Wyrok WSA z dnia 18 września 2025, sygn. I SA/Bk 239/25

Ponadto ustalono, że Spółka nie posiada majątku, z którego można by skutecznie prowadzić egzekucję zaległości między innymi z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r., co potwierdziło przeprowadzone postępowanie upadłościowe. Zauważono, że w toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, w związku z czym złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na ww. decyzję DIAS. Działający w imieniu skarżącego pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: o.p.) polegające na błędnej, sprzecznej wewnętrznie, jak i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego oraz przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy, w czasie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki, zachodziły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tudzież otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, z uwagi na stan niewypłacalności Spółki, odpowiadający przesłankom określonym w art. 11 ust. 1, ust. 1a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej jako: P.u.), który rzekomo istniał już począwszy od dnia 12 listopada 2018 r. – co z kolei czyni ustalenia dowolnymi, godzącymi w zasadę praworządności, zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 o.p. polegające na zebraniu materiału dowodowego w sposób wybiórczy i nakierowany na potwierdzenie subiektywnego przekonania osób prowadzących postępowanie o konieczności przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zaległości Spółki, w tym w szczególności, zaniechanie ustalenia czy wskazane w załączniku do wniosku o ogłoszenie upadłości zobowiązanie wobec W. sp. z o.o. na kwotę 4,92 zł, z którym organ powiązał powstanie stanu niewypłacalności Spółki istniało faktycznie (nie stanowiło jedynie omyłki przy wprowadzaniu danych do systemu), a jeśli istniało to jakie było jego źródło skoro tak niska wartość wskazuje, że nie mogło chodzić o dostawę towarów – w konsekwencji naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej;

3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji obarczonej brakiem (należytego) uzasadnienia faktycznego i prawnego, w zakresie rzekomych podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, a w szczególności niewykazanie, aby z ogółu okoliczności wynikało, że w czasie kadencji skarżącego przypadającej od dnia 1 marca 2018 r. do dnia 19 kwietnia 2019 r. zaistniały podstawy uzasadniające wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki;

II. przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 i § 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez organ, że na gruncie niniejszej sprawy spełnione zostały przesłanki solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległość podatkową Spółki, w tym, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, czy układowego), podczas gdy zarówno przed objęciem funkcji członka zarządu Spółki, jak i w całym okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego tj. od dnia 1 marca 2018 r. do 19 kwietnia 2019 r., nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, czy układowego).

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że niewykonanie dwóch wymagalnych zobowiązań nie stanowi wystarczającej podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a ponadto przypadkowe lub incydentalne pominięcie zapłaty drobnej kwoty – takiej jak w niniejszej sprawie kwota 4,92 zł na rzecz kontrahenta W. sp. z o.o. – nie może być uznane za wystarczające dla stwierdzenia stanu niewypłacalności.

Skarżący nie miał i nie ma również obecnie żadnej możliwości ani merytorycznej polemiki z rozstrzygnięciami wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za: 1) poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2017 r.; 2) grudzień 2017 r.; 3) poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r, ani chociażby zapoznania się z kompletnymi aktami spraw. Kontrole wobec Spółki zostały zakończone w czasie, skarżący nie był już członkiem zarządu, a postępowania z pkt 1-2 dotyczą okresów sprzed objęcia przez niego funkcji w zarządzie Spółki.

Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z 7 kwietnia 2025 r. nr 2001-IEW[1].4123.14.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z 6 listopada 2024 r. nr 2071-SEW.4123.7.2024.20 w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za zaległości Spółki, tj.: 1) zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku w kwocie 229.658,54 zł, 2) przypadające odsetki za zwłokę od tej zaległości, naliczone od następnego dnia po upływie terminu płatności podatku do dnia wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, wynoszące 75.948,00 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowi art. 116 § 1 o.p. W myśl powołanego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W rozpoznawanej sprawie organy ustaliły w sposób niewątpliwy, że skarżący był członkiem zarządu Spółki od 1 marca 2018 r. do 19 kwietnia 2019 r.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przypisana skarżącemu zaległość Spółki powstała właśnie w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, gdyż termin płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku upływał w dniu 25 lutego 2019 r. Odpowiedzialność skarżącego obejmuje również odsetki od ww. zaległości na mocy art. 107 § 2 pkt 2 o.p.

