Powyższe, w ocenie organów, dowodzi, że w sprawie wystąpiła częściowa bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.
Naczelnik ustalił czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki zwalniające skarżącą z odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 o.p., tj. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu lub członek zarządu wskazał mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Dyrektor IAS wskazał, że do właściwego Sądu nie wpłynął wniosek
o ogłoszenie upadłości spółki.
[...]Sp. z o.o. zaprzestała regulować zobowiązania wobec Naczelnika od 25 stycznia 2019 r - zaległość w VAT za grudzień 2018 r. Termin płatności kolejnych nieuregulowanych zobowiązań upłynął: 25 lutego 2019 - za styczeń 2019 r. i 25 marca 2019 r. - za luty 2019 r. oraz 21 października 2022 r. - zobowiązania w podatku od towarów i usług ustalone za grudzień 2018 r., styczeń
i luty 2019 r. (wynikające z decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 23 września 2022 r.). Zatem już w 2019 r. spółka trwale zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania wobec Naczelnika.
Organ odwoławczy przytoczył treść art. 10, art. 11 ust. 1, 1a i 2, art. 21 ust. 1
i 2 ustawy Prawo upadłościowe oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne. Wskazał następnie, że termin płatności nieuregulowanego drugiego zobowiązania upłynął 25 lutego 2019 r., a 26 lutego 2019 r. stało się ono wymagalne. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 26 maja 2019 r., czyli z upływem 3 miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania. W terminie 30 dni od 26 maja 2019 r. należało zgłosić wniosek o upadłość by zachować "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 o.p. Przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały w czasie, gdy skarżąca pełniła funkcje w zarządzie spółki.
W ocenie Dyrektora IAS, w toku postępowania skarżąca nie wskazała również majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze.
Organ zwrócił uwagę, że skarżąca wskazała ten sam majątek w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią,
tj. majątek w postaci wierzytelności w spółce I. z tytułu dwóch pożyczek udzielonych w 2018 r., z których środki na mocy porozumienia zawartego pomiędzy spółkami 25 stycznia 2024 r. wpływają w ratach na rachunek bankowy zajęty przez Naczelnika działającego jako organ egzekucyjny.
Organ podkreślił, że przesłanka bezskuteczności egzekucji wymieniona
w art. 116 § 1 o.p. nie jest tożsama z przesłanką egzoneracyjną wynikającą z treści art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegającą na wskazaniu przez osobą trzecią mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze. Naczelnik prawidłowo ocenił wierzytelności przysługujące spółce od I.
w kontekście bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do [...]Sp. z o.o.
Odnośnie pozostałych wskazanych przez skarżącą składników majątku
w postaci wierzytelności spółki w P. P. P. w łącznej wysokości 10.092,70 zł, Dyrektor zauważył, że majątek ten nie umożliwia realnego zaspokojenia istniejących zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca wskazała wierzytelność wobec podmiotu znajdującego się w stanie upadłości, co oznacza, że nie podlega ona zajęciu egzekucyjnemu. Ponadto, na co sama wskazała skarżąca, wierzytelność ta nie została objęta planem spłaty wierzycieli, nie ma wiedzy, czy plan jest wykonywany, czy też zaszły okoliczności skutkujące brakiem umorzenia zobowiązań upadłego. Naczelnik ustalił, że w Monitorze Sądowym
i Gospodarczym brak jest obwieszczenia po 12 stycznia 2023 r., zatem istnieje domniemanie, że plan spłat jest wykonywany, a zobowiązania upadłego zostaną umorzone.
Odnośnie wierzytelności u Pana A. K. organ wskazał, że nie istnieje. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy (tom I akt, k. 231-233) wynika, że sprzedaż wózka widłowego na rzecz A. K. miała miejsce z zastosowaniem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
w trybie art. 105 § 1 pkt 1. Naczelnik pismem z 20 września 2024 r. poinformował spółkę, iż kwota uzyskana ze sprzedaży została zarachowana na poczet TW nr 2003-723.397117.2023 w łącznej kwocie 11.500 zł a podatek VAT należny od sprzedaży w wysokości 2.645 zł został odprowadzony na mikrorachunek spółki.
Reasumując, w ocenie Dyrektora, skarżąca nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych wynikających z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., zaś w sprawie zostały wykazane przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Jednocześnie, jak wskazał Naczelnik, po wszczęciu przedmiotowego postępowania, w wyniku egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki wygasły w całości zaległości wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2018 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Zatem zasadne było umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie, bowiem stało się ono bezprzedmiotowe.
