- w dniu wszczęcia kontroli prowadzone we W. gospodarstwo domowe przez małżeństwo D. i M. M. było dwuosobowe, prowadzeniem wtedy JDG żony - która zarejestrowana była w miejscu zamieszkania we W. - zajmował się jej mąż-skarżący, z uwagi na to, że ta pracowała stacjonarnie w sklepie we W.,
reasumując, organ nie mógł dostrzec nieznanej i nieocenionej w postępowaniu zwykłym okoliczności, że faktycznym miejscem zamieszkania strony w dniu wszczęcia kontroli był W., a nie wskazany w rejestrach od 19 lutego 2015 r. adres s. (jak związano orzeczeniem I FSK 306/23 adres zamieszkania w rejestrach był w. do 18 lutego 2015 r., podatnik chcąc go podważyć, winien w ew. postępowaniu wznowieniowym przedstawić dowody i/lub okoliczności w rozumieniu 240 § 1 pkt 5 o.p., przy czym muszą być one wytworzone najwcześniej 19 lutego 2015 r.),
c) nieuzasadnione i nieuprawnione przyjęcie przez podatkowy organ wznowieniowy, iż z akt sprawy podatkowej wynika (przesłuchania), że sama strona kwestionowała wskazane w rejestrach miejsce zamieszkania w dniu wszczęcia kontroli, więc organ tą kwestionowaną przez samego podatnika okoliczność znał i oceniał - co jest sprzeczne ze związaną treścią wyroku NSA I FSK 588/19, gdzie po zbadaniu materiału akt sprawy podatkowej sąd ten związał, iż dopiero w skardze kasacyjnej w 2019 r. po raz pierwszy takie wskazanie przez podatnika miało miejsce - co doprowadziło do błędnego przyjęcia przez podatkowy organ wznowieniowy, że przedłożone oświadczenie o tyt. "Oświadczenie składane pod odpowiedzialnością karną (...)" z 2 marca 2026 r., złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych oświadczeń przed NUS we Wrocławiu na potrzeby postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązania wynikającego z decyzji VAT, której niniejsze wznowienie dotyczy, nie ma zdaniem organu charakteru nowości (wbrew temu co twierdzi organ wznowieniowy, oświadczeniem tym strona wskazuje na - jak związał NSA w orzeczeniu I FSK 588/19 - nieznaną i nieocenianą w postępowaniu zwykłym okoliczność, że faktycznym miejscem zamieszkania strony w dniu wszczęcia kontroli był W., a nie wskazany w rejestrach od 19 lutego 2015 r. adres s.; jak związano orzeczeniem I FSK 306/23, adres zamieszkania w rejestrach był w. do 18 lutego 2015 r., podatnik chcąc go ew. podważyć, winien w ew. postępowaniu wznowieniowym przedstawić dowody i/lub okoliczności w rozumieniu 240 § 1 pkt 5 o.p. przy czym muszą być one wytworzone najwcześniej 19 lutego 2015 r.);
4. art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ, wydając decyzję, naruszył obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zapewniający stronie ochronę prawną.
Jednocześnie strona wniosła o zastosowanie w niniejszej sprawie dyrektyw dot. związania organu i sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem NSA I FSK 588/19 i I FSK 306/23, wskazanych w art. 153 p.p.s.a., 170 p.p.s.a., 190 p.p.s.a.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Pismem procesowym z 25 czerwca 2026 r. skarżący wyraził swoje stanowisko wobec odpowiedzi na skargę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Istota sporu w sprawie koncentruje się na stwierdzeniu podstaw do wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IAS w Białymstoku z 30 stycznia 2018 r., nr 2001-IOV.4103.146.2017. Zdaniem skarżącego bowiem, w sprawie zaistniała przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż przedstawione przez niego dowody wskazują, że miejscem zamieszkania strony w dacie wszczęcia kontroli podatkowej w 2016 r. był W., nie zaś S., co przekłada się na ustalenie właściwości miejscowej naczelnika urzędu skarbowego.
