Ponadto strona skarżąca wniosła o skierowanie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326/47) do Trybunału Sprawiedliwości następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni przepisów prawa unijnego:
1) Czy w świetle art. 47 zd. 1 i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE możliwe jest, z uwagi na ochronę interesu publicznego (bez szerszego uzasadnienia w jaki sposób ten interes publiczny możne zostać naruszony), pozbawienie podatnika prawa zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, pomimo iż na treści tych dokumentów oparta została wydana wobec podatnika decyzja podatkowa?
2) Czy doręczenie podatnikowi negatywnej decyzji kończącej postępowanie opartej
o kwestionowane przez podatnika ustalenia organu podatkowego, w celu obalenia których podatnik złożył stosowne wnioski dowodowe i równocześnie z tą decyzją lub po jej doręczeniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tychże dowodów stanowi naruszenia prawa do obrony i prawa do bycia wysłuchanym, o którym mowa art. 41 ust. 2 lit. a) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE?
3) Czy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE oraz art. 296 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana) z dnia 26 października 2012 r. (dalej jako: TFUE) odmowa przeprowadzenia dowodów lub dostępu do nich, może być uzasadniona jedynie poprzez ogólne stwierdzenia takie jak odwołanie się do ogólnych zasad ochrony interesu publicznego lub brak w ocenie organu możliwości udowodnienia w ten sposób przedstawianych przez podatnika okoliczności bez szczegółowego umotywowania owej odmowy przez organ podatkowy i bez szczegółowego odniesienia się do poszczególnych wniosków dowodowych?
4) Czy organ podatkowy w świetle art. 41 ust. 1 i 2 lit. c) i art. 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych UE może zaniechać pozyskania dowodów będących w posiadaniu innych organów państwowych (w tym organów ścigania), w przypadku gdy podatnik wnioskuje o ich pozyskanie, mogą one być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a podatnik samodzielnie, ze względu na ograniczenia prawne, nie ma możliwości ich pozyskania w celu włączenia do akt postępowania?
Jednocześnie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia objętego pytaniami prejudycjalnymi skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania na podstawie
art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325).
5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
6. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił wniosek zawarty w skardze o wystąpienie z pytaniami prejudycjalnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
7. Wyrokiem z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 707/20 WSA w Białymstoku oddalił skargę. W następstwie skargi kasacyjnej skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 244/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA uznał skargę kasacyjną za częściowo zasadną. Uwzględniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., polegający na pominięciu przez sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. NSA zwrócił uwagę, że w przyjętej ocenie sąd pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że "(...) przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 czerwca 2015 r. nr PTI/4213-19/AM/15-2, która została utrzymana w mocy decyzją skarżoną, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p." (str. 10 uzasadnienia wyroku).
Natomiast w ocenie NSA sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wpływu na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej.
3. W zgodzie z powyższym sąd uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 244/21. Po analizie sprawy sąd doszedł do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Orzekając w niniejszej sprawie sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 244/21. W wyroku tym sąd kasacyjny stwierdził, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wpływu na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 maja 2015 r. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że dla przyjęcia, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, należałoby przyjąć, że ustalenia faktyczne oparto na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej i że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie wiążące. Ponadto należałoby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahenta, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia. Tymczasem, na gruncie przepisów polskich decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią, zgodnie z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy, materiałem dowodowym.
NSA zaznaczył, że w tej sprawie skarżąca miała prawo domagać się udostępnienia jej materiałów innych postępowań oraz materiałów wyłączonych, przy czym odmowa takiego udostępnienia podlegała kontroli instancyjnej (zażalenie składane w trybie art. 179 § 3 o.p.), a następnie sądowej. Zaznaczono również, że wyłączenie pewnych dowodów (dokumentów) z akt postępowania podatkowego nie narusza prawa i nie mieści się w zakresie tego, co w swoim orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał za sprzeczne z prawem. NSA wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, i to na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 244/21 wyraźnie stwierdził, że w realiach rozpoznawanej sprawy zarówno Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1003/16 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 796/15, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r., opierając się na ustaleniach faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, nie stwierdziły w uzasadnieniach wyroków, że materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych były wiążące w sprawie dotyczącej skarżącej. Nie stwierdziły także, że organy podatkowe zostały zwolnione z obowiązku zapoznania skarżącej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z tych postępowań. Skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe, przy czym materiały zgromadzone w innych postępowaniach nie były jedynymi dowodami w sprawie.