Nie godząc się z taki rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżając decyzję Dyrektora IAS w całości podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p.,
w szczególności poprzez: prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie wzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę dowodów, a także oddalenie wniosków dowodowych strony, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107 oraz art. 116 o.p.;
2) art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania
w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oraz wydanie decyzji orzekającej o tej odpowiedzialności pomimo istnienia majątku spółki, z którego jest prowadzona skuteczna egzekucja, a więc pomimo braku wykazania bezskuteczności egzekucji, która warunkuje wydanie przedmiotowej decyzji;
3) art. 116 § 1 pkt 2 o.p. polegające na pominięciu jego zastosowania, co skutkuje wydaniem decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy w świetle tego przepisu należało uznać, iż
w postępowaniu wskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części;
4) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 tego artykułu o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie braku zastosowania art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, dodatkowo - o rozważenie możliwości uchylenia również decyzji pierwszoinstancyjnej.
Odpowiadając na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Analiza treści art. 116 § 1 i 2 o.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek zwalniających
z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu
o zatwierdzenie układu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2).
W zasadzie oś sporu koncentruje się wokół dwóch aspektów. Przede wszystkim skarżąca twierdzi, że organ nie wykazał bezskuteczności egzekucji majątku spółki, co warunkuje wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej, bowiem postępowanie egzekucyjne jest skuteczne i prowadzi do zaspokajania zaległości podatkowych na spółce. Ponadto utrzymuje, że wskazała mienie spółki,
z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki
w znacznej części (wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych spółceI.). Skarżąca wskazuje przy tym na nieistniejące, a zatem bezskuteczne i nie wywołujące jakichkolwiek skutków prawnych postanowienie Naczelnika z dnia
21 grudnia 2023 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, co potwierdził Dyrektor IAS w Białymstoku w postanowieniu z dnia 22 lutego 2024 r. Zdaniem autora skargi wadliwość ustaleń przyjętych za podstawę wydania decyzji wynika także z powołania się przez Naczelnika na postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. D. K.
w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego pod sygn. akt [...]. Zdaniem strony umorzenie tego postępowania egzekucyjnego ponad dwa lata przed wydaniem skarżonej decyzji nie powinno mieć żadnego znaczenia
w kontekście aktualnej sytuacji majątkowej spółki i faktu skutecznej egzekucji prowadzonej przez organ egzekucyjny. Poza tym jak wywodzi pełnomocnik,
w przedmiocie dochodzonej w postępowaniu [...]wierzytelności zawarta została ugoda załączona do odwołania, która doprowadziła do jej wygaśnięcia. Tylko zbieg czasowy dojścia ugody do skutku z umorzeniem egzekucji sprawił, że postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone w myśl § 5 ugody. Tym niemniej wyczerpanie w ugodzie wszelkich wzajemnych roszczeń stron wynikłych ze sporu czyniło bezpodstawnym i niecelowym zaskarżanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. W ocenie pełnomocnika, organ I instancji oparł się w zakresie tej okoliczności mającej rzekomo potwierdzać przesłankę bezskuteczności egzekucji na całkowicie nietrafnym domniemaniu.
Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 o.p. i konfrontując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji z argumentacją skargi sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. Skarżąca z kolei nie uwolniła się skutecznie od odpowiedzialności, nie wykazała bowiem żadnej
z przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p.
Nie budzi wątpliwości, że funkcję członka zarządu spółki skarżąca pełni od 14 września 2016 r. Wysokość zaległości spółki wynika z opisanej we wstępnej części niniejszego uzasadnienia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r., określającej kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Poza sporem pozostaje okoliczność, że terminy płatności wskazanych zobowiązań przypadały w czasie, gdy skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w spółce. Zdaniem sądu, organy wykazały przy tym częściową bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.
Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym
i Kodeksie postępowania cywilnego), należy je zatem rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego, red.
M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1978, s. 518). Oznacza to, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (art. 13 ust. 1 i 2 pr. u.p.u) – [por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 116].
W wyroku z dnia 16 lipca 2024 r. sygn. III FSK 835/23, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że definicję bezskuteczności egzekucji można wyprowadzić z treści art. 71 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji, określając ją jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego ani też z jego wynagrodzenia za pracę lub z przypadających mu okresowo świadczeń za okres 6 miesięcy. Na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia
o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych
w postępowaniu egzekucyjnym.