Na wstępie wypada przypomnieć, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z brzmienia przytoczonego przepisu wynika, że wznowienie postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: po pierwsze, ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe; po drugie, okoliczności te lub dowody muszą istnieć w dniu wydania decyzji; po trzecie, okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć wpływ na wynik sprawy; po czwarte okoliczności te i dowody nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydawania decyzji.
W razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 o.p.). Stosownie zaś do art. 243 § 2 o.p. postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Z przytoczonej regulacji prawnej wynika zatem, że po wszczęciu postępowania i wydaniu stosownego postanowienia, organ przeprowadza postępowanie w toku którego stwierdza czy rzeczywiście wystąpiły przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania w sprawie oraz jaki mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Jeżeli organ stwierdzi, że postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, dotknięte było wadą to przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną.
Organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 o.p.).
W ocenie sądu rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawnymi.
Skarżący jako nowe i istotne okoliczności w sprawie wskazał i przedłożył w toku postępowania szereg dokumentów, mających potwierdzać fakt, że w dacie wszczęcia ww. kontroli podatkowej miejscem zamieszkania skarżącego nie były S., a W.. Były to: dwie umowy o pracę żony skarżącego: [...] 2008-2010 r. stanowisko pracy stacjonarne, pracownik restauracji w galerii handlowej we W. oraz [...] 2012-2017 r. stanowisko pracy stacjonarne, pracownik sprzedawca kasjer w galerii handlowej we W.; ZUS RMUA/pasek płacowy za 2015, 2016, 2017, 2018 żony skarżącego, wg którego była zatrudniona w [...] S.A. (dawnej [...]) w latach 2015-2018 na stanowisku stacjonarnym jako sprzedawca kasjer w galerii handlowej we W.; PIT-37 pracowniczy żony skarżącego za lata: 2015, 2016, 2017, 2018, z których wynika, że ww. zgłosiła do US Wrocław Krzyki, że jej miejscem zamieszkania za lata zawodowe 2016, 2017, 2018 jest ul. [...]; wyciąg z bazy regon podmiotu [...] M. M. - podmiotu gospodarczego prowadzonego przez żonę skarżącego oraz dwa PIT-36L tego podmiotu za 2015 r. i 2017 r.; oświadczenie żony skarżącego z 21 października 2025 r. oraz umowa o kredyt hipoteczny na lokal mieszkalny przy ul. [...], zawarta 6 czerwca 2013 r. przez żonę skarżącego wraz z umową przelewu wierzytelności na zabezpieczenie z tego dnia i oświadczeniem zezwolenia na tą operację dyrektora sprzedaży tej nieruchomości mieszkalnej plus "zaliczkowe naliczenie opłat" w miejscu zamieszkania z lat 2016-2019; trzy oświadczenia sąsiadów z 19 października 2025 r. i 21 października 2025 r., że zarówno skarżący, jak i jego żona, na co dzień zamieszkują we W. przy ul. [...] od co najmniej 2015 r. Nadto, w trakcie postępowania prowadzonego w pierwszej instancji skarżący dodatkowo przedłożył: numery PESEL osób, które złożyły oświadczenie o jego stałym miejscu zamieszkania przy ul. [...] od co najmniej 2015 r.; oświadczenie o następującej treści: "Ja niżej podpisany D. M. PESEL [...] legitymujący się dowodem osobistym [...], będąc uprzednio pouczony jako świadek o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz będąc uprzedzony o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania oświadczam (zeznaję) na potrzeby wznowionego postępowania podatkowego znak sprawy 2001-IOD.603.7.2025, że zgłaszam DIAS w Białymstoku w trybie wznowienia postępowania podatkowego nr 2001- IOV.4103.146.2017 (podstawa wznowienia art. 240 § 1 pkt.5 o.p.) po raz pierwszy nieznaną organowi I i II Instancji, jak i WSA Białystok okoliczność, że NUS w Suwałkach nie był właściwy miejscowo w momencie wszczęcia KP w dniu 14.06.2016/15.06.2016 r., tj. potwierdzam słowa mojego ojca z