Opisana powyżej kwestia wpływu wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 8 czerwca 2015 r. nie może być zatem ponownie oceniana przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Analizie nie będzie poddawana również związana z tym kwestia niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, do której to również odniósł się NSA.
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również w sposób wiążący do sformułowanych w skardze wniosków o skierowanie pytań prejudycjalnych do TSUE, uznając, że nie miały one związku z przedmiotem rozpoznawanej sprawy o wznowienie postępowania podatkowego, a ponadto dotyczyły one przeprowadzania dowodów w kontekście dyrektywy VAT i zasady poszanowania prawa do obrony, a zatem kwestii, co do których istnieje już orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wreszcie zaproponowane pytania odnosiły się wyłącznie do sposobu zastosowania przez organ przepisów prawa krajowego, a mianowicie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie norm prawa wspólnotowego. Podkreślono, że w tym zakresie wypowiedzieć się może natomiast sąd krajowy w ramach rozpatrywania środka zaskarżenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 244/25 uznał natomiast za zasadny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący pominięcia przez sąd pierwszej instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zalecił sądowi pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w części, w której przyjęto, że w sprawie nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz poddać ocenie podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do tej przesłanki wznowieniowej (pkt 3 i 4 skargi).
5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o,p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 245 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.
Z uwagi na realia przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, że pojawienie się nowych dowodów w sprawie jest przesłanką do uchylenia decyzji i wznowienia postępowania także wówczas, gdy decyzja została zaskarżona do sądu administracyjnego (wyrok NSA w Warszawie z 14 października 2003 r., III SA 470/03). Dopuszczalne jest więc wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny skargę oddalił, jeżeli po wydaniu wyroku ujawnią się okoliczności z art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
Instytucja wzruszenia decyzji ostatecznej ma charakter wyjątkowy i może nastąpić jedynie w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Zasada ta wynika z potrzeby zapewnienia realizacji zasady trwałości takich decyzji. Przyjmuje się, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (S. Presnarowicz [w:] System Prawa Finansowego, t. 3, red. L. Etel, s. 797 i n.). Oznacza to nie tylko niedopuszczalność wznowienia na podstawie nieprzewidzianej w przepisach przesłanki, ale również brak podstaw do rozszerzającej wykładni tych podstaw. Przyjmuje się, że naruszenie tak zakreślonych ram wznowienia postępowania stanowi rażące naruszenie prawa, a decyzja wydana z takim przekroczeniem daje podstawę do stwierdzenia jej nieważności.
Podkreśla się również, że niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. W wyroku z 9 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 194/09, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że "przedmiotem postępowania, wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania, nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym". Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z 22 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 656/19 zauważył, że "skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania, nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania".
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że aby można było mówić o zaistnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności, tj.:
1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody,
2) muszą być to nowe okoliczności lub nowe dowody,
3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji,
4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.
Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, które to okoliczności lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wymiarowego, a ponadto okoliczności te lub dowody muszą być istotne dla sprawy - mogące mieć wpływ na odmienne jej rozstrzygnięcie, co wywoła konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi (por. wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1179/15). Zwrot ten charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania (wyrok NSA z 1 września 2022 r., II FSK 504/22, i powołane tam orzecznictwo). Nie sposób mówić o ujawnieniu się nowego dowodu, jeśli dowód ten wchodził w skład materiału dowodowego.
Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest bowiem wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04).
Aby uznać przedłożony dowód za istotny w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Istotna dla wyniku sprawy okoliczność faktyczna, udokumentowana dowodem znajdującym się w aktach sprawy administracyjnej, nie może zostać uznana za okoliczność nową, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jeśli wznawiający postępowanie organ, prowadząc wcześniej postępowanie, dysponował wiedzą o stanowiącej podstawę wznowienia okoliczności wywiedzionej nawet z innego dokumentu. Także odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (wyroki NSA z 24 lipca 2018 r.: I FSK 1749/16 i I FSK 1746/16). Okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (wyrok NSA z 15 grudnia 2022 r., II FSK 1111/20).
Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w niemal nieograniczonym zakresie, i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową. Dlatego strona wnosząca o wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zobowiązana jest do wskazania, które konkretnie nowe dowody wyszły na jaw. Jest to o tyle istotne, że tylko w obszarze tak skonkretyzowanych dowodów organ może wszcząć i prowadzić wznowione postępowanie (por. wyrok NSA z 15 lutego 2017 r., II FSK 2987/16).
Słusznie wskazuje też organ w zaskarżonej decyzji, że dowodem w postępowaniu podatkowym są zeznania świadków, a nie świadkowie, w związku z czym, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nowym dowodem w sprawie wznowionej mogą być zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał, a nie same źródło dowodowe, czyli świadkowie czy potencjalni świadkowie, którzy mogli złożyć stosowe zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Kiedy zatem mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. o nowych dowodach istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. (por. wyroki NSA: z 14 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1553/21, z 18 października 2022 r. sygn. akt I FSK 1849/21).
Strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania, uzasadniając wystąpienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wskazała, że w dniu 26 listopada 2018 r. Prokuratura Regionalna w Białymstoku skierowała do Sądu Okręgowego w Białymstoku III Wydział Karny akt oskarżenia sygn. akt [...] dotyczący skarżącej. W toku prowadzonego postępowania skarżąca zaznajomiła się ze zgromadzonymi w aktach tej sprawy materiałami, z których jednoznacznie wynika, że jej bezpośredni kontrahent p. J. M. prowadził w latach 2009 – 2011 faktyczną działalność gospodarczą. Wskazano, że ta informacja stoi w sprzeczności z zawartymi informacjami w decyzji ostatecznej, że p. M. takiej działalności nie prowadził. Skarżąca wskazała w tym zakresie na materiał dowodowy w postaci protokołów przesłuchania świadków: J. S., A. K., J. K., A.K.1, M. K., A. L. i K. B. Ponadto skarżąca wskazała, że w toku postępowania karnego ujawniono i zabezpieczono u p. M. znaczne środki pieniężne w postaci gotówki w walucie obcej i polskiej oraz metali szlachetnych w postaci sztabek złota, które pochodziły z prowadzonego przez niego handlu śrutą. Przywołano też wyjaśnienia p. M. z 29 lipca 2014 r., z których wynika, że osiągał zysk z handlu śrutą. Fakt ten potwierdza, zdaniem skarżącej, również znajdująca się w aktach postępowania karnego kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z 5 marca 2014 r. skierowanego do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Strona podniosła, że powyższe informacje potwierdzają okoliczności prowadzenia przez p. M. rzeczywistej działalności gospodarczej i nabywania przez niego towarów będących przedmiotem dalszego handlu.
6. W ocenie Sądu, strona wskazując na akta postępowania karnego i zawarte w nich dowody nie wykazała (w szczególności w odniesieniu do dowodów z zeznań świadków), że były to dowody nowe, istniejące w dniu wydania decyzji i że nie były one znane organowi, który wydał decyzję. Nie wykazano mianowicie, że zeznania zostały złożone przed wydaniem decyzji ostatecznej (dotyczy to zarówno zeznań świadków jak i innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku w sprawie o sygn. akt [...] oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie pod sygn. [...]. Z kolei znajdująca się w aktach postępowania karnego kopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku z 5 marca 2014 r. skierowanego do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Lublinie nie może być dowodem nowym, gdyż jest datowana na dzień przed wydaniem decyzji ostatecznej.
Należy też zauważyć, że za pomocą wskazywanych dowodów skarżąca próbuje dowieść, że jej kontrahent J. M. prowadził faktyczną działalność gospodarczą. To pozwoliłoby podważyć jeden z elementów uzasadnienia decyzji ostatecznej.
