DIAS zauważył, że z uwagi na to, że Spółka była podmiotem prawa maltańskiego z rezydencją podatkową na Malcie, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu jej uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należało rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w La Valetta 7 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r., nr 49, poz. 256 ze zm., dalej jako: "UPO Polska-Malta".
W oparciu o przedstawiony wywód prawny organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli w Polsce znajduje się źródło przychodów rozumiane jako działalność gospodarcza spółki osobowej, stanowiąca zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające ostatecznie jej wspólnikom i u nich opodatkowane, to można uznać, iż wspólnicy ci – w rozpatrywanej sprawie skarżąca będąca komandytariuszem I. sp. z o.o. sp.k. – uzyskują przychody z działalności gospodarczej (czyli zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm., dalej jako: k.s.h.) i w tym przypadku posiadanie udziałów nie stanowi tylko formy biernej (pasywnej) inwestycji kapitałowej. Jeżeli zatem spółka komandytowa nie istnieje sama jako podatnik, ale jednocześnie stanowi zorganizowaną strukturę uzyskującą przychody przypadające jej wspólnikom, to zachodzą podstawy, aby uznać ją za zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska-Malta i art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., za pośrednictwem którego przychody uzyskuje jej zagraniczny wspólnik (komandytariusz).
W związku z powyższym zdaniem DIAS, mając na uwadze postanowienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., skarżąca podlegała obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. od dochodów osiągniętych poprzez zakład na terytorium Polski, z tytułu posiadanych od 1 lipca 2019 r. udziałów w I. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w K.
W ocenie DIAS, zawarcie przez skarżącą spółkę z J. M. umowy o świadczenie usług menadżerskich (zarządczych i doradczych) nie miało (i nie mogło) służyć zapełnieniu luki kompetencyjnej w obszarze zarządzania Spółką przez jej właściciela (J. M.) lub Zarząd (J. M.), czy też braku decyzyjności jej pracownika na etacie Dyrektora (J. M.). Zawarcie Umowy Menadżerskiej, powierzającej Menadżerowi (J. M.) zakres zadań i czynności wynikających z Trzyletniego Planu wprowadzenia Spółki oraz spółek zależnych na rynek niemiecki i innych krajów UE, oraz zobowiązujące Menadżera do dochowania szczególnej dbałości o dobre imię oraz interesy Spółki oraz spółek zależnych (§ 2 ust. 1 UM), miało na celu wyłącznie transfer środków pieniężnych na zewnątrz spółki, z zachowaniem pozorów legalności. Zdaniem organu, taką konstatację obrazuje przyjęty przez spółki zależne (I. LIMITED Sp. z o.o. Sp.k., I. LIMITED Sp. z o.o. oraz I. LIMITED) model współpracy. Prezes Zarządu, jedyny udziałowiec spółki I. LIMITED i jej pracownik na etacie Dyrektora - J. M., współpracując na bieżąco z J. M. - prokurentem spółek zależnych (I. LIMITED Sp. z o.o. Sp.k., I. LIMITED Sp. z o.o.) uznał, że dla wzmocnienia funkcji nadzorczej oraz doradczej w zakresie wszelkich działań spółek zależnych, konieczne jest zatrudnienie menadżera - J. M.. Z uwagi na niekwestionowane, wysokie kwalifikacje menadżerskie J. M., spółka I. LIMITED określiła roczne wynagrodzenie Menadżera na kwotę 3.000.000 euro + 30% premii + 50.000 euro z tytułu ponoszonych kosztów. W ocenie organu odwoławczego, zapisy Umowy Menadżerskiej zawartej pomiędzy spółką a J. M., umożliwieniem wyprowadzenia ze Spółki kapitału (2.799.507,40 zł), stworzyły "prawną podstawę" generowania nienależnych kosztów, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem CIT dochodu spółki I. LIMITED za rok 2020, co doprowadziło do uszczuplenia zobowiązania, w tym podatku. Zdaniem organu, niezależnie od okoliczności, że J. M. jako prokurent był zobowiązany do prowadzenia - i faktycznie prowadził - sprawy Spółki Komandytowej, to usługi świadczone przez niego w ramach Umowy Menadżerskiej (zawartej z I. LIMITED), powinny obejmować wyłącznie zakres działalności I. LIMITED. Podejmowane przez J. M. działania oraz decyzje w imieniu oraz na rzecz podmiotów powiązanych z I. LIMITED, nie miały związku z kompetencjami wynikającymi z Umowy Menadżerskiej, lecz wyłącznie z udzielonej mu prokury na rzecz tych podmiotów.