dnia 14.06.2016r., iż wraz z żoną na stałe mieszkamy we W., to jest nasze centrum spraw życiowych, tutaj prowadzimy wspólnie gospodarstwo domowe pod adresem ul. [...] od 2013r. do dnia dzisiejszego (...). Oświadczam (zeznaję) na potrzeby wznowionego postępowania podatkowego znak sprawy 2001-IOD.603.7.2025, że dołączone do przedmiotowego wniosku o wznowienie postępowania z dnia 21.10.2025 r. dokumenty są rzetelne (prawdziwe) i potwierdzają powyżej złożone oświadczenie, że od 2013 r. do dzisiaj faktycznym miejscem zamieszkania jest W., a nie S. W tym miejscu w szczególności wskazuję (oświadczam), że znajdujące się w aktach sprawy 2001-IOD.603.7.2025 oświadczenia osób zamieszkujących pod adresami przy ul. [...] (które złożyły oświadczenia o moim stałym miejscu zamieszkania przy ul. [...]) zostały podpisane przez te osoby (...)"; przesłuchanie ojca skarżącego z 2 czerwca 2020 r.; przesłuchanie żony skarżącego z 2 czerwca 2020 r.; pismo Naczelnika US w Suwałkach z 29 listopada 2018 r., nr 2012-SKI.4050.626.2018.2, skierowane do MPiT i odpowiedź MPiT - decyzja z 9 stycznia 2019 r., nr DMP-VII.4320.1.952.2018.AK; pismo Naczelnika US w Suwałkach z 6 października 2022 r.; wydruk z akt sprawy [...] z 18 lutego 2020 r.; protokół zatrzymania z 2 czerwca 2020 r.; trzy protokoły komornicze sporządzone przez KS D. A. 12 lutego 2026 r. i 16 lutego 2026 r.; oświadczenie składane pod odpowiedzialnością karną w związku z egzekucją należności wynikających z decyzji VAT nr 2001-IOV.4103.146.2017.
Skład orzekający przeanalizował przedłożone przez skarżącego dokumenty i zaaprobował stanowisko organów, że część z nich, wymieniona w pierwszej części niniejszego uzasadnienia, jak i na str. 6 skarżone decyzji, jest rzeczywiści dowodami noszący przymiot nowości, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jednak nie spełnia cechy istotności w rozumieniu tego przepisu. Na ich podstawie można co prawda stwierdzić, że żona skarżącego zamieszkiwała i prowadziła działalność gospodarczą (była zatrudniona) we W., jednak nie pozwalają one na wyciągnięcie wniosku, że także skarżący zamieszkiwał we W. w dniu wszczęcia kontroli podatkowej.
Rozstrzygając zawisły w niniejszej sprawie spór, nie sposób pominąć rozważań, jakie poczynił NSA w wyroku z 25 września 2019 r., I FSK 588/19, a na które to orzeczenia skarżący sam wielokrotnie powołuje się w skardze. W judykacie tym NSA, odpowiadając na zarzut skarżącego, rozważył zagadnienie właściwości miejscowej w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Wypada przy tym zwrócić uwagę, że ten sam sąd wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., I FNP 7/21, oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem ww. wyroku NSA.
Zasadnie NSA w wyroku w sprawie I FSK 588/19 wyjaśnił, że właściwość miejscową w tej sprawie należało ustalić według miejsca zamieszkania podatnika będącego osobą fizyczną, zgodnie z art. 17 o.p., następnie zaś przedstawił wykładnię pojęcia miejsca zamieszkania, wskazując, że jest to miejscowość, która stanowi centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, gdzie koncentruje się jej życie osobiste, gdzie pozyskuje główne źródła dochodów oraz gdzie codziennie zarządza interesami ekonomicznymi. NSA nie uchylił się także od oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tej kwestii, uznając, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania.
Jako uzasadnione jawi się w tym miejscu przywołanie wprost tej oceny. Jak wskazał NSA: "Organ pierwszej instancji badając kwestię swojej właściwości na str. 2 decyzji stwierdził, że ostatecznie w oparciu o bazę POLTAX oraz wnioski składane do CEIDG ustalono w odniesieniu do skarżącego jako adres zamieszkania, adres zameldowania, adres wykonywania działalności gospodarczej – adres S. ul. [...]. Ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący ustaleń w tym zakresie nie kwestionował. Dopiero na etapie skargi kasacyjnej kwestia niewłaściwości organu została po raz pierwszy podniesiona.