W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W konsekwencji orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje pogląd, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów. Może ona wynikać po prostu
z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia
14 września 2018 r. sygn. II FSK 2190/18). Bezskuteczności egzekucji można określić jako uzasadnione przypuszczenie, że egzekwowana należność pieniężna nie będzie mogła być zaspokojona ze znanego majątku zobowiązanego. Chodzi tu też o brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego
w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki (zob. np. wyrok NSA z dnia 23 marca 2023 r. sygn. III FSK 1795/21). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu
art. 116 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona
z jakiejkolwiek części majątku spółki (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 116). Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, jest co do zasady zobowiązany wykazać, że podjęta została próba wyegzekwowania zaległości podatkowych od spółki oraz brak jest majątku z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Okoliczności te mogą być wykazane na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, z którego będzie wynikało, że brak jest możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 25 stycznia 2023 r. sygn. III FSK 3070/21 oraz z dnia 18 maja 2023 r. sygn. III FSK 28/23).
Postępowanie organu wpisuje się w powyższe poglądy. W zaskarżonej decyzji przedstawiono zestaw argumentów świadczących o częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Eksponowany w skardze (i niekwestionowany przez Dyrektora) brak postanowienia umarzającego administracyjne postępowanie egzekucyjne (jak już wspomniano we wstępnej części niniejszego uzasadnienia, postanowienie z dnia 21 grudnia 2023 r. w tym przedmiocie nie weszło do obrotu prawnego, co potwierdził organ II instancji rozpatrujący zażalenie spółki), czy też okoliczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika - nie mają wpływu na ostateczną ocenę tego spornego wątku. Dyrektor
w swej decyzji jasno wskazał, że częściową bezskuteczność egzekucji wobec spółki wywiedziono na podstawie całokształtu okoliczności. Szczegółowo opisał przebiegu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, nie uznając jednak wspomnianego postanowienia o jego umorzeniu jako dowodu na bezskuteczność egzekucji. W zakresie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika i okoliczności prowadzących do takiego rozstrzygnięcia, o których strona wypowiedziała skardze, należy zauważyć, że
w sprawie wystąpiło szereg innych przesłanek dowodzących częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Ocenę organu w tym względzie sąd
w pełni akceptuje.
Na uwagę zasługuje, że o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu. Egzekucja jest zatem w części bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do pełnego zaspokojenia wierzyciela, co też miało miejsce w analizowanym przypadku. Bezskuteczność egzekucji (w tym częściowa bezskuteczność) to stan, który nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności.
W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego (szczegółowo opisanego w decyzji) nie ujawniono majątku spółki w postaci nieruchomości czy ruchomości. Jak się okazało (po pewnym czasie jednak) jedyny majątek nadający się do egzekucji to wierzytelności z tytułu umów pożyczek, wpływające na konto bankowe spółki raz w miesiącu – na skutek porozumienia spółki z białoruskim podmiotem
w zakresie ratalnej spłaty tych zobowiązań (co istotne, porozumienia które wdrożone zostało po tym, gdy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność – dopiero wówczas spółka żaląc się na to rozstrzygnięcie ujawniła wobec organu owe wierzytelności i podjęła kroki zmierzające do odzyskania swego długu).
Zastosowany środek w postaci zajęcia rachunku bankowego jest wprawdzie realizowany, jednak jest to skuteczne tylko w części cyklicznie wpływających na podstawie tego ratalnego porozumienia spłat kwot na rachunek bankowy, który co też należy podkreślić jest zajęty zabezpieczeniem przez Prokuratora, co
w przyszłości może znacznie ograniczyć egzekwowanie długu podatkowego spółki. Pamiętać przy tym trzeba, że porozumienie ratalne dotyczy aż 26 rat.
Nie można wreszcie pominąć, że na rachunek bankowy wpływają jednorazowo kwoty po ok. 45.000 zł miesięcznie, a na dzień wydania przez Naczelnika decyzji o odpowiedzialności skarżącej zaległości podatkowe spółki przekraczały 770.000 zł (pod uwagę należy wziąć rosnące odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego). Nie może też umknąć, że uprzednio do umów pożyczek zawierane były aneksy wydłużające termin ich spłat (również w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego), jak też, że czasowo wstrzymano realizację wspomnianego porozumienia ratalnego z uwagi na zabezpieczenie prokuratorskie rachunku bankowego. Powyższe uprawniało organ do oceny, że spółka w przyszłości może w każdej chwili zawiesić realizację płatności.