Przechodząc do omówienia poszczególnych przesłanek wskazanych w art. 116 § 1 o.p. należy wskazać po pierwsze, że w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego nie doszło do zaspokojenia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 roku, pomimo skutecznego zgłoszenia do masy upadłości tej wierzytelności wraz z odsetkami za zwłokę. W orzecznictwie wskazuje się trafnie, że postępowanie upadłościowe określa się mianem egzekucji uniwersalnej (generalnej), w odróżnieniu od egzekucji singularnej (tradycyjnej) prowadzonej na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego lub ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przeprowadzenie i zakończenie postępowania upadłościowego w celu likwidacji majątku Spółki powoduje, że bezskuteczność egzekucji w sprawie jest oczywista (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt III FSK 4654/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organy ustaliły również stan faktyczny odnoszący się do negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego. W przedmiocie przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. utrwalony jest pogląd, że pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 1a P.u. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 P.u.). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a P.u.). Stosownie do treści art. 21 ust. 1 P.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Przechodząc do oceny w tym przedmiocie należy na wstępie zgodzić się z zastrzeżeniami strony skarżącej w stosunku do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Organ odwoławczy wskazuje w tym względzie jako decydujące istnienie zobowiązań cywilnoprawnych względem W. sp. z o.o. (drugie z nich z terminem płatności 11 lipca 2018 r.), choć nie neguje zarazem istnienia zobowiązań publicznoprawnych w podatku od towarów i usług, które powstały wcześniej z mocy prawa (za miesiące sierpień i wrzesień 2017 r.). Również decyzja organu I instancji jest w tym względzie wadliwa. W ocenie sądu decyzje te nie odpowiadają w sposób ścisły na pytanie, w jakiej dokładnie dacie doszło do niewypłacalności Spółki. Zarazem uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy, bowiem jasne jest, że niewypłacalność ta miała miejsce najpóźniej już w 2017 r. (w dacie powstania zaległości z tytułu nieuiszczenia drugiego z kolei zobowiązania publicznoprawnego w podatku VAT – za wrzesień 2017 r.). Wobec powyższego Spółka z pewnością była niewypłacalna już w momencie obejmowania funkcji członka zarządu przez skarżącego. Niewypłacalność ta nie ustała przed objęciem funkcji przez skarżącego, skoro do pokrycia m.in. tych zaległości doszło dopiero w późniejszym postępowaniu upadłościowym.

W orzecznictwie zasadnie wskazuje się, że z omawianego obowiązku z art. 116 o.p. nie zwalnia członka zarządu spółki kapitałowej okoliczność, że stan niewypłacalności spółki powstał wcześniej, tj. przed objęciem funkcji członka zarządu. Uwalniająca członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności przesłanka zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie jest spełniona wtedy, gdy członek zarządu zgłosi odpowiedni wniosek niezwłocznie po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania jej zapobiegającemu (por. wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1441/24 i przywołane tam orzecznictwo). Wielokrotnie przy tym podkreślano już w orzecznictwie, że nie jest istotne z jakich powodów Spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nieistotny byłby więc argument, że ww. zobowiązania w podatku VAT były negowane przez Spółkę czy też, że posiadała ona środki na spłatę. Wobec powyższego jasnym jest, że skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości po objęciu funkcji członka zarządu i zapoznaniu się ze stanem finansów Spółki, czego jednak nie uczynił, choć sprawował tę funkcję na tyle długo, by zyskać świadomość zaistniałej niewypłacalności.

Zarzut skargi dot. zobowiązania wobec W. sp. z o.o. w kwocie 4,92 zł również nie mógłby okazać się skuteczny, gdyż nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1083/23). Wobec ww. wskazań, że niewypłacalność miała już miejsce przed powstaniem tego zobowiązania, wyjaśnienie to ma walor jedynie porządkujący.

Nie może budzić żadnych wątpliwości, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, skoro w postępowaniu egzekucyjnym upłynniono cały majątek Spółki. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Aktualnie, w związku z wydanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wyrokami z dnia z dnia 27 lutego 2025 r., sygn. C-277/24 oraz z dnia 30 kwietnia 2025 r., sygn. C-278/24, w postępowaniu dot. orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe konieczne jest umożliwienie tej osobie podważenia ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego i umożliwić dostęp do jego akt, z poszanowaniem praw wspomnianej osoby prawnej lub innych osób trzecich. Należy jednak przyznać rację DIAS, że orzeczenia te nie są adekwatne do niniejszej sprawy. Swoisty wyłom powstały w konstrukcji przepisów o odpowiedzialności solidarnej osób trzecich za zaległości podatkowe obejmuje jedynie możliwość kwestionowania ustaleń organu podatkowego, nie zaś działań osób zastępujących Spółkę, w tym przypadku działań syndyka. W ocenie sądu nie ma podstaw do wyprowadzenia wniosku, że członek zarządu może kwestionować zasadność korekty deklaracji dokonanej w czasie, gdy nie sprawował on już tej funkcji. Należy bowiem zauważyć, że omawiana w orzecznictwie TSUE zasada poszanowania prawa do obrony odnosi się do obrony przed działaniami organów władzy publicznej.

Zarzuty naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. nie były zasadne. Uzasadniona okazała się w szczególności konkluzja organów, że skarżący nie wykazał żadnej przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność jako członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe. Nie naruszono także art. 121 § 1 o.p. Brak zbieżnej z oczekiwaniami strony oceny wyrażanych przez nią twierdzeń nie stanowi o naruszeniu zasady bezstronności i równego traktowania. Decyzje organów zostały oparte na prawidłowo ustalonych faktach, nie zaś na domniemaniach, domysłach czy uprzedzeniach. Zastrzeżenia dotyczące "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie były na tyle istotne, aby doprowadzić do uwzględnienia skargi, co wyjaśniono powyżej.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).