DIAS zaznaczył, że zawarcie z J. M. Umowy Menadżerskiej nie doprowadziło do realizacji założonego w niej celu, w postaci wprowadzenia którejkolwiek ze spółek zależnych na rynek niemiecki lub rynki innych państw UE. Nie nastąpiło również rozszerzenie działalności Spółki Komandytowej. W aktach sprawy brak jest dowodów na pozyskanie przez I. LIMITED (i/lub spółki zależne) kapitału do sfinansowania planowanych działań inwestycyjnych, na monitorowanie przestrzegania procedur w zakresie uzyskiwania wszelkiego rodzaju zezwoleń, certyfikatów niezbędnych do realizacji prac, wymaganych przez Agencje Pracy na Malcie i w Niemczech (ISO 9001, SCO, TUV itd.), dopełnianie wymogów formalnych w instytucjach publicznych w zakresie działań realizowanych na terenie Malty i Niemiec (AOK, VBG, IGZ, Finanzamt), przygotowanie programów sprzedaży oraz akwizycji kontraktów, stworzenie zaplecza wykonawczego dla realizowanych prac (dotyczących m.in. pracowników, środków transportu, materiałów eksploatacyjnych, narzędziowych), przygotowanie systemu szkoleń oraz procedur kontroli jakości, przeprowadzenie analiz rynku, wdrożenie rozwiązań służących minimalizacji ryzyka biznesowego, opracowanie systemu kalkulacji projektów oraz stopnia ich realizacji na poszczególnych etapach prac, czy też na monitorowanie rentowności poszczególnych projektów.
W ocenie DIAS, rozliczenie podatku CIT za 2019 r., uwzględniające zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania, jedynie wartości stanowiące udział I. LIMITED w I. Sp. z o.o. sp.k. (69%), oraz nie uwzględniające wydatków poniesionych na rzecz J. M. w kwocie 2.799.507,40 zł (nie ujętych w księgach podatkowych), dokonane zostało przez organ I instancji w sposób prawidłowy.
Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył decyzję DIAS w całości i podniósł zarzuty naruszenia:
1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez naruszenie zasady legalizmu jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,
2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego badanej sprawy,
3) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia,
4) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowanie, polegające na oparciu się wyłącznie na ustaleniach i ocenach organu I instancji,
5) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów,
6) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego decyzji oraz prawnego skarżonej decyzji,
7) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne niezastosowanie, polegające na zakwestionowaniu możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków,
8) art. 5 ust. 1, 2 i 7 UPO Polska-Malta w zw. z art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do błędnego zastosowania polegającego na uznaniu, że I. sp. z o.o. sp. k. jest zakładem podatkowym Spółki.
W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że wypłacone J. M. wynagrodzenie miało związek z potencjalnym osiągnięciem przychodu, gdyż uzyskanie różnych certyfikatów i formalne przejawy prowadzenia działalności gospodarczej w Niemczech, a także zawarcie umów ramowych wynajmu pracowników tymczasowych zwiększają renomę Spółki i jej spółek zależnych, tym samym zwiększając możliwości uzyskiwania przez nie przychodu. Spółka wskazuje, że przedstawiła liczne dowody działalności jej Menadżera w badanym okresie, które mogły potencjalnie wpłynąć na zwiększenie przychodu Spółki. Tym samym wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu jako wydatki ukierunkowane na osiągnięcie przychodu.
Stwierdza się również, że I. sp. z o.o. sp. k. nie jest zakładem skarżącej w rozumieniu UPO Polska-Malta, lecz jest odrębnym podmiotem prawnym, prowadzącym działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie jako filia czy warsztat Spółki.
Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko
w sprawie i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie obejmuje dwie zasadnicze kwestie, tj. status skarżącej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce z tytułu udziału w zysku transparentnej podatkowo spółki polskiej I. sp. z o.o. sp. k., jak również zagadnienie możliwości zakwalifikowania wydatków Spółki poniesionych na wynagrodzenie J. M. w ramach umowy menedżerskiej jako kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
W przedmiocie pierwszego z tych zagadnień w ocenie sądu należy zaaprobować stanowisko organów, że skarżąca jest podatnikiem CIT w Polsce z tytułu udziału w zysku I. sp. z o.o. sp. k., stanowiącej zakład skarżącej w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO Polska-Malta.
W sprawie nie jest sporne, że skarżąca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w I. sp. z o.o. sp. k., dysponującym w tej spółce uprawnieniem do udziału w zysku w 69%. Przymiot podatników należy przypisać wspólnikom spółki komandytowej, w tym skarżącej. W zakresie podmiotu podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych należy odnosić się do przepisów u.p.d.o.f. oraz u.p.d.o.p. obowiązujących w 2020 r., gdyż aktualnie – na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) – spółka komandytowa mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
Spółka komandytowa, choć jest odrębnym podmiotem prawa na gruncie prawa cywilnego i handlowego to nie miała statusu podatnika (podmiotu) na gruncie przepisów regulujących podatki dochodowe w 2020 r. W stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. spółka niebędąca osobą prawną (art. 4a pkt 14 i 21 u.p.d.o.p.) nie jest ani podatnikiem PIT ani CIT, natomiast podatnikami w zakresie prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej są jej wspólnicy, w zakresie wynikającym z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Pojęcie transparentności podatkowej w powyższym rozumieniu jest ugruntowane w orzecznictwie i literaturze. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1152/18 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że na gruncie prawa polskiego spółka komandytowa jest spółką osobową, nieposiadającą osobowości prawnej. Taki status na podstawie przepisów prawa wewnętrznego (art. 5 u.p.d.o.p. i art. 8 u.p.d.o.f.), jak i w świetle postanowień umów bilateralnych wywołuje określone konsekwencje.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że w 2020 r. status podatników przysługuje wspólnikom spółki komandytowej.
Fakt, że dany wspólnik jest podmiotem niemającym siedziby lub zarządu w Rzeczypospolitej Polskiej nie powoduje, że podmiot ten nie jest podatnikiem w Polsce. Po pierwsze, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Po drugie zaś, stosownie do treści art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.
W myśl art. 5 ust. 1 UPO Polska-Malta w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Ust. 2 powołanego przepisu precyzuje, że określenie "zakład" obejmuje w szczególności:
a) miejsce zarządu,
b) filię,
c) biuro,
d) fabrykę,
e) warsztat,
f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
g) plac budowy lub prace konstrukcyjne lub montażowe lub instalacyjne, jeżeli taki plac lub prace trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.
Należy zauważyć, że tożsame brzmienie przepisu definiującego pojęcie "zakładu" występuje również w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, np.: w konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz.U. z 1996 r., nr 110, poz. 527) czy też w umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 117, poz. 523).
Na kanwie ww. umów bilateralnych ukształtował się utrwalony już pogląd orzeczniczy, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że transparentny podatkowo podmiot prawa polskiego jest zakładem zagranicznego udziałowca tego podmiotu (zob. ww. wyrok z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1152/18 – na kanwie spółki luksemburskiej, czy też wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1524/13 – spółki cypryjskiej). Orzecznictwo w tego rodzaju sprawach jest w pełni adekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Tym samym bezzasadne okazały się podniesione w tym względzie zarzuty skargi. Podkreślana w skardze odrębność I. sp. z o.o. sp. k. ma rzeczywiście miejsce na gruncie przepisów prawa prywatnego, jednak w prawie podatkowym – w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r. – spółka ta nie ma takiego odrębnego statusu. W szczególności jej przychody – jako podmiotu transparentnego podatkowo – przypisywane są jej wspólnikom, w tym podmiotom zagranicznym, zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego oraz umów bilateralnych, których Rzeczpospolita Polska jest stroną. Jak zauważa się zasadnie w orzecznictwie, dla podatków dochodowych istotne znaczenie w kontekście obowiązku podatkowego ma podatkowoprawny stan faktyczny, który wyznacza z punktu widzenia wpierw obowiązku podatkowego, a następnie jego konsekwencji w postaci zobowiązania podatkowego, fakty prawne, czyli zdarzenia lub działania z określonego przedziału czasu, z którymi ustawa podatkowa wiąże określone skutki, będące z kolei podstawą powstania stosunku zobowiązaniowego (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 332/22). Tym samym wskazywaną "odrębność" spółki komandytowej względem skarżącej w podatkowoprawnym stanie faktycznym niniejszej sprawy bez wątpienia należy zakwestionować.
