkowy uzyskał dokumenty źródłowe Spółki (faktury, ewidencje itd.), zabezpieczone przez Prokuraturę w 2022 r. w Spółce i udostępnione przez Prokuratora organowi podatkowemu w czerwcu 2022 r. – wcześniej mimo kilkukrotnych wezwań Naczelnika Spółka nie przedłożyła ich do prowadzonej kontroli.

Odnosząc się do zarzutu, że organy nie przedstawiły żadnych dowodów mających świadczyć o zasadności wszczęcia postępowania przygotowawczego, jak

i nie przedstawiły jakichkolwiek informacji dotyczących czynności podejmowanych

w jego toku – Sąd zauważa, że dopiero w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w motywach decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2025 r. sygn. I FSK 951/24). Zatem to w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. W ocenie Sądu,

w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z przypadkiem wątpliwym. Nie można też pominąć, że w toku postępowania organom udostępnione zostały materiały pochodzące ze śledztwa, niemniej Prokurator jako ich dysponent wielokrotnie odmawiał ujawnienia ich stronie z uwagi na dobro śledztwa i jego rozwojowy charakter. Organ podatkowy nie miał zatem możliwości szczegółowego wskazania działań podejmowanych przez organy ścigania jako całkowicie niejawnych dla strony.

Z tych powodów Sąd nie zgodził się z zarzutami skargi dotyczącym naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 208

§ 1 o.p. i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 127 o.p. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, o czym pełnomocnik Spółki został prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 70c o.p. W decyzjach obu instancji klarownie przedstawiono niezbędne elementy dotyczące kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i odniesiono się do zarzutów kierowanych przez skarżącą w tym względzie.

Przystępując do kontroli legalności tzw. meritum sporu, w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić podstawy prawne w ramach których poruszały się organy wydając decyzje o treści kwestionowanej przez Spółkę. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych otrzymanych od ww. 8 podmiotów (dokumentujących zdaniem organu transakcje

o charakterze tzw. "transakcji karuzelowych" bądź też transakcje, w których towar pochodzi z nierzetelnego "łańcucha" dostaw), organy powołały się na art. 86 ust. 1

i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z kolei kwestionując rzetelność faktur mających dokumentować WDT organ wskazał na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 13 ust. 1

w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary

i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest

w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie

z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne

w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. I SA/Bk 542/13, dostępny w CBOSA). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub

w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r. sygn. I FSK 2008/17, dostępne w CBOSA). Dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury nie jest wystarczające ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (zob. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 339/21, z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 1563/21 - dostępne w CBOSA).

Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne

z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie

w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka

z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie

i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział

w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok

z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03).

W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków

w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki:

z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W wyroku z dnia 24 listopada 2022 r. C-596/21, TSUE odwołując się do licznego orzecznictwa trybunalskiego wskazał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, wobec czego podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. Krajowe organy i sądy powinny więc odmówić korzyści w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że prawo to powoływane jest w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 24). Należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej

z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie. Takiego podatnika należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym oszustwie lub za ułatwiającego jego popełnienie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (pkt 25). Okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając te towary lub usługi, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, nawet bez konieczności ustalania, czy istniało ryzyko utraty dochodów podatkowych (pkt 41).

Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne

z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11

i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

Również w krajowym orzecznictwie przyjmuje się, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie podatkowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy,

a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 1860/17). W każdym przypadku badania świadomości podatnika niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. I FSK 1286/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo).

Analizując z kolei przepisy prawa materialnego dotyczące WDT, wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą –

w myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. – rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju

w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Zgodnie z art. 41 ust. 3 u.p.t.u.,

w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%,

z zastrzeżeniem art. 42, który to stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

W świetle powyższego, aby dana czynność mogła być uznana za WDT niezbędne jest przede wszystkim łączne wystąpienie przesłanek wynikających z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., po pierwsze - faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, pod drugie - wywóz musi nastąpić

w wykonaniu dostawy towarów, rozumianej zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym.

Transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając

w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem,

a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12). Ponadto TSUE

w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 stwierdził, że skoro pojęcie "dostawy towarów" przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu,

o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Transakcja dokonywana

w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej nie ma charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Nie każde logistyczne przemieszczenie rzeczy (towaru) stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu. Rozpoznanie takiego przemieszczenia jako dostawy towaru wymaga dokonania przemieszczenia w realizacji zdarzenia gospodarczego, którego istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel na inny podmiot. Aby takie prawo przenieść, trzeba je uprzednio nabyć. Przy ocenie charakteru transakcji bierze się pod uwagę czy faktycznie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel. Ważne jest prawo do dysponowania towarem w sensie ekonomicznym, a nie prawnym. Podatnik musi posiadać faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, czyli mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia i sprzedaży co do rodzaju i ilości towaru, mieć wpływ na cenę sprzedawanego towaru itp., a finalnie mieć zamiar i możność podejmowania działań ukierunkowanych na zarabianie na obrocie towarem w wyniku czystego rachunku ekonomicznego. Fakturowanie towaru w ramach oszustwa podatkowego typu karuzelowego jest ukierunkowane na otrzymywanie z budżetu państwa "zwrotu" podatku, który do tego budżetu nie został zapłacony na wcześniejszych etapach fakturowania (zob. wyrok NSA z dnia

9 kwietnia 2025 r. sygn. I FSK 1468/21).