Poza tym organ I instancji ustalił, że na koniec 2023 r. zobowiązania długoterminowe spółki z tytułu kredytów/pożyczek przekraczały 1 mln zł. Spółka po stronie pasywów wykazała zobowiązanie wobec wspólnika W. M. z tytułu pożyczek zaciągniętych w 2017 r. na kwotę 215.210 euro. Pożyczki te nie zostały spłacone (w 2017 r. częściowo została zwrócona jedna). Oprocentowanie tych pożyczek wynosi 4%. W 2018 r. spółka sama udziela pożyczek białoruskiej spółce I.(oprocentowanie 2%) i jak już wspomniano wydłuża terminy ich spłaty (aneksy są zawierane również po wydaniu wobec spółki decyzji określającej VAT
i ustalającej dodatkowego zobowiązanie podatkowe w VAT). Działanie takie przyczynia się do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji - zamiast przeznaczyć środki na bieżącą działalność, regulować zobowiązania wobec wspólnika i spłacać zobowiązania wobec organu podatkowego, spółka wydłużała terminy spłat.
Zdaniem sądu, mimo skierowania egzekucji do wszystkich znanych składników majątku spółki nie został osiągnięty oczekiwany rezultat, czyli wyegzekwowanie kwoty długu w całości. Z akt wynika przy tym, że wierzytelność objęta porozumieniem jest niższa od zaległości spółki (co potwierdziła sama spółka we wniosku o rozłożenie jej na raty, sugerując, że różnicę pokryją dopłaty wspólników).
Uzupełnieniem tego obrazu są również takie okoliczności jak to, że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej; nie zatrudnia pracowników; w zeznaniach podatkowych za 2022 i 2023 r. wykazywała dochód 0 zł, następnie stratę; posiada zobowiązania przewyższające należności z tytułu udzielonych pożyczek.
Powyższe potwierdza słuszność wniosków sformułowanych w zaskarżonej decyzji. Wykorzystano wszystkie sposoby egzekucji. Pozostaje jedynie wierzytelność, która nie przekracza kwoty długu i która nie może być przez organ egzekucyjny zajęta u dłużnika będącego podmiotem białoruskim.
Zdaniem sądu, organy wykazały częściową bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku spółki i mogły prowadzić postępowanie przenoszące na skarżącą odpowiedzialność podatkową za niewyegzekwowane od spółki długi. Uwzględniono przy tym okoliczność, że po wszczęciu niniejszego postępowania,
w wyniku egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku spółki wygasły w całości jej zaległości wraz z odsetkami za zwłokę za grudzień 2018 r. oraz kosztami postępowania egzekucyjnego za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. Powyższe znalazło wyraz w rozstrzygnięciu o umorzeniu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu za ww. zaległości spółki.
Wobec powyższego sąd stwierdza, że organy wykazały obie pozytywne przesłanki warunkujące wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu.
Skarżąca natomiast nie uwolniła się od tej odpowiedzialności, w szczególności nie wskazując mienia, z którego organ mógłby zaspokoić się w znacznej mierze. Takim mieniem nie może być omawiana już wierzytelność spółki z tytułu umów pożyczek.
Dyrektor IAS trafnie wskazuje, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że grupowanie tego samego majątku w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią, jest niedopuszczalne, bowiem są to dwa wykluczające się zbiory. Bezskuteczność egzekucji jest wskazaną w art. 116 § 1 in fine o.p. przesłanką odpowiedzialności określonej w tym przepisie osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Z nietożsamej z wymienionym bezpośrednio powyżej przepisem regulacji prawnej art. 116 § 1 pkt 2 o.p. wynika natomiast przesłanka "egzoneracyjna" odnośnie do osoby trzeciej, polegająca na wskazaniu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organy podatkowe powinny ocenić bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 in fine o.p., biorąc przede wszystkim pod uwagę wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ale również inne – adekwatne w tym zakresie mienie
i wartości (analiza ad casum), po czym przejść do oceny, czy i jakie mienie, o którym stanowi art. 116 § 1 pkt 2 o.p., zostało wskazane przez stronę postępowania, a jeżeli zostało wskazane, to czy wartości te mogły zaspokoić zaległości podatkowe spółki
w znacznej części (por. wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. III FSK 2348/21,
z dnia 3 października 2023 r. sygn. III FSK 2379/21).
Sąd podziela ten pogląd. Nie można zatem powołać tego samego majątku
w obrębie przesłanki bezskuteczności egzekucji i wskazania majątku przez osobę trzecią. Są to dwa wykluczające się zbiory. Jeżeli wierzytelność jest już przedmiotem egzekucji, której częściową bezskuteczność stwierdził organ, to nie może być powołana przez skarżącą w ramach przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa
w art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
Pozostałe powołane składniki majątku: wierzytelności wobec P. P.P.i wobec A. K., albo nie istnieją, bądź ich wysokość nie daje realnej możliwości zaspokojenia wierzyciela podatkowego
w znacznej części.