Sam skarżący co wynika z akt podatkowych dla potrzeb kontroli, w dniu 15 czerwca 2016 r. wskazał adres w S. jako adres zamieszkania, adres we W. wskazał jedynie jako adres do doręczeń. W tym dniu skarżący w S. pokwitował osobiście upoważnienie do wszczęcia kontroli podatkowej. W S. stawiał się kilkakrotnie na przesłuchania w trakcie prowadzonego postępowania (vide protokoły przesłuchań skarżącego z 15 czerwca i 13 września tom VI akt podatkowych). Także w pismach kierowanych do organu w trakcie trwającego postępowania podatkowego skarżący jako adres zamieszkania wskazywał S. W skardze do Sądu pierwszej instancji jako adres zamieszkania skarżący również wskazał S.
Z dokumentów dołączonych do skargi kasacyjnej przez organ wynika, że także we wnioskach do CEIDG i POLTAX skarżący wskazał Suwałki jako miejsce zamieszkania. Ta miejscowość jako miejsce zamieszkania skarżącego wynika z Systemu Rejestracji Centralnej. Skoro sam skarżący zarówno w momencie wszczęcia postępowania jak i w jego toku, także po informacji ojca skarżącego, że skarżący tu nie zamieszkuje, wskazywał S. jako miejsce swego zamieszkania, tu też stawiał się na przesłuchania to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do stwierdzenie przez organy, że S. są miejscem zamieszkania skarżącego. Ustaleń organów w tym zakresie w skardze kasacyjnej w żaden sposób się nie podważa. Samo bowiem powoływanie się na to, że centrum spraw życiowych skarżącego znajdowało się nie w S., a we W. ze względu na zamieszkiwanie tam żony skarżącego i prowadzenie tam działalności gospodarczej we wcześniejszych latach bez potwierdzenia tego odpowiednimi dowodami nie może odnieść pozytywnego skutku".
Wypowiedź NSA w kwestii właściwości miejscowej w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną jest jednoznaczna, i stanowi oparcie dla argumentacji Dyrektora IAS w Białymstoku (por. wyżej) również w sprawie niniejszej. Co istotne, w końcowej części przytoczonego fragmentu sąd kasacyjny stwierdził, że strona powoływała się na zlokalizowanie swojego centrum spraw życiowych we W., z uwagi na zamieszkanie tam jego żony i prowadzenie tam działalności gospodarczej we wcześniejszych latach, jednak tego nie potwierdziła stosownymi dowodami. Na gruncie sprawy niniejszej taka próba została podjęta, jednak już wyżej stwierdzono – była ona nieefektywna, albowiem przedłożone dowody w dalszym ciągu nie stanowiły potwierdzenia tego, że skarżący rzeczywiście zamieszkiwał pod adresem w.
Organy podatkowe, jak i sądy administracyjne, posiadały wiedzę co do tego, że od 23 lipca 2011 r. do 18 lutego 2015 r. adresem rejestracyjnym skarżącego był adres w., a zmiana adresu zamieszkania – i przez to właściwości organu – na adres s. nastąpiła 19 lutego 2015 r., wraz z wpisem CEIDG. Organy były związane informacjami podanymi przez podatnika. Zwraca uwagę, że strona aktualizowała dane w CEIDG m.in. 3 marca 2017 r., wówczas również podając adres s., a także wskazywała go jako adres do doręczeń i posługiwała się nim w pismach składanych w toku postępowania. Adres w. wskazała dopiero w oświadczeniu z 15 czerwca 2016 r. jako adres do doręczeń na potrzeby kontroli (w tym dniu skarżący odebrał upoważnienie do kontroli w siedzibie s. urzędu skarbowego).