Charakterystykę karuzeli podatkowej przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w często przywoływanym wyroku z 5 lipca 2018 r. sygn. I FSK 697/18 stwierdzając, że jej istotą jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20.- 21. 4. 2017 r.). Do takich towarów zalicza się m.in. kawę J., D. czy krem N., Jajka K. N.

Zwraca się także uwagę (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn.

I FSK 951/17), że w ramach oszustwa karuzelowego niejednokrotnie brak jest fizycznego przemieszczania towaru, który na kolejnych etapach obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym (brak fizycznego przemieszczenia towaru, wystawiane są jedynie dokumenty magazynowe).

W transakcje zaangażowane są znaczne sumy pieniężne, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przetrzymywane są na koncie krótko). Brak jest umów dystrybucyjnych, ubezpieczenia towarów, mimo ich wysokiej wartości. Transakcje zawierane są w formie elektronicznej (Skype, e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak

i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: (-) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i (-) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem

w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku),

w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika" (zob. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. I FSK 1187/19). Do przyjęcia, że określone transakcji stanowią oszustwo może dojść zarówno w przypadkach, gdy prowadzony był wyłącznie tzw. obrót papierowy (gdy towary będące przedmiotem obrotu w rzeczywistości nie istniały), jak i wówczas, gdy towar faktycznie istniał i krążył pomiędzy uczestnikami karuzeli. Istotą karuzeli są przede wszystkim odpowiednio przygotowane dokumenty finansowo księgowe, nie zaś faktycznie istniejący towar. Opisujący to zagadnienie,

w szczególności funkcje i zadania uczestników karuzel podatkowych wskazują, że to nie słupy tylko inne podmioty, a więc brokerzy a czasem także bufory (i osoby kierujące tymi firmami) są beneficjentami oszustw podatkowych w zakresie podatku VAT. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że rolę brokera sprawuje najczęściej duża firma, która wykazuje znaczne obroty, prima facie nie wzbudza zastrzeżeń

i regularnie rozlicza się z urzędem skarbowym. Jego zadaniem jest dokonywanie opodatkowanej stawką 0% VAT WDT do spółki wiodącej zarejestrowanej w innym państwie członkowskim, który to towar wcześniej zostaje nabyty od bufora. Najczęściej to właśnie broker jest głównym beneficjentem karuzeli podatkowej.

Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, rozstrzygnięcie organu w tej sprawie wpisuje się w przedstawione wyżej rozumienie przepisów prawa materialnego. Organ właściwie zastosował przywołane w podstawie prawnej przepisy ustawy o VAT, respektując przy tym dyspozycje wynikające z orzecznictwa TSUE

i judykatów krajowych, co zostało poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego

w zgodzie z obowiązującym przepisami proceduralnymi.

Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienia Spółki – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych oraz zakwestionowanie prawa do rozliczenia wartości sprzedaży WDT Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (koncentracja materiału dowodowego oraz jego ocena w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego). Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. aby z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie

w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 o.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodnie natomiast

z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału

w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych

w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn.

I FSK 1647/13, z dnia 17 września 2020 r. sygn. I FSK 2031/17).

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W związku z kształtem jakie przybrało rozstrzygnięcie organów kwestionujące rzetelność faktur zakupowych otrzymanych przez skarżącą i faktur WDT wystawionych przez skarżącą istotne jest rozważenie dwóch kwestii.

Przede wszystkim, punktem wyjścia do rozważań o zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od ww. podmiotów krajowych oraz o zasadności wyłączenia z rozliczenia faktur sprzedaży wystawionych przez skarżącą w ramach WDT, jest odpowiedź na pytanie czy organy prawidłowo zidentyfikowały karuzelowe łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła skarżąca. Zdaniem Sądu organy uczyniły to prawidłowo. Ustalenia poczynione przez organy oparte zostały na zupełnym, kompletnym materiale dowodowym, nie wymagającym przeprowadzenia kolejnych czynności dowodowych. Wobec braku współpracy ze Spółką pozyskano szereg dokumentów zabezpieczonych przez Prokuraturę (m.in. faktury, ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług), uzyskano informacje od innych organów podatkowych (krajowych i zagranicznych) o uczestnikach transakcji karuzelowych, pozyskano zeznania świadków z postępowania prokuratorskiego, zeznania prezesa zarządu komplementariusza Spółki P. G., w ramach prowadzonej kontroli przesłuchano pracownika magazynu. Część z tych dokumentów w niezbędnym zakresie włączono do akt i po anonimizacji udostępniono stronie. Część zaś z uwagi na zastrzeżenie ich dysponenta – tj. Prokuratury, pozostała stronie niejawna. Sąd pragnie podkreślić, że nie jest obarczone wadą powoływanie się na ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników. Organ ma prawo korzystać z materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p. jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w sprawie niewątpliwie miało miejsce. Materiały te, łącznie z pozostałymi zebranymi dowodami pokazują skalę procederu wyłudzeń VAT i zostały ocenione, nie oddzielnie, ale w powiązaniu