Wymaga nadto podkreślenia, że celem ww. umów bilateralnych, w tym UPO Polska-Malta jest uregulowanie stosunków w taki sposób, aby z jednej strony uniknąć podwójnego opodatkowania, ale z drugiej – uniknąć sytuacji braku opodatkowania określonych dochodów, zbieżnie m.in. z zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W swojej argumentacji skarżąca pomija, że nawet w definicji zakładu z ww. umów bilateralnych jedynie "w szczególności" wymienia się filię czy też warsztat, tym samym spółka komandytowa nie musi mieścić się ściśle wśród wymienionych w przepisie form działalności danego "zakładu". Tymczasem niewątpliwie skarżąca jako wspólnik (komandytariusz) transparentnej podatkowo polskiej spółki komandytowej osiąga w Rzeczypospolitej Polskiej przychód, w związku z czym w praktyce służy ona skarżącej jako forma prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, tj. zakład.
Nie jest przy tym istotne to, że skarżąca jest w I. sp. z o.o. sp.k. wspólnikiem "pasywnym" – komandytariuszem. W orzecznictwie kwestia ta również była już niejednokrotnie przekonująco wyjaśniana (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 104/12). Zasługuje na aprobatę pogląd wyrażony w tym orzeczeniu, że "poszczególne umowy bilateralne o unikaniu podwójnego opodatkowania, wzorowane są w zasadniczej mierze na Modelowej Konwencji OECD. Pojęcia jakimi się one posługują z natury rzeczy muszą więc mieć charakter ogólny, często nie dość precyzyjny z punktu widzenia narodowych organów podatkowych, czy też samych zainteresowanych podatników. Wynika to jednak z faktu istnienia zróżnicowanych systemów prawnych (podatkowych) obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich OECD. Pojęcia te stanowić więc muszą rodzaj "wspólnego mianownika" dla ustawodawstw krajowych i z tego względu nie mogą być interpretowane tylko w sposób literalny, lecz przede wszystkim z uwzględnieniem ich celu i funkcji oraz całego kontekstu prawnego, w jakim się one pojawiają. Jeżeli chodzi natomiast o miarę zaangażowania przedsięwzięć podejmowanych przed spółkę (przedsiębiorstwo) jednego państwa na terytorium drugiego państwa - czyli udział w jego życiu gospodarczym, według kryteriów wynikających z cytowanych art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o. oraz dalszych uregulowań zawartych w ust. 3-5 tego artykułu i podanych tam przykładów, które statuują bądź wykluczają powiązanie określonego przejawu aktywności z istnieniem zakładu, zaangażowanie się kapitałowe w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki komandytowej, potwierdza również posiadanie takiego zakładu."
Zatem niezasadne jest podkreślanie, że komandytariusz nie prowadzi spraw spółki, gdyż w tym przypadku istotne jest zaangażowanie finansowe skarżącej w polskiej spółce komandytowej. Motywy wskazane w cytowanym orzeczeniu odpowiadają również na wątpliwości skarżącej co do braku wskazania wprost w UPO Polska-Malta sytuacji omawianej w niniejszej sprawie. Ogólność definicji "zakładu" jest zamierzoną cechą całego tego aktu i nie oznacza, że przez to nie obejmuje jakiejś kwestii czy wyraża wręcz cel Umawiających się Państw jako "zamierzony brak". Przeciwnie, wskazanie "w szczególności" wprost wskazuje na cel, by definicja "zakładu" była szeroka i pojemna.
