Wyrok WSA z dnia 18 września 2025, sygn. I SA/Bk 241/25

Celem wyjaśnienia ww. przyjętej tezy Kolegium przywołało następujące okoliczności niniejszej sprawy:

1) w dniu 26 stycznia 2022 r. dochodzi do ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2022 (w decyzji tej nie uwzględniono żadnych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej);

2) w dniu 26 września 2022 r. podatnicy wypełniają nową informacje o nieruchomościach i ujawniają zmianę stanu faktycznego - związanie gruntów o pow. 2,0720 ha z działalnością gospodarczą od września 2022 r.;

3) w dniu 14 listopada 2022 r. organ podatkowy zmienia ostateczny nakaz płatniczy ze stycznia 2022 i uwzględnia ujawniona przez podatników zmianę stanu faktycznego od września 2022r. – postępowanie w sprawie zmiany ostatecznego nakazu płatniczego należy uznać za zakończone (zmiana również stała się ostateczna);

4) w piśmie z 15 marca 2023 r. podatnicy nie informują o żadnej nowej zmianie stanu faktycznego, która miałaby miejsce po doręczeniu decyzji z 14 listopada 2022 r., lecz próbują "odwołać" swoje poprzednie oświadczenie wiedzy (zawarte w informacji z 26 września 2022 r.) i wskazać inne powierzchnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – nadal jednak chodziło o stan faktyczny od września 2022 r.

Wydanie kolejnej decyzji, która zmieniałaby "pierwotny" nakaz płatniczy ze stycznia 2022 r. było zdaniem Kolegium niedopuszczalne, skoro już raz taka zmiana uwzględniająca zmiany od września 2022 r. została dokonana decyzją z 14 listopada 2022 r. i ta decyzja nadal pozostawała w obrocie prawnym.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że realizując zasadę budowania zaufania do organów podatkowych odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu i wyjaśnił stronom zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolegium zauważyło, ze w sprawie bezsporne jest, że wydzielony (ogrodzony) teren o pow. 20.720 m2 został sklasyfikowany w ewidencji gruntów jako "Bi". Grunt taki nie podlega podatkowi rolnemu, lecz podatkowi od nieruchomości. Będąca przedmiotem dzierżawy działka nr [...] znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który na tym terenie prowadzi działalność pozarolniczą. Tylko ten sporny teren został obciążony podatkiem od nieruchomości. Kolegium wskazało, że nie neguje możliwości rolniczego wykorzystywania pozostałej części działki nr [...], mimo że posiada ją przedsiębiorca – ta pozostała część podlegała podatkowi rolnemu (z wyjątkiem nieużytków, które i tak pominięto przy wymiarze podatku od nieruchomości). Bez znaczenia jest zdaniem organu odwoławczego twierdzenie skarżących o rzekomym błędzie w klasyfikacji terenu o pow. 20.720 m2.

Dodano, że zgodnie z art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.) o podatkowoprawnej kwalifikacji gruntu decyduje ewidencja gruntów, a nie podejrzenia podatników sugerujące błąd organu ewidencyjnego. Co więcej, zdaniem Kolegium nie doszło tu do żadnego błędu. Tereny "Bi" są jednym z rodzajów tzw. terenów zabudowanych i zurbanizowanych – w uproszczeniu: terenów zajętych na inwestycje inne niż związane z rolnictwem, właśnie taki teren wydzielił przedsiębiorca na swoja inwestycje w postaci elektrowni fotowoltaicznej. Nie jest to inwestycja związana z działalnością rolniczą. Zdaniem Kolegium nieporozumieniem jest (najoględniej mówiąc) twierdzenie, że w przestrzeni pomiędzy panelami i w pasie oddzielającym panele od ogrodzenia może być prowadzona działalność rolnicza. Nie po to teren odgrodzono, aby ktokolwiek mógł na nim wypasać konie czy bydło. Strefa ochronna nad kablem telefonicznym/internetowym oraz oddzielająca panele od ogrodzenia (oraz strefy pomiędzy panelami) jest zajmowana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej – fakt zajmowania gruntu na działalność gospodarczą przesadza o opodatkowaniu takiego gruntu podatkiem od nieruchomości nawet, gdyby taki grunt był sklasyfikowany jako użytek rolny (zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – Dz.U. z 2020 r. poz. 333 ze zm., dalej jako: "ustawa o podatku rolnym"). Skoro teren o pow. 20.720 m2 jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów inaczej niż jako użytek rolny lub las (i inaczej niż jakikolwiek grunt zwolniony z podatku od nieruchomości), to jest obciążony podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo teren ten znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i faktycznie może być i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (co potwierdziły chociażby oględziny), w związku z czym w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. traktowany jest jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i obciążony najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości i to bez względu na rzekomą możliwość pozyskiwania trawy na potrzeby paszowe. Prawidłowo więc podatnicy we wrześniu 2022 r. zadeklarowali całą tę powierzchnię jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowani przez pełnomocnika złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się zaniechaniem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zaniechaniem zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie i dokonanie oceny że okoliczności faktyczne sprawy uzasadniają wydanie decyzji w sprawie w kształcie jak w zaskarżonej decyzji;

2) art. 254 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia wskazanych tam ustawowych przesłanek,

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt. lit. a) u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji w oparciu o kwalifikację gruntu w ewidencji gruntów i budynków;

2) art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w rezultacie nie wyłączenie spod obliczenia podatku gruntu wokół wkopanego kabla telefonicznego/internetowego (strefy ochronnej).