Podobnie, jako nieefektywne dla wyniku niniejszej sprawy, pozostaje powoływanie się przez stronę na wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., I FSK 306/23, którym to oddalono skargę kasacyjną strony od wyroku WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r., I SA/Bk 496/22, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora z 14 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej, której dotyczy także obecne postępowanie. Skarżący opiera się na fragmencie uzasadnienia ww. judykatu NSA: "Gdyby Skarżący zdołał przedstawić nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a nie według subiektywnej oceny Skarżącego, wtedy oczywiście nie byłoby przeszkód do ponownego zbadania kwestii miejsca zamieszkania Skarżącego", z którego wywodzi jednak błędne wnioski. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze i piśmie procesowym, samo przedstawienie nowych dowodów nie stanowi przecież podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, w sytuacji, gdy dowody te nie są istotne i nie mają wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek więc organy mogły uznać dowody za nowe, to jednak miały też prawo stwierdzić, że pozostają bez wpływu na ustalenie miejsca zamieszkania skarżącego, a w dalszej kolejności – właściwości organów. W żaden sposób nie stoi to zatem w sprzeczności z treścią uchwały NSA z 13 października 2025 r., II FPS 3/25.
Argumentacja skarżącego ma zatem w głównej mierze wymiar polemiczny. Pozostaje wybiórcza i opiera się na interpretowaniu wybranych fragmentów decyzji i orzeczeń pod z góry założoną, korzystną dla skarżącego tezę. Za zbyt daleko idące należy również uznać założenie skarżącego, że wystarczające – co rzekomo, jego zdaniem, miało wynikać z wyroków NSA – dla uznania, że centrum interesów życiowych skarżącego znajduje się we W., będzie wykazanie, że W. był centrum interesów życiowych jego żony. Nie jest uprawnione założenie, że każdorazowo małżonkowie zamieszkują razem. Przede wszystkim jednak wypowiedzi NSA osadzone były w odmiennym niż przyjęty przez skarżącego kontekście, i nie dawały podstaw do przyjęcia tak jednoznacznych, jak wywiedzione przez niego, wniosków.
W odniesieniu do postulowanej przez skarżącego konieczności zastosowania dyrektyw związania wyrokami sądów administracyjnych, skład orzekający przypomina, że orzeczenie NSA może wiązać (pośrednio) przy ponownym rozpoznawaniu sprawy także w zakresie oceny ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1320/17). Ocena ustaleń faktycznych jest bowiem pochodną wykładni (stosowania) przepisów postępowania. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19).
Należy również podnieść, że ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. wyroki NSA z 16 października 2014 r., II FSK 2506/12; z 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16; z 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; z 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21).
W ocenie sądu zasada ta winna znajdować odpowiednie zastosowanie również do postępowań w trybach nadzwyczajnych. Jeśli w prawomocnym wyroku sąd administracyjny wypowiedział się już w określonej kwestii, przesądzając o prawidłowości ustaleń faktycznych w danym przedmiocie, a szerzej o legalności decyzji podatkowej, to istotnie wzmocniona zostaje zasada trwałości decyzji, wynikająca z art. 128 o.p.
Z samej tej zasady wynika, że decyzja ostateczna objęta jest z mocy prawa domniemaniem legalności. W przypadku, gdy decyzja ta została poddana kontroli sądowej, to można mówić nie tylko o domniemaniu, ale o prawomocnym stwierdzeniu legalności decyzji, co jeszcze bardziej ogranicza możliwość przełamania zasady trwałości decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych w ustawie procesowej. Respektowanie zasady trwałości decyzji jest immanentną cechą postępowań w trybach nadzwyczajnych. Wznowienie postępowania stanowi odstępstwo (wyjątek) od tej zasady. W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na takie jej usytuowanie procesowe (tryb nadzwyczajny) przesłanki jej stosowania muszą być ściśle określone i interpretowane w taki sposób, by zrealizować cel postępowania wznowieniowego - wyeliminowanie wad procesowych wyliczonych enumeratywnie w art. 240 § 1 o.p., które wpłynęły na treść wydanej decyzji. Celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, które dopiero wykaże czy rzeczywiście zaistniała przesłanka wznowienia mogła wpłynąć na treść podjętego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., I FSK 1843/21). Uznając, że dana decyzja ostateczna jest zgodna z prawem, sąd administracyjny stwierdza, że nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, ewentualnie, że określone występujące uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy.