Przechodząc do oceny rozstrzygnięcia w zakresie braku uznania wypłacanego J. M. wynagrodzenia jako kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że stanowisko organów podatkowych jest w pełni prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, po łącznym spełnieniu następujących warunków:
1) wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika:
2) wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
3) powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;
4) winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów;
5) powinien być właściwie udokumentowany.
W świetle powyższego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni. Niezbędne jest, aby podatnik wykazał istnienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (możliwością jego uzyskania), zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. W tym celu podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje do stwierdzenia powyższego związku. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/15, opubl. na stronie internetowej: http:/orzeczenia/nsa.gov/.pl.
Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku, gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno – prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Zatem konieczne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. W konsekwencji, aby wykazać, iż wydatki mają charakter zdeterminowany przepisem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik zobowiązany jest legitymować się dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę księgowania. Pojęcie kosztu podatkowego, jakkolwiek związane jest z czynnościami prawnymi, to w równie wysokim stopniu wiąże się z czynnościami faktycznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 983/09).
Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11). Podkreśla się przy tym, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania, czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10). Wykazanie w toku postępowania podatkowego, iż nie wystąpił skutek w postaci nabycia przez podatnika od jego kontrahenta stosownej usługi, na który poniesiony został wydatek, oraz ustalenie, że usługę taką wykonał inny podmiot (w ramach odrębnego stosunku prawnego), czyni bezprzedmiotowym prowadzenie dalszych rozważań dotyczących celu poniesienia spornego wydatku i jego związku przyczynowego z potencjalnymi przychodami" (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Blystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy skarżąca zawarła z J. M. umowę menedżerską w dniu 1 lipca 2019 r. Została ona zawarta na czas oznaczony do 30 czerwca 2020 r. i nie została przedłużona. Istotne z punktu widzenia analizowanej kwestii spornej jest to, że w chwili zawierania umowy J. M. był już w skarżącej spółce zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku dyrektora w wymiarze 40 godzin tygodniowo z wynagrodzeniem 1400 Euro. Wprawdzie wskazany w tej umowie zakres obowiązków nie zawierał obowiązków o charakterze zarządzającym, a jedynie technicznym czy "sekretarskim", to słusznie organ ocenia, że twierdzenia spółki stanowią czystą kreację ukutą na potrzeby postępowania. W pełni sąd zgadza się z organem, że doświadczenie życiowe oraz pragmatyka wskazują na to, iż zakup przez spółkę usług doradczych znajduje uzasadnienie wówczas, gdy kompetencje firmy doradczej lub osoby doradzającej są wyższe od kompetencji członków zarządu. Nie ma natomiast żadnego uzasadnienia, wręcz powinno być poczytane jako działanie na szkodę spółki, powierzanie czynności zarządczych i doradczych na podstawie odrębnych umów, de facto tym samym osobom, które zobowiązane są do wykonywania tych czynności z tytułu bycia członkiem zarządu spółki i za które to czynności pobierają one już wynagrodzenie. Tymczasem Spółka nie była w stanie wykazać, że zawarcie przez nią z J. M. umowy o świadczenie usług menadżerskich (zarządczych i doradczych), miało służyć zapełnieniu luki kompetencyjnej w obszarze zarządzania Spółką przez jej właściciela (J. M.) lub Zarząd (J. M.), czy też braku decyzyjności jej pracownika na etacie Dyrektora (J. M.).
Fakt, że J. M. był zarówno prezesem zarządu skarżącej oraz prokurentem polskich spółek zależnych, wspólnikiem oraz pracownikiem (dyrektorem) skarżącej mającym Spółkę nadzorować i jej doradzać tylko potwierdza uzasadnione wątpliwości organu co do uznania wydatków na usługi menadżerskie za koszty uzyskania przychodu spółki.
Słusznie podnosi organ w zaskarżonej decyzji, że skoro J. M. jako prokurent był zobowiązany do prowadzenia spraw Spółki Komandytowej, to usługi świadczone przez niego w ramach zawartej ze skarżącą spółką umowy menadżerskiej powinny obejmować wyłącznie zakres działalności tej spółki. Podejmowane przez niego J. M. działania oraz decyzje w imieniu oraz na rzecz podmiotów powiązanych ze skarżącą spółką, nie miały związku z kompetencjami wynikającymi z Umowy Menadżerskiej, lecz wyłącznie z udzielonej mu prokury na rzecz tych podmiotów.