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że zważywszy na zmianę okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania (zmiana wartości podstawy opodatkowania w ślad za czym złożona została stosowna korekta deklaracji, do których doszło po doręczeniu decyzji wymiarowej, w trybie art. 254 o.p., zasadnym stała się zmiana tejże decyzji, czemu organ się sprzeniewierzył.

Zdaniem skarżących orzekający w sprawie organ w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sposób nieuprawniony oparł swą argumentację wyłącznie na przeznaczeniu nieruchomości skarżących, na której zlokalizowana jest farma fotowoltaiczna ustalonym w ewidencji gruntów i budynków jako Bi(inne tereny zabudowane). Przeznaczenie to zostało błędnie przypisane przez geodetę do całej powierzchni nieruchomości wydzierżawionej P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, prowadzącej tamże działalność gospodarczą, a nie jedynie tej części, która faktycznie jest pod działalność gospodarczą wykorzystywana.

W oparciu o powyższe skarżący wnieśli uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Kolegium, a także o zasądzenie od Kolegium na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu, a organ prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa.

Zarzuty zawarte w skardze odnoszą się w zasadzie do decyzji merytorycznej, a nie decyzji zaskarżonej, jednak w dalszej części uzasadnienia Sąd się do nich odniesie.

Przede wszystkim natomiast zaznaczyć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 254 § 1 o.p. decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Oznacza to, że aby organ mógł dokonać zmiany decyzji wymiarowej muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze musi nastąpić zmiana stanu faktycznego nieruchomości, a po drugie zmiana ta musi mieć bezpośredni wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący pismem z dnia 26.09.2022 r. ujawnili nowe powierzchnie gruntów, co stało się podstawą zmiany decyzji przez organ. Pismem z dnia 15.03.2023 r. Skarżący ponownie wnieśli o zmianę decyzji wymiarowej, cofając jakby swoje wcześniejsze twierdzenia o zmianie powierzchni gruntów, czyli jakby odwołując informację z dnia 22.09.2022 r. Wobec nieścisłości w informacjach organ słusznie wezwał Skarżących do zajęcia stanowiska, czy pismo z marca 2023 r. jest wnioskiem o wznowienie postępowania, czy o zmianę decyzji ostatecznej zmienionej już wcześniej w listopadzie 2022 r. Strona określiła to pismo jako wniosek o zmianę (ponowną) decyzji ostatecznej. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 247 § 1 pkt 4 o.p. jedną z podstaw stwierdzenia nieważności decyzji jest fakt, iż decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z taką sytuacją. Strona skarżąca wniosła o zmianę decyzji ostatecznej, która już raz została zmieniona na podstawie art. 254 § 1 o.p., co jest jest niedopuszczalne, gdyż skutkowałoby wydaniem nowej decyzji bez uchylenia poprzedniej i naraziłoby organ na ziszczenie się podstaw nieważnościowych. Organ, o czym była już mowa powyżej, w tym zakresie prawidłowo wezwał skarżących do udzielenia odpowiedzi, czy wnoszą o zmianę decyzji czy o wznowienie postępowania. Wobec odpowiedzi strony skarżące, że jest to wniosek korygujący decyzję pierwotną oraz wobec braku przesłanek po stronie skarżących (nie nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych po zmianie decyzji pierwotnej) organ był zobowiązany do uchylenia decyzji organu I-szej instancji i umorzenia postępowania.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia ar. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 O.p. Organ w sposób kompleksowy rozpoznał sprawę, bazując przede wszystkim na oświadczeniach i informacjach Skarżących. Nie doszło także do naruszenia art. 254 § 1 O.p. Organ pierwotnie, na wniosek Skarżących dokonał zmiany decyzji, gdyż zaistniała zmiana okoliczności faktycznych odnoszących się do deklarowanych nieruchomości. Druga jej zmiana, bez poparcia jej zmianą okoliczności, byłaby naruszeniem zasady określonej w art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a) oraz art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Zarzuty Skarżącego odnoszące się do dokonania wymiaru podatkowego w oparciu o ewidencję gruntów są nieuzasadnione. To sami Skarżący złożyli informację o zmianie powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ biorąc te informacje za wiążące wydał określony akt. Ponadto wskazać należy że zarzut ten oraz zarzut naruszenia art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. mogłyby być podnoszone w merytorycznej skardze od decyzji pierwotnej, a nie w zakresie decyzji zaskarżonej. Przepisy te nie były w żadnym stopniu podstawą jej wydania.

Z tego względu należy uznać zarzuty naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i procedury podatkowej za nieuzasadnione.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia.