2. art. 240 §1 pkt 5 o.p. poprzez uznanie, że zachodzi podstawa do wznowienia postępowania na podstawie nowych dowodów i faktów, za który uznano nowo sporządzoną opinię biegłego, podczas gdy pominięto, że w chwili wydania postanowienia o wznowieniu postępowania opinia nie istniała, a została sporządzona w oparciu o dokumentację geologiczną, rachunkową i dane z GEOPORTALU oraz dane z decyzji z dnia 6 maja 2014r. (znak: DIS-III.7422.2.201.2012) Marszałka Województwa Podlaskiego znane były przynajmniej od maja 2014, gdyż przedmiotowa decyzja była doręczona Burmistrzowi Drohiczyna (dowód - informacja na stronie 4 decyzji - w aktach sprawy), które nowymi dowodami i faktami nie były oraz istniały w dniu wydania decyzji, co do której wszczęto postępowanie wznowieniowe. Przedmiotowe dowody znane organowi w dniu wydania decyzji są podstawowymi dowodami wymiaru podatku od nieruchomości w zakresie zmiany decyzji ostatecznej, stąd ich przeprowadzenie pozostaje w kolizji z art. 122, 128, 187, 191 o.p.;
3. art. 122 w zw. z art. 191 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p. przez nieuznanie za rażące naruszenie prawa, dopuszczenie w toku wznowienia postępowania uzupełniania materiału dowodowego i ustalenia faktów mających być przeprowadzonych w toku zwykłego prowadzenia sprawy w I i II instancji, przez co naruszono zasadę obowiązku organu zbierania dowodów z urzędu, koncentracji i wszechstronnej oceny, przerzucając te obowiązki na tok postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania oraz naruszono zasadę stałości decyzji administracyjnych;
4. art. 187 § 3 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że decyzja Marszałka Województwa z dnia 6 maja 2014r. (koncesja na wydobycie kruszywa) jest dowodem nowym, na okoliczność zakresu terytorialnego obszaru koncesji, podczas gdy decyzja była znana organowi od momentu jej wydania, gdyż organ był stroną przedmiotowej decyzji i została ona organowi doręczona w trybie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przez Zarząd Województwa Podlaskiego;
5. art. 187 § 3 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p. poprzez uznanie, że dane z GEOPORTALU, jako powszechnie znane, są nowym dowodem nieznanym organowi przy wydaniu decyzji;
6. art. 128 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p. przez nieuznanie za rażące naruszenie prawa zmiany decyzji w trybie wznowienia na skutek przeprowadzenia dowodów zarezerwowanych do zwykłego trybu spraw, przez co doszło do naruszenia zasady gwarancji obywatelskich trwałości decyzji ostatecznych.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji SKO z 8 sierpnia 2024r. oraz o uchylenie decyzji Burmistrza Drohiczyna z 26 lutego 2024r. wydanej w warunkach nieważności.
W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy wydana w wyniku wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "o.p.") decyzja Burmistrza Drohiczyna z 26 lutego 2024r. została wydana w warunkach nieważności.
Z akt postępowania, w tym z treści przywołanej decyzji wynika, że wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W wyniku przeprowadzonej w 2022 r. kontroli ustalono, że na zadeklarowanych jako użytki rolne gruntach znajdują się wyrobisko kopalni żwiru, drogi dojazdowe, miejsca przeznaczone na składowanie żwiru oraz miejsca na sprzęt mechaniczny. Ustalono i przyjęto w decyzji, że podatnik na działkach nr [...] i [...] w zakresie wydobycia kruszywa zajmował na prowadzenie działalności gospodarczej znacznie większą powierzchnię niż zadeklarowana w informacji o nieruchomościach. Decyzja wydana w wyniku wznowionego postępowania stała się ostateczna.
Wniosek o stwierdzenie nieważności skarżący oparł o przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 o.p. tj. wskazał na wydanie decyzji wznowieniowej bez podstawy prawnej, a ponadto z rażącym naruszeniem prawa. W toku postępowania odwoławczego podnosił ponadto, że sporna decyzja wznowieniowa została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 o.p.).
W myśl art. 247 § 1 pkt 1 - 3 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: (-) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; (-) została wydana bez podstawy prawnej; (-) została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania, posiadając walor ostateczności, może być badana pod kątem wystąpienia przesłanek nieważnościowych. Ponadto zasadnym jest przyjęcie, że organ administracji publicznej w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji nie jest związany zakresem wniosku strony – może więc badać sprawę i stwierdzić nieważność z innych powodów niż te wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności.
Wymieniona w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. przesłanka wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości związana jest z tym, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a organy z urzędu muszą przestrzegać swej właściwości w każdym stadium postępowania. Naruszenie każdego rodzaju właściwości przez organ administracji przy wydawaniu decyzji administracyjnej powoduje nieważność decyzji, bez względu na trafność merytorycznego rozstrzygnięcia.
Wydanie decyzji bez podstawy prawnej należy rozumieć jako sytuację, gdy albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania; albo przepis jest, lecz nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania administracji polegającego na wydawaniu decyzji i postanowień rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (zob. wyrok NSA z 14 marca 2018 r., II FSK 694/16; wyrok NSA z 28 maja 2015 r., I FSK 482/14).
Z kolei przesłanką do stwierdzenia nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co daje się stwierdzić już na pierwszy rzut oka. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., I FSK 1654/16; wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11; wyrok NSA z 24 maja 2023 r., II GSK 1138/22; wyrok NSA z 23 lipca 2024 r., III FSK 1431/23). Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (zob. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., II FSK 2736/15; wyrok NSA z 10 maja 2019 r., II FSK 1728/17; wyrok NSA z 21 września 2020 r., II FSK 1202/20; wyrok NSA z 21 maja 2021 r., I FSK 1070/19; wyrok NSA z 12 lipca 2023 r., II FSK 2543/20; wyrok NSA z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 863/21). Nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy administracji publicznej, bądź też gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa (wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 3528/16; wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1714/14). W orzecznictwie podkreśla się też, że rażącego naruszenia prawa nie powoduje rozstrzygnięcie wynikające z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ono uznane za nieprawidłowe, albo gdy inna interpretacja okaże się bardziej racjonalna (wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., II FSK 8/21).
Ocena zaistniałych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w sprawie nie wystąpiły podawane przez stronę przesłanki nieważności. Wznowienie postępowania nastąpiło na podstawie podanego w tym rozstrzygnięciu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Istniała zatem podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jak zauważa organ, ustawodawca nie wprowadził wyraźnej regulacji, która zabraniałaby w sytuacji poznania istotnych z punktu widzenia zastosowania normy prawa podatkowego faktów (okoliczności) już po wydaniu decyzji w trybie zwykłym, wznowić postępowania i wydać rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sprawie organ uznał, że wyszła na jaw – przewidziana tym przepisem - nowa, nieznana wcześniej okoliczność faktyczna uzasadniająca zastosowanie instytucji wznowienia. Przyjmując to zastosował przepis, który jego zdaniem dawał podstawę do wznowienia postępowania. Nie oceniając merytorycznej poprawności przyjętego stanowiska należy uznać, że organ zdecydowanie nie działał nie mając do tego podstawy prawnej.
Ocena, czy w okolicznościach danej sprawy zachodzi podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. jest natomiast często sporna, rodzi liczne wątpliwości, stanowiąc przedmiot wątpliwości również sądów administracyjnych. Tytułem przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2025 r. II FSK 1358/22 wyjaśniał, że w postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe okoliczności lub dowody. Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). W związku z tym, każde rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, które uwzględniałoby odmienną ocenę okoliczności faktycznych, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane organowi podatkowemu wydającemu tą decyzję, ale nieprawidłowo zostały według strony ocenione, wykraczałoby poza "wyłączne" skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych, istotnych dla sprawy dowodów.
Decyzja, czy w konkretnych okolicznościach sprawy wystąpiły nowe okoliczności lub dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ma charakter ocenny, niejednokrotnie wieloaspektowy i nieoczywisty.
Nie kwestionując zasadniczo tezy o braku możności "wykorzystywania postępowania wznowieniowego do naprawiania błędów popełnionych w toku zwykłego postępowania wymiarowego" trudno odmówić racji organowi, że jawi się ona jako będąca wynikiem skomplikowanych, zawiłych i niepotwierdzonych żadnym jasnym i wyraźnym przepisem procesów myślowych, a w związku z tym decyzji sprzecznej z takim poglądem nie można uznać za rażąco naruszającą prawo (a w szczególności art. 240 §1 pkt 5 o.p.).
W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy Kolegium prawidłowo uznało, że nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności wydanej w trybie wznowieniowym ostatecznej decyzji. Kwestia zasadności wznawiania postępowań w sytuacjach takich, jak zaistniała w tej sprawie, budziła wątpliwości sądów administracyjnych. Jako przykład należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w szeregu spraw analogicznych do sprawy skarżącego, akceptował możliwość wznawiania postępowań podatkowych – por. wyrok z 9 listopada 2022 r. I SA/Bk 265/22, gdzie Sąd zgodził się z organem co do tego, że w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ustalającej skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., nieznane organowi, który wydał tę decyzję. Za takie okoliczności uznano ujawniony dopiero w 2017 r. fakt wyższej niż zadeklarowana przez podatników powierzchni gruntów zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd uznał w tej sprawie, że okoliczności te były istotne dla sprawy, istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były one znane organowi wydającemu tą decyzję. Wyrok ten został uchylony w postępowaniu instancyjnym, jednak świadczy o tym, że ocena stosowania art. 240 §1 pkt 5 o.p. nie zawsze jest jednakowa.
Należy w tym miejscu przypomnieć, że decyzja wznowieniowa ustaliła skarżącemu zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy - jak w niej wykazano – nie zadeklarował jej w sposób rzetelny. Ustalenia tego już po wydaniu decyzji ustalającej w trybie zwykłym organ potraktował jako wyjście na jaw nowej okoliczności. Organ ustalił podczas przeprowadzonych oględzin, że podatnik na nieruchomościach o numerach geod. [...] i [...] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu w obrębie obszaru górniczego metodą odkrywkową kopaliny ze złoża K., a obszar zajęty na jej prowadzenie wynosi 89.572 m2. Dodatkowo na postawie zdjęć satelitarnych ortofotomap powziął wątpliwości co do prawidłowego wskazania przez podatnika powierzchni gruntów związanych z zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej w 2019 r.
Jak wskazuje Kolegium, wbrew twierdzeniom skarżącego, to nie ujawnienie się nowych dowodów (z Geoportalu czy z decyzji koncesyjnej) było przyczyną, która skłoniła organ do wznowienia postępowania, lecz nieuwzględnienie prawidłowej powierzchni gruntów przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Skarżący, pomimo możliwości, od decyzji wydanej w wyniku wznowienia nie złożył odwołania, przez co stała się ona ostateczna. Nie próbował więc zwalczać ustaleń decyzji wznowieniowej w trybie odwołania od niej, lecz wybrał tryb nieważnościowy, który jest trybem nadzwyczajnym, stosowanym jedynie wyjątkowo, w sytuacjach oczywistego naruszenia, niezwykle rzadko znajdującym zastosowanie z wypadku naruszeń o charakterze procesowym.
Za niezasadny Sąd uznał zarzut skargi odnoszący się do właściwości organu, który wydał decyzję wznowieniową. Podnoszony przez stronę przepis art. 244 § 2 o.p. wprowadza wyjątek od zasady, że organem właściwym w sprawach wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji (art. 244 § 1 o.p.). Stanowi bowiem, że jeżeli przyczyną wznowienia postępowania jest działanie organu wymienionego w § 1, o wznowieniu postępowania rozstrzyga organ wyższego stopnia, który równocześnie wyznacza organ właściwy w sprawach wymienionych w art. 243 § 2.
Odnośnie tego, kiedy działanie organu stanowi przyczynę wznowienia postępowania, przyjmuje się, że z pewnością ma to miejsce wówczas, gdy decyzję wydał organ lub pracownik, który podlegał wyłączeniu, albo gdy wydanie decyzji stanowiło przestępstwo. Zachowaniem organu przyczyniającym się do powstania podstawy wznowienia postępowania w rozumieniu art. 244 § 2 o.p. może być celowe naruszenie przepisów o wyłączeniu, popełnienie przestępstwa przy wydawaniu decyzji (sfałszowanie dowodu, łapownictwo), świadome zaniechanie przeprowadzenia procedury współdziałania przed wydaniem decyzji albo celowe pozbawienie strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu (zob. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XII, Lex/el, art. 244).
Przewidziana w art. 244 § 2 o.p. dewolucja kompetencji do rozpoznania wniosku o wznowienie postępowania motywowana jest koniecznością zachowania pewnego minimum bezstronności organu podatkowego. Skoro jednak ustawodawca przyjmuje zasadę, że organem właściwym w sprawie wznowienia postępowania jest organ, który wydał decyzję w sprawie w ostatniej instancji, to aby doszło do zmiany właściwości organu, muszą zaistnieć obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do bezstronności organu. Niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, strona w każdym razie takowych nie podnosi. Z faktu, że organ powołując się na poznanie nowych, nieznanych mu wcześniej okoliczności wznowił postępowanie i wydał decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości niż wynikająca z deklaracji, nawet jeśli nie zostało to dokonane w sposób prawidłowy, nie można wywodzić, że organ pozostawał w sprawie bezstronny. W konsekwencji nie zaistniały podstawy do tego, by przyjąć, że organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji nie był właściwy w sprawie wznowienia. Nie można uznać, że przyczyną wznowienia było "działanie organu" w rozumieniu art. 244 § 2 o.p.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.