z całokształtem zebranych dowodów. Na uwagę zasługuje przy tym, że gros materiałów ze śledztwa, decyzją Prokuratora pozostała niejawna stronie. Sąd zapoznał się z aktami, w tym z materiałami ze śledztwa wyłączonym z jawnych akt podatkowych – i stwierdza, że ocena dowodów nie jest dowolna. Analiza tych dokumentów w powiązaniu z dokumentacją udostępnioną stronie z zachowaniem reżimu ochrony prawa podmiotów i osób trzecich, pozwala na zaakceptowanie tez prezentowanych w decyzji. Uzasadnienie decyzji jasno i metodycznie wyjaśnia czym kierował się organ wydając takie a nie inne rozstrzygnięcie. Zdaniem sądu organy wykazały, że sporne faktury wystawione na rzecz Spółki oraz wystawione przez Spółkę w ramach WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zbadano przebieg kwestionowanych transakcji. Ciąg analizowanych zdarzeń

i okoliczności związanych z badanymi transakcjami wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej, względnie transakcji towarem pochodzącym z nierzetelnego "łańcucha" dostaw. Zostało to szczegółowo opisane w decyzjach organów obu instancji

z rozpisaniem ról poszczególnych podmiotów oraz ustaleń dotyczących ich nierzetelności (ich podsumowanie opisano już we wstępnej części niniejszego uzasadnienia). Podmioty znajdujące się na początku stwierdzonych w sprawie łańcuchów dostaw zostały zidentyfikowane jako tzw. "znikający podatnicy". Bezpośredni dostawcy Spółki kontrolowanej Spółki pełnili rolę tzw. "buforów". Skarżąca zaś w kwestionowanych transakcjach pełniła rolę tzw. "brokera" uzyskującego zwroty VAT.

W pełni należy się zgodzić z organem, że wykazane w rejestrach zakupu skarżącej transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami (dotyczące wyrobów czekoladowych marki F., kawy marek J. i D.) są transakcjami o charakterze tzw. "transakcji karuzelowych", bądź też transakcjami,

w których towar pochodzi z nierzetelnego "łańcucha" dostaw. Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że nabyte towary w krótkich odstępach czasu, zazwyczaj tego samego lub następnego dnia oraz najczęściej w niezmienionych ilościach, trafiały głównie w ramach WDT do podmiotów zagranicznych. W części zbadanych przypadków przedmiotowe artykuły spożywcze po ich wywiezieniu za granicę wracały do Polski - do podmiotów, które pełniły jedynie rolę "znikających podatników". Natomiast w przypadkach, w których nie pozyskano informacji

o powrocie towarów do Polski, zazwyczaj łańcuch transakcji "urywał się" na kolejnych odbiorcach zagranicznych. Ustalenia te sąd aprobuje, jako znajdujące potwierdzenie w zgromadzonych dowodach.

Sąd podziela także pogląd organów co do świadomości Spółki uczestnictwa

w nielegalnym procederze.

Z orzecznictwa w tym temacie (i krajowego i TSUE) wynika – na co zwrócono już wyżej uwagę – że należy odmówić prawa do odliczenia VAT nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT lub co najmniej ułatwia jej dokonanie.

W decyzji organ wielokrotnie dał wyraz przekonaniu, że Spółka nie przez przypadek trafiła na niepowiązane ze sobą podmioty uczestniczące

w wyłudzeniowych łańcuchach dostaw. Na uwagę zasługuje, że świadomości oszustwa można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego

i jego oceny wedle zasad swobodnej oceny dowodów (logiki i wskazań doświadczenia życiowego). Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie.

