DIAS zwrócił uwagę, że zdaniem Naczelnika PUCS w sprawie wystąpiły nadużycia podatkowe polegające na niezasadnym odliczeniu przez Spółkę podatku naliczonego, jaki został wykazany na fakturach mających dokumentować "zakupy" towarów od S. Organ odwoławczy zauważył jednak, że istotą tego rodzaju oszustw podatkowych jest odliczanie podatku VAT, który realnie na wcześniejszych etapach obrotu nie był odprowadzany do budżetu państwa. Aby można było skutecznie mówić o takim oszustwie, konieczne jest przedsięwzięcie kroków do ustalenia okoliczności, w jakich nie doszło do zapłacenia podatku VAT, który finalnie został odliczony przez skarżącą.
DIAS ocenił, że organ I instancji w wydanej decyzji zawiera wprawdzie twierdzenia o stworzonym mechanizmie wskazującym na "celowe ukształtowanie łańcucha transakcji, mające na celu wykorzystanie "znikających" podatników, w celu zaniżenia zobowiązań podatkowych u kolejnych podmiotów", tym niemniej twierdzeń tych szerzej nie rozwija, ani też konkretnie nie uzasadnia – nie wskazuje bowiem bliżej, na jakim etapie miałoby dochodzić do "ucieczki VAT", który posłużył do wygenerowania podatku odliczanego przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie niezbędne jest poszerzenie postępowania dowodowego, tak aby jego rezultaty objęły całokształt potencjalnie zaistniałego w tej sprawie mechanizmu oszustwa podatkowego. Nie jest bowiem wystarczające ograniczenie się w tym przypadku do zbadania funkcjonowania podmiotów mających być dostawcami Spółki, czy też dostawcami tych dostawców. Zasadnym jest, w ocenie organu odwoławczego, objęcie zainteresowaniem organów podatkowych całości łańcucha dostaw, którego finalnym elementem była skarżąca. Tylko bowiem taki sposób procedowania sprawy pozwoli na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy mamy do czynienia z oszustwem podatkowym na gruncie ustawy podatku VAT i czy zachodzą przesłanki do zastosowania w stosunku do Spółki dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. Organ I instancji w decyzji wprawdzie wskazał, że fakturowy "kontrahent" Spółki oraz fakturowi "dostawcy" towarów tych kontrahentów to podmioty, które nie odprowadzały podatku VAT, lecz nie wskazał, na jakim etapie ten podatek nie został odprowadzony. Zdaniem DIAS w postępowaniu przeprowadzonym przez organ
I instancji nie przeprowadzono także w sposób dostateczny postępowania wyjaśniającego pod kątem wszystkich elementów, jakie winny być brane pod uwagę przy wymiarze konkretnej wielkości sankcji w VAT, o których to elementach mowa
w art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
DIAS wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ I instancji powinien dokonać jednoznacznej oceny w oparciu o zgromadzony i całościowo wzięty pod uwagę materiał dowodowy. W szczególności istotne są ustalenia dotyczące ewentualnej świadomości Spółki, a ściślej osób uprawnionych do jej reprezentacji.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła skargę do tut. sądu, zaskarżając decyzję DIAS w całości i zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy,
a mianowicie:
1) art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, tj. przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji, podczas gdy nie było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż materiał dowodowy zebrany
w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;
2) art. 229 w związku z art. 127 o.p. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że organ odwoławczy miał możliwość zlecenia wykonania przez organ I instancji niezbędnych czynności dowodowych i samodzielnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;
3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie, co przejawiało się w wydaniu przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji zamiast umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą.
W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Zauważyć należy, że zaskarżona decyzja kasatoryjna ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok NSA
z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Trafnie wywodzi się, że z jednej strony ustawodawca wyposażył organ odwoławczy w instrumenty pozwalające na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego (art. 229 o.p.), a z drugiej pozostawił temu samemu organowi kompetencję do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, lecz obwarował to warunkiem uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 o.p.). Istota sporu na gruncie tych dwóch rozpatrywanych przepisów zasadza się na rozstrzygnięciu, czy przed podjęciem decyzji w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Aby udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie należy w pierwszej kolejności ustalić, w jakim zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone dotychczas i dokonanie jakich ustaleń na jego podstawie było możliwe (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1559/11).
W przywołanym wyżej orzeczeniu NSA rozwija przyjęty pogląd, zasadnie wywodząc, iż zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. To na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Art. 229 o.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie". To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydanie decyzji kasatoryjnej przez DIAS było prawidłowe. Jak zauważył organ odwoławczy, dotychczas zebrany materiał dowodowy nie daje odpowiedzi na pytanie, na czym miało polegać oszustwo podatkowe, którego uczestnikiem miałaby być skarżąca. Nie ustalono bowiem, na którym etapie obrotu doszło do nieodprowadzenia podatku VAT. Należy zgodzić się przy tym ze stwierdzeniem DIAS, że aktualnie wysuwanie wniosku o świadomym udziale w oszustwie podatkowym jest przedwczesne wobec niepełnego materiału dowodowego w tym zakresie, w szczególności nie miało podstaw stawianie znaku równości między brakiem należytej staranności w kontaktach z kontrahentem a świadomością udziału w oszustwie. Zasadny jest również dalszy wniosek, że skoro występują tego rodzaju braki w materiale dowodowym, to również nie jest także możliwe stwierdzenie, czy i w jakiej wysokości wymierzyć sankcję VAT, szczególnie mając na uwadze dyrektywy wymiaru sankcji określone w art. 112b ust. 2b u.p.t.u.