O ile nie można więc a priori w każdej sprawie wykluczyć możliwości wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną poddaną pozytywnej kontroli sądowej, to możliwość ta z uwagi na związanie oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego jest obwarowana dalej idącymi ograniczeniami niż w przypadku decyzji ostatecznej, ale niekontrolowanej przez sąd administracyjny. Często oznacza bowiem w praktyce konieczność zakwestionowania w określonym aspekcie nie tylko legalności decyzji ostatecznej, ale również faktu związania oceną prawną sądu administracyjnego.
Wypowiadając się w kwestii właściwości miejscowej, NSA wyrokiem z 25 września 2019 r., I FSK 588/198, wprost wykluczył istnienie naruszeń przepisów w tym zakresie. Tym samym stwierdził prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego, jak i właściwą jego ocenę w omawianym aspekcie w postępowaniu zakończonym ww. decyzją ostateczną. Wskazując, że organy podatkowe w tamtym postępowaniu naruszyły przepisy procesowe w tej kwestii, skarżący w istocie – ponownie - podważa ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku NSA. Bezpodstawnie kwestionuje właściwe uznanie sądu kasacyjnego, że materiał dowodowy sprawy był wystarczający, a jego składnikami były również działania i oświadczenia samego skarżącego w tamtym postępowaniu. Niezasadnie skarżący sprowadza ocenę prawną NSA w omawianej kwestii wyłącznie do oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Ta ocena jest dalej idąca, wynika z niej, że kwestia właściwości miejscowej została przez organy podatkowe wystarczająco zbadana i dostatecznie wyjaśniona, a wyciągnięcie takiej tezy jest możliwe na podstawie zebranych dowodów. Przesądzając o tej kwestii, sąd kasacyjny tym samym wykluczył, by stan faktyczny mógł przedstawiać się inaczej.
Zagadnienie mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego w kontekście zmiany istotnych okoliczności faktycznych było przedmiotem oceny w orzecznictwie. W wyroku z 11 maja 2022 r., III FSK 1062/21, NSA wyjaśnił, że użyty w art. 153 p.p.s.a. zwrot "wiążą w sprawie" oznacza, iż chodzi tutaj o tożsamość sprawy oraz wyznaczające ją elementy zakreślające granice związania orzeczeniem sądu. Powinna to być więc sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. W szczególności o tożsamości sprawy decyduje podstawa powstania danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne. Istotna zmiana któregoś z tych elementów powoduje, że mamy do czynienia z nową sprawą (por.: R. Hauser. M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck 2015, s. 625). Należy zatem odróżnić przesłankę istotnej zmiany stanu faktycznego powodującej utratę mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu, od zagadnienia oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W pierwszym przypadku chodzi o utratę przymiotu tożsamości sprawy. W drugim przypadku chodzi o ocenę czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), czy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika (art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1 o.p.). Następnie czy oceniły je zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.).
W ocenie sądu z powyższych względów bezpodstawne byłoby odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA w sprawie I FSK 588/19, zaś sprzeczna z tą oceną byłaby kontynuacja rozważań w zakresie właściwości miejscowej oraz dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii. Jednocześnie, zdaniem sądu, za prawidłowe należy uznać, że w sprawie nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania i w konsekwencji prawidłowe było wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji z 2018 r.
Zarzuty naruszenia: art. 245 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 120 o.p. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 191 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należało zatem uznać za bezzasadne.
W konsekwencji powyższego, nie doszło również do naruszenia przywołanych przepisów konstytucyjnych wiązanych z zasadami postępowania podatkowego, tj. art. 121 i art. 122 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zatem nie było podstaw do stwierdzenia naruszeń zasady zaufania czy prawdy obiektywnej.
Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Małgorzata Anna Dziemianowicz Marcin Kojło Elżbieta Lemańska