Skarżąca nie wykazała też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W tym zakresie strona nie przedstawia zarzutów, sąd podziela natomiast stanowisko organu zaprezentowane w skarżonej decyzji. Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie
z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się,
że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego, co też organy uczyniły w tej sprawie, nawiązując w swych ustaleniach i ocenie sprawy do przepisów ustawy Prawo upadłościowe - art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, 1a i 2 (pojęcie niewypłacalności), art. 21 ust. 1 (moment, kiedy aktualizuje się obowiązek dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości). Organ trafnie zdiagnozował, że przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zaktualizowały się w maju 2019 r. Spółka zaprzestała regulować zobowiązania wobec Naczelnika od
25 stycznia 2019 r. (zaległość w VAT za grudzień 2018 r.). Termin płatności kolejnych nieuregulowanych zobowiązań upłynął: 25 lutego 2019 - za styczeń 2019 r. i 25 marca 2019 r. - za luty 2019 r. oraz 21 października 2022 r. (zobowiązania
w podatku od towarów i usług ustalone za grudzień 2018 r., styczeń i luty 2019 r. wynikające z decyzji Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego
w W. z 23 września 2022 r.). Trafnie wskazał organ, że już w 2019 r. spółka trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych. Termin płatności nieuregulowanego drugiego zobowiązania upłynął 25 lutego 2019 r., a 26 lutego 2019 r. stało się ono wymagalne. Przesłanki do zgłoszenia wniosku
o ogłoszenie upadłości wystąpiły najpóźniej 26 maja 2019 r., czyli z upływem
3 miesięcy od daty wymagalności drugiego zobowiązania. W terminie 30 dni od 26 maja 2019 r. należało zgłosić wniosek o upadłość by zachować "właściwy czas",
o którym mowa w art. 116 o.p. Skarżąca będąca członkiem zarządu spółki w tym czasie wniosku takiego nie złożyła. Skarżąca nie wykazała (co było jej domeną), że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy.
W tym zakresie w toku postępowania nie powołała się na jakiekolwiek okoliczności. Również skarga nie zawiera zarzutów w tym względzie.
Wobec powyższego organ miał podstawy do wydania decyzji w trybie art. 116 § 1 o.p. Nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 120 w zw. z art. 116 § 1 o.p. oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p.
W ocenie sądu organy podjęły w tej sprawie wszelkie niezbędne działania
w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały
i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ustalenia organu znajdują potwierdzenie w zupełnym materiale dowodowym. Nie było potrzeby poszerzania postępowania dowodowego. W postanowieniu z 13 grudnia 2024 r. Naczelnik zasadnie nie uwzględnił wniosku skarżącej w tym zakresie, chociażby
w odniesieniu do żądania dopuszczenia dowodu z przesłuchania strony na okoliczność braku wystąpienia pozytywnych przesłanek do orzeczenia
o odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz na okoliczność wystąpienia przesłanek negatywnych, czy też zwrócenia się do organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne wobec spółki o przekazanie informacji i dokumentów dotyczących realizacji zajęcia wierzytelności u A. K. oraz czynności i ich wyników w zakresie wierzytelności przysługujących spółce wobec P. P.P. na okoliczność wykazania braku bezskuteczności egzekucji, dalszego jej prowadzenia i weryfikacji czy egzekucja skierowana została do wszystkich składników majątku spółki. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Skarżąca i jej pełnomocnik
w toku prowadzonego postępowania wielokrotnie zajmowała stanowisko przedstawiając argumenty świadczące jej zdaniem o wystąpienie negatywnych przesłanek do orzeczenia wobec niej o odpowiedzialności osoby trzeciej.
Zebrane dowody oceniono w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Wyniki oceny zaprezentowano w kompletnym
i przekonującym uzasadnieniu. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności i pod kątem wystąpienia wszystkich przesłanek wymaganych dla prawidłowego zastosowania art. 116 o.p., trafnie odrzucając argumenty i dowody oferowane w tym zakresie przez skarżącą. Dokonane analizy są rzetelne i zgodne z prawem. Sąd argumentację przyjętą w decyzjach organów akceptuje i podziela. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. należy uznać za bezzasadne.
W tym stanie rzeczy sąd skargę oddalił, orzekając jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).