O funkcjonowaniu procederu wyłudzeniowego oraz nieprzypadkowym uczestnictwie w nim skarżącej Spółki świadczą zdaniem Sądu takie ustalenia jak: wielomilionowe "obroty" towarami wrażliwymi; brak ryzyka gospodarczego ("zakupy na zamówienie"); jednodniowy "obrót" hurtową ilością towarów; szybki "zakup"

i szybka "sprzedaż" do podmiotów zagranicznych; cena towarów niższa niż rynkowa. Istotne znaczenie przypisać również trzeba ustalonej okoliczności zakupu dużych partii towarów od "drobnych" podmiotów gospodarczych (a nie od dystrybutorów). Zidentyfikowany przez organy tzw. odwrócony mechanizm zakupów, gdzie towary

w dużych ilościach i dużej wartości nie pochodziły od oficjalnych dystrybutorów, a od "drobnych" firm stanowi przeciwieństwo typowych relacji w obrocie gospodarczym (zbycie towarów od oficjalnych dystrybutorów, poprzez mniejsze podmioty, by końcowo trafić do detalicznych konsumentów). Słusznie zaważa DIAS, że nieprawdopodobnym jest, że strona mogła poprzez inne firmy skupić w swoim ręku tak dużą część produkcji wyrobów wprowadzanej na rynek przez F. Sp. z o.o. (na przestrzeni 3 kontrolowanych miesięcy wartość "nabytych" towarów przekraczała 75 mln zł brutto). Jeżeli dodać do tego doświadczenie Spółki w prowadzeniu działalności gospodarczej (jest podmiotem funkcjonującym na rynku od 2010 r., specjalizującym się w branży FMCG i handlu tego rodzaju towarem jak kawa i wyroby czekoladowe w hurtowych ilościach, mająca zatem rozeznanie na rynku) oraz zeznania jej pracownika K. P. –

z których wynika, że w Spółce była wiedza o towarach wracających do Spółki, to jako zasadna jawi się konkluzja organu, który po analizie ww. okoliczności i faktów, i po ich zestawieniu – stwierdził, że nie może być dziełem przypadku to, że przy "zakupie" i "sprzedaży" Spółka trafiała jedynie na podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym, i jedynie przypadkiem stała się beneficjentem procederu, występując

o zwrot podatku, który nie był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Świadomy udział Spółki w oszustwie podatkowym nie został stwierdzony na podstawie domysłów i domniemań, tylko w oparciu o logiczną ocenę ustalonych okoliczności.

Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw.

z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. oraz art. 122 o.p. - sformułowane w pkt 4 i 5 petitum skargi.

Skarżąca zarzuca brak dokonania analizy mechanizmu funkcjonowania branży FMCG, i niezrozumienie przez organ specyfiki działania Spółki.

Sąd zauważa, że organ w swoich rozważaniach uwzględnił fakt, że Spółka już w 2016 r. od wielu lat prowadziła w swojej branży działalność. Organ nie twierdził, że nie jest dopuszczalna sytuacja, w której jest możliwe nabycie towaru takiego jak wyroby czekoladowe, czy kawa od mniejszych podmiotów w cenach niższych od dystrybutora. Organ wskazuje to jako jeden z elementów, który powinien wzbudzić po stronie Spółki czujność. Doświadczony nabywca towarów nabywając towar po wyjątkowo korzystnej cenie zwykle zna czynniki, które na taką cenę wpłynęły

(np. kraj pochodzenia, kraj przeznaczenia, jakość produktu, data ważności, system rabatowy). W sprawie natomiast zaakcentowania wymaga to, że skarżąca, chociaż nabywa towar pod konkretnego nabywcę, nie wskazuje, aby stanowił przedmiot jej analiz powód, dla którego cena ta jest niższa od cen producenta. Spółka wskazuje jedynie na istnienie polityki cenowej producentów (rabaty, akcje promocyjne), czy też polityki handlowej prowadzonej przez oficjalnych dystrybutorów (eksponowane przez Prezesa zarządu komplementariusza ograniczenia przez dystrybutorów dostępu do towarów z uwagi na to, że w ich interesie nie leży sprzedaż towarów do podmiotów, które następnie towary eksportują). W sytuacji istnienia takich ograniczeń "skupowanie" takich ilości towarów jak ustalono w sprawie wymyka się prawom logiki. Przy czym, skarżąca nie dokonała zakupu tych towarów od ich producenta lub oficjalnego dystrybutora (z uwzględnieniem np. określonej polityki rabatowej), ale od małych i nieznanych na rynku podmiotów. Organ postąpił prawidłowo zwracając się do firm będących oficjalnymi dystrybutorami w branży FMCG. Uzyskano w ten sposób informacje o cenach towarów w badanym okresie. Niewątpliwie służy

to analizie rynku w zakresie obrotu przedmiotowymi towarami. Pozyskane wyjaśnienia pozwoliły zaś na obiektywne ustalenie, że towary będące przedmiotem "obrotu" występowały w cenach niższych niż te w jakich towary oferowane były przez oficjalnych dystrybutorów, co miało istotne znaczenie wobec ustalenia, że towary oferowane skarżącej przez "drobne" firmy w cenie niższej niż rynkowa przechodziły przez kolejne podmioty w ramach "jednodniowych transakcji". Występowanie znaczących odstępstw cen od cen rynkowych obligowało zaś do refleksji, czym jest to podyktowane, czy ma to uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy przypadkiem nie jest ukierunkowane na wyłudzanie VAT. Takich refleksji po stronie Spółki zabrakło. Tym samym pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. sformułowany w pkt 6 lit. d) i e) petitum skargi.

Nie mógł odnieść skutku zarzut skargi, jakoby organy prowadziły postępowanie w sposób tendencyjny zmierzający do potwierdzenia z góry postawionej tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w procederze, przy pomijaniu okoliczności korzystnych dla Spółki.

Analiza akt postępowania, treści rozstrzygnięć pozwala stwierdzić, że organ po stwierdzeniu uczestnictwa spółki w karuzeli vatowskiej przyjął tezę o jej świadomym uczestnictwie, którą rzetelnie zweryfikował przedstawiając liczne argumenty, które tezę tę potwierdziły. Brak jest przesłanek do stwierdzenia prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę. W postępowaniu tym strona uczestniczyła, zapoznawała się z dowodami, mogła też przedstawiać własne tezy

i dowody na ich potwierdzenie. Spółka twierdzi, że w ocenie sprawy pominięte okoliczności dla niej korzystne, jednak nie artykułuje wyraźnie, o jakich okolicznościach mowa. Zapewne chodzi o argumentację, w której Spółka prezentuje stanowisko, że działała w "dobrej wierze", dokonywała rzeczywistego obrotu towarami, i w sposób kompleksowy weryfikowała wiarygodność i rzetelność poszczególnych kontrahentów. Abstrahując od tego, że przy świadomym udziale podatnika w obrocie karuzelowym kwestie istnienia "dobrej wiary", czy "należytej staranności" nie mają znaczenia, to organ w kilku miejscach decyzji – bazując na poczynionych ustaleniach – wyraził swój pogląd co "powinno wzbudzić uzasadnioną ostrożność" Spółki; wskazał, że "oferowanie towarów w cenach niższych niż rynkowe u rzetelnego przedsiębiorcy powinna jedynie wzmocnić działania, które przypisać można starannemu przedsiębiorcy" (brak takich działań w przypadku Spółki); stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę skalę "zakupów", liczbę transakcji, rodzaj towarów

i źródło ich pochodzenia (drobne firmy, a nie oficjalni dystrybutorzy) u rzetelnego kupca powinna pojawić się szczególna ostrożność, uzasadniona tym bardziej faktem, iż towar oferowany był w cenie niższej niż rynkowa". Spuentował też, że: "Jednodniowe transakcje, obrót towarem o wartości wielu milionów złotych i cena niższa niż rynkowa u rzetelnego przedsiębiorcy stanowiłyby okoliczności wystarczające do powstrzymania się od jakichkolwiek działań do czasu zweryfikowania czy nie zostanie się wykorzystanym w nielegalnym procederze. Brak takich działań, przy doświadczeniu Spółki, odczytać należy przynajmniej jako świadome godzenie się na udział w ujawnionym procederze i czerpanie z tego tytułu wymiernych korzyści". Gdyby faktycznie Spółka była w "dobrej wierze" podjęłaby stosowne działania i wstrzymałaby się od udziału w wielomilionowych transakcjach, uznając je co najmniej za podejrzane. Przy czym – powołując się na weryfikowanie kontrahentów Spółka nie przedstawiła dowodów na tę okoliczność, a rozszerzone procedury weryfikacyjne mające postać uchwał zarządu komplementariusza spółki na które powołano się w skardze wprowadzono już po kontrolowanym okresie (pod koniec maja i w lipcu 2016 r.).

Wbrew twierdzeniom skargi organy podjęły wszelkie niezbędne środki pozwalające na wyjaśnienie stanu faktycznego. Odwoływanie się w decyzji do ustaleń poczynionych przez inne organy w odrębnych postępowaniach, w tym

w postępowaniach karnych, dotyczących podmiotów, z którymi Spółka nie pozostawała w żadnych stosunkach handlowych ani kapitałowych – miało na celu zidentyfikowanie w jaki sposób krążył towar i przeanalizowanie wszystkich transakcji występujących w łańcuchu dostaw aby ustalić pochodzenie towaru i ewentualnie wykluczyć lub potwierdzić oszustwo podatkowe. Zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia

w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są niezbędne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego (zob. wyrok NSA z dnia 8 marca 2024 r. sygn. I FSK 811/23). W rozpatrywanej sprawie czynności te zostały przeprowadzone przez organy, zaś analiza opisanych już dowodów nie pozostawia wątpliwości

o istnieniu mechanizmu karuzelowego. Nie ma przy tym podstaw do twierdzenia jakoby organy dokonały wybiórczego "dopasowania" określonych okoliczności dotyczących Spółki do przesłanek istnienia tego mechanizmu.

Niezasadny jest zarzut nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony. Wnioski te zostały rozstrzygnięte w postanowieniach Naczelnika PUCS z dnia

10 czerwca 2024 r. 19 lipca 2024 r. i postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 18 marca 2025 r. Stanowisko organów w tym przedmiocie jest prawidłowe.

Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, który zauważył, że osoby, których przesłuchania żąda skarżąca złożyły już zeznania (poza U. P.). Przedmiotem pozyskanych w ramach innych postępowań i włączonych do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań świadków oraz przesłuchania K. P. w ramach niniejszego postępowania była działalność Spółki. Świadkowie odnieśli się do zagadnień znajomości z "kontrahentami", przebiegu transakcji - z poziomu stanowiska na jakim były zatrudnione oraz działań zmierzających do weryfikacji "kontrahentów", dopytywani byli też o czynności weryfikacyjne wobec "kontrahentów".

Z zeznań tych wynika też obraz zasad magazynowania towarów i ich wydawania. Powyższe konfrontowane było też z włączonym do akt zeznaniami Prezesa zarządu komplementariusza Spółki. Ponawianie tych dowodów nie było zatem konieczne. Fakt, że gros dotychczasowych przesłuchań przeprowadzono w toku innych postępowań nie dyskwalifikuje tych dowodów.

Sygnalizowane przez pełnomocnika tezy dowodowe, na które miałyby zostać przeprowadzone wnioskowane dowody: znajomości podmiotów w sporządzonych przez organ schematach transakcji, przebiegu transakcji; wiedza i świadomości osób zatrudnionych w Spółce i prowadzących sprawy Spółki co do uczestniczenia

w procederze obrotu karuzelowego, należytej staranności w kwestionowanych transakcjach handlowych realizowanych przez Spółkę; zasady magazynowania

i obrotu magazynowego; zasady dokonywania załadunku, sposobu realizacji usług transportowych na rzecz Spółki i związanych z tym formalności; zasady weryfikacji kontrahentów po stronie dostawców jak i odbiorców towaru; sposoby realizacji transportów; stosowanie w spółce zasad magazynowania, dokumentowania sprzedaży, weryfikacji kontrahentów – zostały zatem wyjaśnione przeprowadzonymi już dowodami, a okoliczności, o których mowa wynikają w szczególności

z pozyskanych protokołów przesłuchania P. G. oraz protokołów zeznań świadków (T. K., A.L., J. M., D. S., I. M., I. I., M. O., U. M. I. Ż.). Również w dokumentach przekazanych przez Prokuraturę, które pozostają niejawne stronie, a z którymi zapoznał się Sąd, znajdują się materiały pozwalające na dostateczne ustalenie ww. okoliczności. Poza tym na uwagę zasługuje, że organy nie kwestionowały istnienia towaru i tego, że docierał on do magazynów Spółki, z których wyruszał w dalszą drogę poza granice kraju. Nie kwestionowały również opisywanych przez świadków działań (np. tworzenia dokumentacji magazynowej). Poszerzenie materiału dowodowego o kolejne przesłuchania nie było zatem potrzebne.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 187 § 1 o.p. w zw.

z art. 191 o.p. sformułowane w pkt 6 petitum skargi (do części z nich Sąd odniósł się już w poprzednich akapitach uzasadnienia).

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika organy dążyły do rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Ocena kompletnego materiału dowodowego nie jest dowolna. Jak już wyżej zaznaczono materiał zawarty w aktach sprawy daje podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Spółki i przez Spółkę dokumentują nierzetelne transakcje, nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a udział skarżącej w stwierdzonym procederze nie był przypadkowy.

Skarżąca utrzymuje, że transakcje miały wymiar rzeczywisty, towar wykazany na fakturach zakupowych został faktycznie dostarczony zagranicznym kontrahentom Spółki, a same transakcje nie różniły się od innych transakcji niekwestionowanych przez organy. Na uwadze należy jednak mieć taką oto okoliczność, że organy nie kwestionowały, że towar istniał, był magazynowany, ładowany na środki transportowe oraz przewożony. Powyższe czynności nie świadczą, że doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., fakturowania towarów nie można automatycznie utożsamiać z obrotem gospodarczym i dostawami towarów

w rozumieniu tego przepisu ustawy. Jak już wyżej podkreślono typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Na podstawie zebranych i omówionych w decyzji dowodów organ doszedł do słusznego wniosku, że transakcje miały pozorny charakter. Świadczy o tym szereg okoliczności wymienionych w decyzji, zestawionych

i rozpatrzonych wzajemnie, a nie każda z nich osobno (np. nierynkowe ceny, jednodniowe transakcje dużymi partiami towarów "wrażliwych"). Cechą "wyróżniającą" opisywane transakcje było to, że nieprawidłowości zachodziły zarówno przed "zakupem" towarów przez Spółkę, jak również po "dokonaniu" WDT. Nie można uznać jako przypadku, że w każdej z wielu kontrolowanych transakcji niezależne i niepowiązane ze sobą podmioty w jednym czasie oferowały Spółce towar tego samego rodzaju, wart miliony złotych, w ramach jednodniowych transakcji i o wartości niższej niż ceny rynkowe. Nieprzypadkowo towary te w większości wracały następnie do Polski "nabywane" przez "znikających podatników".