Istotnie, w ostatecznej decyzji z 8 czerwca 2015 r. DIAS przyjął, że w spornym okresie J. M. nie dysponował towarem, a jego rola polegała na udostępnieniu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawieniu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w czerwcu 2006 r. Z ustaleń tego organu wynikało również, że w roku 2010 p. M. nie posiadał biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników, środków transportu oraz jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śruty sojowej. DIAS wskazał, że J. M. nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w jego odbiorze oraz dostawie. Ponadto organ ustalił, że J. M. w dacie wystawienia faktur na rzecz skarżącej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku kontrolując to rozstrzygnięcie w wyroku z 9 marca 2016 r. I SA/Bk 796/15 potwierdził powyższe ustalenia organu w zakresie braku znamion prowadzenia działalności gospodarczej. Ocenił ponadto, że w sprawie trudno wykazać jakiekolwiek relacje gospodarcze pomiędzy skarżącą a dostawcą śruty sojowej, której obrót stanowił podstawowy przedmiot działalności skarżącej w kontrolowanym okresie. Skarżąca nigdy nie widziała i nie słyszała J. M. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego niezbicie wynika, że to T. W. (brat męża skarżącej) wykonywał wszelkie działania handlowe za podatniczkę, z uwagi, na co wskazywała skarżąca, na brak wiedzy w obrocie śrutą oraz z uwagi na doświadczenie T. W. Sąd zwrócił uwagę, że przesłuchany w dniu 28 maja 2014 r. J. M. zeznał między innymi, że głównym przedmiotem jego działalności był zakup i dalsza odsprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Działalności tej nie ewidencjonował. Dodał też, że w 2010 r. nie miał zarejestrowanego na swoją osobę gospodarstwa rolnego - nie prowadził też działalności rolniczej. Odnosząc się do kontaktów handlowych z D. W. i T. W. zeznał, że współpraca nawiązana została telefonicznie, tak też wyglądały dalsze ich wzajemne kontakty handlowe. Potwierdzając fakt wystawiania faktur wyjaśnił, że wystawiał je w jednym egzemplarzu i na prośbę kontrahenta. Jak zeznał świadek, wystawiał faktury na prośbę T. W., gdyż faktury miały stanowić podstawę do dokonania płatności. Świadek ten zeznał, że informował T. W. o tym, że nie jest płatnikiem podatku VAT, a wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. J. M. wyjaśniał, że nie posiadał biura, magazynów, nieruchomości, urządzeń i maszyn wykorzystywanych przy obrocie śrutą. Nie zatrudniał też pracowników. Natomiast faktury VAT wystawiał nie tylko na rzecz D. W., posługując się przy tym danymi wyrejestrowanej w 2006 r. działalności. Przyjęto w cyt. wyroku za organem, że skarżąca była świadoma odnośnie rzeczywistego charakteru procederu, w którym uczestniczyła, a przy współpracy z J. M. nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku ze strony skarżącej działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta. Podkreślono istotność niespornego w sprawie faktu, że w toku składanych zeznań J. M. oświadczył, że informował T. W., że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
W ocenie Sądu, należy przyznać rację organowi, że nawet gdyby w sprawie ustalono, iż J. M. prowadził działalność gospodarczą na gruncie przepisów odrębnych, to i tak nie byłaby możliwa do podważenia okoliczność, że nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym nie miał prawa wystawiać faktur VAT. Jednocześnie skarżąca, działając niesamodzielnie, lecz przez T. W., de facto nie podjęła jakichkolwiek działań w celu weryfikacji tego, czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, pomimo zaksięgowania 66 faktur na kwotę ponad 2 milionów złotych. Sam zaś J. M. wskazał, że informował on T. W. o tym, że nie jest on płatnikiem podatku VAT, a wystawiane faktury (formalnie na rzecz skarżącej) nie stanowią podstawy do odliczenia podatku.
W pełni uzasadniona pozostaje konstatacja DIAS, że wnioskując o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną skarżąca oczekiwała de facto tego, co nie jest dopuszczalne, czyli przeprowadzenia czynności prowadzących do kolejnego (trzeciego) merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej już decyzją ostateczną.
7. Podsumowując: w ocenie Sądu słuszne jest stanowisko DIAS, że zeznania świadków i inne dowody zgromadzone w postępowaniu karnym prowadzonym przed Sądem Okręgowym w Białymstoku w sprawie o sygn. akt [...] oraz w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie pod sygn. [...] nie mogły zostać potraktowane – z podanych powyżej przyczyn – za nowe okoliczności faktyczne czy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję i tym samym nie stanowiły przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
8. Odnosząc się do złożonego w piśmie z 14 lutego 2020 r. wniosku o przeprowadzenie dowodów należy zauważyć, że organ prawidłowo odniósł się do tego wniosku w postanowieniu z 2 marca 2020 r. odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów. Podkreślono w nim, co znajduje akceptację Sądu, że złożone wnioski dowodowe zmierzają do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, co pozostaje sprzeczne z celem postępowania wznowieniowego. Niezależnie od tego słusznie zauważył DIAS, że to strona żądająca wznowienia postępowania winna przedłożyć organowi dokumenty potwierdzające wystąpienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Tymczasem strona zażądała od organu poszukiwania tych okoliczności przez organ - wnioskując o uzyskanie i włączenie do akt sprawy akt wskazanych postępowań, ustalenia sygnatury akt postępowania sądowego, w którym oskarżonym był J. M. i włączenia do akt kopii akt tego postępowania. Dodatkowo, we wniosku nie wskazano, czy wnioskowane dowody istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej.