W zestawieniu z faktem, że planowane w umowie działania J. M. nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach, organy słusznie doszły do wniosku, że nie jest możliwe uznanie ww. wydatków za poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Wypada zaznaczyć, że słusznie organy podkreślają tu fakt braku przedłużenia czasu trwania umowy, gdyż okoliczność ta obniża wiarygodność wskazań Spółki, że umowa była rzeczywiście wykonywana, skoro skarżąca nie zadbała nawet o to, by J. M. był rzeczywiście w dalszym ciągu zobowiązany do świadczenia usług. Nie można byłoby z zasady wykluczyć, że umowa była kontynuowana w sposób dorozumiany, jednak w braku dokumentów wskazujących na wykonywanie usług przez J. M. fakt ten został oceniony właściwie jako wskazujący na zawarcie umowy i poniesienie wydatku wyłącznie w celu wyprowadzenia środków pieniężnych ze Spółki na rzecz kontrolującego ją J. M..
Wymowna pozostaje w sprawie okoliczność, że wynagrodzenie J. M. z tytułu umowy menedżerskiej pokrywa się praktycznie z kwotami, jakie I. Limited sp. z o.o. sp.k. wypłacała na rzecz skarżącej spółki na poczet przyszłych zysków. Kwoty te w następnym dniu były wypłacane na rzecz J. M.. W sposób ewidentny potwierdza to, że zawarcie umowy menedżerskiej miało na celu wyłącznie transfer środków pieniężnych na zewnątrz skarżącej spółki, z zachowaniem pozorów legalności.
Jak już wskazano, udowodnienie, że zostały spełnione przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ciąży na podatniku, bowiem tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenie podstawy opodatkowania. (...) Aby dokonać oceny dopuszczalności zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, muszą istnieć dowody na okoliczność, że do wykonania usługi doszło (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 660/22). Tym samym organy podatkowe miały uzasadnione podstawy, by oczekiwać aktywności dowodowej od skarżącej.
W niniejszej sprawie pewne dokumenty zostały przedłożone, jednak zasadnie uznano, że wbrew twierdzeniom skarżącej nie stanowią one dowodu wykonywania umowy przez J. M.. Dokumenty te obrazują rzekome efekty działań J. M.. W materiale dowodowym brakuje jednak dowodu, że to właśnie działania J. M. doprowadziły do tych efektów, tj. kontroli dokumentów finansowych, zawarcia umów wynajmu pracowników, pozyskania niemieckich certyfikatów czy też załatwienia formalności przed organami administracji w Niemczech. Organy słusznie też wywodzą, że nie został osiągnięty założony cel w postaci podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej w Niemczech. Na str. 19 – 20 zaskarżonej decyzji przekonująco odniesiono się do każdego z przedstawionych dokumentów, wskazując na ich wysoce wątpliwą wartość dowodową. Podkreślenia wymaga, że zawarcie umowy menadżerskiej z J. M. nie doprowadziło do realizacji założonego w niej celu, w postaci wprowadzenia którejkolwiek ze spółek zależnych na rynek niemiecki lub rynki innych państw UE. Nie nastąpiło również rozszerzenie działalności Spółki Komandytowej. W połączeniu z faktem braku kontynuacji umowy w połowie 2020 r. wskazuje to na pozorność zawarcia tej umowy.
W przedmiocie oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy więc stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Należy również zauważyć, że organ odwoławczy miał pełne podstawy, by oprzeć swoje rozstrzygnięcie na materiale dowodowym zebranym już w postępowaniu przed organem I instancji. Organ odwoławczy jest obowiązany, by samodzielnie rozstrzygnąć sprawę w sposób merytoryczny, co nie oznacza jednak, że organ ten nie może oprzeć rozstrzygnięcia na dowodach zebranych przez organ I instancji. Zarzucane naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. nie miały więc miejsca.
W tej sytuacji logiczną konsekwencją tych ustaleń było uznanie, że wydatki Spółki poniesione na rzecz J. M. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.