Uzasadnione było więc przekonanie DIAS, że zaistniała przesłanka do wydania decyzji kasatoryjnej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – w zakresie uczestników łańcucha transakcji poprzedzających bezpośrednich kontrahentów skarżącej, gdzie nie dokonano żadnych szczególnych ustaleń co do ich roli w tym łańcuchu, co nie było uzasadnione w świetle pozostałych dowodów. Nie sposób przy tym nie zauważyć, że w sprawach dotyczących odmowy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego szczególnie istotna jest ocena materiału dowodowego we wzajemnej łączności, tym samym ustalenia w zakresie ww. podmiotów mogą mieć znaczenie dla całokształtu oceny rzetelności rozliczeń podatnika. W takim przypadku nie ma podstaw do zastosowania art. 229 o.p., gdyż postępowanie dowodowe nie byłoby jedynie uzupełnieniem dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz prowadzeniem go praktycznie od początku w zakresie określonych podmiotów,
a dodatkowo ustaleń co do roli samej skarżącej w ewentualnym oszustwie.
Powyższe uznanie o niezupełności materiału dowodowego i ustaleń faktycznych wskazuje zarazem na niemożność stwierdzenia na tym etapie, że postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. Przedwczesnym byłoby stwierdzenie, czy doszło bądź nie doszło po stronie skarżącej do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem należności podatkowych, tym bardziej, gdy w niniejszej sprawie kontrolowana jest decyzja kasatoryjna.
Wobec powyższego kontrolowana decyzja nie narusza prawa,
w szczególności zarzuty skargi okazały się niezasadne, tym bardziej, że poza przytoczeniem licznych cytatów z orzecznictwa nie odnoszą się one ściśle do istotnych zagadnień, które zaważyły na wydaniu decyzji kasatoryjnej. Zauważyć należy przy tym, że o ile organ odwoławczy nie wskazał wprost na art. 229 o.p., co podnosi skarżąca, to jednak podał, z jakich powodów nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, zatem w rzeczywistości, wbrew wskazaniom strony, wyjaśnił wątpliwości w tym zakresie. W ocenie Sądu, DIAS
w sposób dostateczny podał motywy wskazujące na konieczność wydania decyzji kasatoryjnej.
Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd podziela stanowisko DIAS co do prawidłowości dokonanych
w sprawie przez organ pierwszej instancji doręczeń pism. Pomimo braku w skardze zarzutu w tym zakresie Sąd uznaje za stosowne wyjaśnić, że zgodnie z treścią
art. 144 § 1a o.p. organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Prawidłowo wywodzi organ z tego przepisu, że doręczanie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego jest podstawowym sposobem doręczania pism w postępowaniu podatkowym.
Przepis art. 35e ust. 1 ustawy o KAS stanowi, że użytkownik konta w
e-Urzędzie Skarbowym może wyrazić zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS w zakresie określonym w art. 35b ust. 1 pkt 2 (składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych, interpretacji indywidualnych i opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1). W myśl art. 35 ust. 2 - 4 ustawy o KAS, warunkiem wyrażenia zgody jest podanie przez użytkownika konta
w e-Urzędzie Skarbowym aktualnego adresu poczty elektronicznej lub numeru telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS na koncie w e-Urzędzie Skarbowy. m. Wyrażenie i wycofanie zgody następuje na koncie w e-Urzędzie Skarbowym. Organ KAS doręcza pismo na konto w e-Urzędzie Skarbowym: (1) niezwłocznie po wyrażeniu zgody - w przypadku pism generowanych automatycznie w e-Urzędzie Skarbowym; (2) od dnia następującego po dniu,
w którym użytkownik wyraził zgodę - w przypadku pism innych niż określone w pkt 1.
Regulacje zawarte w art. 35e ustawy o KAS mówią o użytkowniku, czyli osobie fizycznej będącej użytkownikiem konta w systemie e-Urząd Skarbowy, a nie
o konkretnym typie użytkownika, jak podatnik czy pełnomocnik. Skutkuje to tym, że obowiązek doręczania pism na konto w e-Urzędzie Skarbowym obejmuje również korespondencję doręczaną pełnomocnikom reprezentującym stronę na podstawie pełnomocnictwa szczególnego (PPS1), w przypadku stwierdzenia, że pełnomocnik wyraził zgodę na doręczenia na to konto. Posiadanie, tak jak w tej sprawie, przez pełnomocnika nie będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym adresu e-PUAP, obowiązku tego nie znosi.
W zaistniałej sytuacji organ był więc zobligowany doręczać pełnomocnikowi korespondencję za pośrednictwem tego systemu tj. na konto w e-Urzędzie Skarbowym.
Mając na uwadze powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.