Nie można się zgodzić z zarzutem oparcia ustaleń na dowodzie z zeznań jednego świadka, których ocena miała przybrać wedle skarżącej tendencyjny

i wybiórczy charakter.

Wcześniej wskazano już jaki materiał dowodowy był przedmiotem ustaleń

i formułowania ocen, i nie były to tylko zeznania tego świadka. W odpowiedzi na skargę organ trafnie wskazuje, że K. P. potwierdził fakt "jednodniowych transakcji" oraz sytuację, w której te same towary krążyły w ramach transakcji WDT, by ponownie wrócić do Polski i do tego samego podmiotu. Za wiarygodne uznano twierdzenia świadka, że zauważył i zgłosił opisany proceder. Zdaniem Sądu, zeznania K. P. wpisują się w zgromadzony w sprawie, pozostały materiał dowodowy, w tym zeznania innych świadków, również te, do których dostępu strona nie miała z uwagi na decyzję Prokuratura, a z którymi Sąd zapoznał się kontrolując legalność skarżonego rozstrzygnięcia.

Usprawiedliwionych podstaw nie znajduje zarzut braku dokonania przez organy oceny informacji wynikających z dokumentów SCAC uzyskanych od zagranicznych administracji i uznanie je jako wiążące przy ocenie stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W aktach znajdują się odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, które zostały szczegółowo przeanalizowane i sumarycznie opisane w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, na rzecz których Spółka miała dokonać WDT (str. 63-75 decyzji Naczelnika PUCS oraz str. 22-29 decyzji organu odwoławczego).

W podsumowaniu analizy pozyskanych informacji w zaskarżonej decyzji przedstawiono szereg nieprawidłowości w nawiązaniu do konkretnych podmiotów, co zostało przedstawione już we wstępnej części motywów wyroku (jednodniowy zakup lub dalsza odsprzedaż w dacie wcześniejszej niż zakup; powrót towarów do Polski lub przepuszczenie towarów przez podmioty z kolejnych państw UE; nawiązanie relacji przez Internet, ograniczenie relacji do kontaktów telefonicznych i mailowych; brak kontaktu z "kontrahentami", brak znamion prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba, brak zaplecza; dalsza odsprzedaż w dacie wcześniejszej niż zakup).

Odnosząc się do kolejnych zarzutów dotyczących naruszenia art. 129 o.p.

w zw. z art. 178 § 1 o.p. oraz art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. Sąd zauważa, że bez wątpienia prawo wglądu do akt sprawy jest prawem strony postępowania. Zasada ta ulega jednak pewnym ograniczeniom, o których mowa w art. 179 § 1 o.p. W myśl tego przepisu, art. 178 o.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyłączenie dokumentów z akt ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą śledztwa czy też ochroną interesu (danych) osób trzecich. "Interesem publicznym" jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach.

W pojęciu tym mieszczą się również informacje z niezakończonego postępowania przygotowawczego. Nie budzi więc wątpliwości Sądu, że organy nie mogą bez ograniczeń udostępnić stronie materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów.

W niniejszej sprawie uchylenie jawności nastąpiło w licznych postanowieniach Naczelnika PUCS, który wskazał zakres wyłączonych dokumentów i przyczyny wyłączenia jawności. Wśród wyłączonych dokumentów znalazły się dokumenty pozyskane przez organ prowadzący postępowanie od innych organów: protokoły kontroli, decyzje dotyczące innych niż strona skarżąca podatników, dokumenty otrzymane od innych podmiotów, informacje uzyskane od oficjalnych dystrybutorów towarów widniejących na fakturach. W swojej treści zawierały one zarówno dane dotyczące osób trzecich jak też informacje stanowiące tajemnicę handlową. Takie informacje, w świetle regulacji art. 179 o.p. musiały zostać objęte tajemnicą. Skarżącej udostępniono jednak zanonimizowane wersje tych dokumentów. Takie działanie organu jest zgodne z obowiązującymi przepisami. Należy podkreślić, że organy szczegółowo i wyczerpująco podały podstawy prawne oraz uzasadnienie faktyczne odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Ze względu na ochronę interesu publicznego, rozumianego jako dobro śledztwa pozbawiono również skarżącą możliwości zapoznania się z materiałami śledztwa udostępnionymi organom podatkowym. Ujawnienie przestępstw i skuteczne ściganie ich sprawców, jako element bezpieczeństwa i porządku publicznego, leży bowiem w interesie całego społeczeństwa. Potrzeba ochrony tego dobra może zatem stanowić uzasadnienie dla ograniczenia stronie postępowania podatkowego dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy podatkowej. O tym zaś, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne (wyrok WSA w Białymstoku z 5 stycznia 2010 r., sygn. akt

I SA/Bk 514/09, wyrok WSA w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1147/15). Prokurator Prokuratury Regionalnej w B. zarządzając wydanie organom dokumentów nie wyraził zgody na udostępnienie ich stronie, jak też na ich cytowanie i przywoływanie ich nazw w dokumentach sporządzanych w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na związany z powyższym interes publiczny i decyzję dysponenta tych dokumentów, Naczelnik PUCS dokonał więc wyłączenia ich jawności dla strony. Powyższe oznacza, że postępowanie organu nie zaprzeczyło zasadzie jawności, a ograniczenie wglądu do akt odbyło się zgodnie z ustawowymi wyjątkami od reguły przewidzianej w art. 178 § 1 o.p.