Organ wyjaśnił we wspomnianym postanowieniu z 2 marca 2020 r., z jakiego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dotyczący uzyskania i włączenia do akt sprawy całości akt postępowań podatkowych dotyczących J. M. Wskazał, że w postępowaniu zwykłym organy podatkowe nie opierały się na jakichkolwiek ustaleniach poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kraśniku w toku postępowania prowadzonego wobec p. J. M. Rozstrzygnięcie oparte zostało na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, w skład którego wchodziły jedynie dokumenty pozyskane od tego organu. Sąd zauważa, że kontrolując decyzję ostateczną Sąd uznał materiał dowodowy za pełny i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca nie wskazała z kolei we wniosku konkretnych dowodów ani też istnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności znajdujących się w tych aktach, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Sąd potwierdza brak podstaw do uzyskania przez organ i dołączenia do akt postępowania decyzji podatkowych dotyczących Spółek A., T., A. i W., celem potwierdzenia faktów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez p. J. M. Również w tym przypadku nie wskazano we wniosku, czy dowody te istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił się również o przesłuchanie wymienionych osób w charakterze świadków. DIAS odniósł się wyczerpująco do wniosku również w tym zakresie. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań J. S. i A. K., włączone postanowieniem z 27 stycznia 2015 r. Podał, że w aktach sprawy znajdują się również protokoły przesłuchań J. K., A.K.1, A. L. - przesłuchanych w dniu 26 listopada 2014 r. oraz M. K.- zakończonego decyzją M. i K. B. - przesłuchanych w dniu 24 listopada 2014 r. W tej sytuacji organ miał prawo przyjąć, że zbędnym byłoby ponowne przesłuchiwanie tych osób. Przede wszystkim zaś protokoły z tych przesłuchań nie byłyby nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji.
Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie i konfrontację p. M. ze skarżącą należy stwierdzić, że DIAS słusznie uznał, iż p. M. był przesłuchany w sprawie skarżącej. Skarżąca była zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia tego dowodu i mogła w nim uczestniczyć, jednak nie skorzystała z tej możliwości. Szczególne znaczenie przypisać należy faktowi, że w zaistniałej sytuacji protokół z przeprowadzenia wnioskowanego dowodu (konfrontacji) nie byłby nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji.
Podsumowując: organ prawidłowo przyjął brak uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia we wznowionym na wniosek skarżącej postępowaniu dowodów wskazanych w ww. postanowieniu z 27 stycznia 2015 r.
9. Mając powyższe na względzie sąd stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 191 o.p., wyrażony w pkt 3 skargi. Organ działał na podstawie i w granicach prawa. Nie doszło też do naruszenia art. 122 o.p., gdyż stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Organ ustalenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej przez p M. poczynił na podstawie wielu dowodów i oparł na nie jednej okoliczności, w tym takiej, że nie był on zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Jednocześnie świadomość podatniczki wynika z ustalonego faktu, że pomimo, że figurowała ona na fakturach wystawianych przez p. M., to nie znała go, nie badała realności prowadzonej przez niego działalności, zdając się jedynie na T. W., który z kolei był informowany przez p. M., iż wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT.
W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188 o.p., zarzucanego w pkt 4 skargi. Sąd potwierdza stanowisko organu, że w toku postępowania skarżąca miała pełną możliwość zapoznania się z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania (tj. z dowodami, na podstawie których organ zamierza wydać decyzję). Podkreślić należy, że organ nie uniemożliwił stronie składania wniosków dowodowych w toku postępowania wznowieniowego. Przeciwnie – uznał je co do zasady za dopuszczalne, natomiast w postanowieniu z 2 marca 2020 r. wskazał, z jakich powodu odmawia przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd odniósł się do tego postanowienia w poprzedzającej części uzasadnienia wyroku, uznając zawartą w nim argumentację za prawidłową, znajdującą oparcie w przepisach prawa.
10. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.