Niezasadny okazał się także kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 o.p. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym i przejrzystym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, podejmując polemikę ze stanowiskiem skarżącej Spółki

i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Dokonana w sprawie ocena prawna jest w ocenie Sądu prawidłowa i zgodna z wytycznymi płynącymi zarówno

z orzecznictwa TSUE jak i sądów polskich. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie zawiera sprzeczności. Autor skargi upatruje ich w twierdzeniu organu, który z jednej strony wskazuje, że "użyczono danych Spółki A.do "przepuszczenia" przez nią zdarzeń gospodarczych" (str. 31 zaskarżonej decyzji)

a z drugiej strony podkreśla, że miał miejsce przewóz towarów (str. 8 zaskarżonej decyzji). W tym zakresie należy podkreślić, że istnienie towaru i jego przewóz nie oznacza jeszcze, że transakcje dokumentowane fakturami odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą.

Organ nie naruszył art. 229 o.p. oraz art. 200a § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p.

O niezasadności wniosków dowodowych strony Sąd już się wypowiedział, bezpodstawne było zatem oczekiwanie, że zostaną one zrealizowane w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie (art. 229 o.p.). W szczególności nie mógł zostać uwzględniony wniosek o włączenie do materiału zgromadzonego w sprawie dokumentów pochodzących od innych organów oraz dokumentów pochodzących od innych podatników objętych postanowieniami organu o wyłączeniu tych dokumentów i uchyleniu jawności, w celu umożliwienia Spółce odniesienia się do treści tych dokumentów i odniesienia się do ustaleń organu poczynionych w oparciu o te dokumenty. Włączone do akt postępowania i następnie wyłączone z jawności dokumenty przekazane przez Prokuraturę objęte są tajemnicą śledztwa i jak już sygnalizowano brak jest zgody Prokuratury na ich ujawnienie stronie, co wiąże organ podatkowy.

Przekonujące argumenty za odmową przeprowadzenia rozprawy organ przedstawił zaś w postanowieniu z dnia 18 marca 2025 r.

Zgodnie z art. 200a § 1 o.p. organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: 1) z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo

w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; 2) na wniosek strony. Stosownie do art. 200a § 3 o.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

Wnosząc o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej pełnomocnik wskazał na potrzebę wyjaśnienia czy osoby działające w imieniu Spółki oraz przeprowadzający transakcje handlowe Spółki znały podmioty wymienione

w schematach transakcji oraz czy posiadały wiedzę i świadomość lub chociażby uzasadnione podejrzenie uczestnictwa w procederze obrotu karuzelowego. Okoliczności będące przedmiotem tez dowodowych zaproponowanych we wniosku

o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej zostały potwierdzone już innymi dowodami, o czym Sąd wspomniał m.in. w ramach rozpoznania zarzutu skargi z pkt 4 lit. e) jej petitum.

Wobec skutecznie niezakwestionowanych ustaleń faktycznych Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy prawa materialnego. Jako, że wykazane

w ewidencji zakupu i sprzedaży kwestionowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, zasadnie pozbawiono Spółkę, świadomie uczestniczącą w ujawnionym procederze karuzelowym, prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur wystawionych przez ww. podmioty krajowe. Pozbawiony podstaw okazał się zatem zarzut naruszenia art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zasadnie również zakwestionowano prawo Spółki do rozliczenia transakcji WDT. Organy nie naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1,

art. 42 ust. 1 pkt 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Badane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów w Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Fakturom sprzedaży wystawionym przez Spółkę nie towarzyszyły rzeczywiste transakcje gospodarcze, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz transakcje pozorowane w celu dokonywania oszustw karuzelowych. Nie została spełniona przesłanka dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel), jako warunek rozliczenia WDT. W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W związku z powyższym niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ustalenia organów dostarczyły podstaw rozliczenia Spółce podatku od towarów i usług odmiennie od pierwotnie zadeklarowanego.

Pozbawiony usprawiedliwionych podstaw jest również zarzut naruszenia

art. 193 § 1, 2 i 4 o.p. Z niepodważonych w skardze ustaleń organu wynika ze skarżąca ujęła w ewidencji prowadzonej dla potrzeb VAT wartości wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości ewidencja była nierzetelna i nie mogła stanowić dowodu w sprawie.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które następnie właściwie zastosował. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2024 r. poz. 935 zm.).