II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. reguły 1 i 3 do sekcji XVI Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2022.282.1, dalej jako: "rozporządzenie nr 2658/87"), poprzez ich zastosowanie w sposób nieprawidłowy, prowadzące do niewłaściwego ustalenia funkcji podstawowej urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series, skutkujące błędnym zakwalifikowaniem urządzenia Mobile Machine Displays DP710 Series do kodu towarowego 8537 10 91;
4. art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 765/2006 oraz art. 194 ust. 1 u.k.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że urządzenie w postaci wyświetlacza Mobile Machine Displays DP710 Series objęte jest zakazem sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii - jakimkolwiek osobom, podmiotom lub organom na Białorusi lub do wykorzystania na Białorusi i nie może być zwolnione do procedury wywozu, podczas gdy powyższe urządzenie nie jest objęte wyżej wskazanym zakazem, bowiem urządzenie to kwalifikowane jest do pozycji 8528 59 00 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do pozycji 8537 10 91 Wspólnej Taryfy Celnej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; uchylenie poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w całości; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy klasyfikacji towaru (części do maszyn i urządzeń rolniczych – wyświetlacze) zgłoszonego przez Spółkę do procedury wywozu, co warunkuje możliwość objęcia spornego towaru wnioskowaną procedurą celną. Skarżąca zadeklarowała kod 8528 59 00 obejmujący pozostałe monitory, inne niż zdolne do bezpośredniego podłączenia i zaprojektowane do użycia z maszyną do automatycznego przetwarzania danych objętą pozycją 8471. W opinii organu prawidłowym kodem winien być natomiast 8537 10 91 obejmujący urządzenia sterujące z programowalną pamięcią.
W powyższym sporze sąd zaaprobował stanowisko organu.
Na wstępie wypada przypomnieć, że stosowanie Nomenklatury scalonej (CN) lub ewentualnie innych opartych na niej nomenklatur (np. TARIC) celem klasyfikacji towarów w sprawach celnych wynika z art. 56 i art. 57 UKC, jak również przepisów rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie bezspornie przyjmuje się, że w celu ustalenia prawidłowego kodu nomenklatury należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W kontekście niniejszej sprawy najistotniejsze pozostają reguły 1, 3c i 6.
Zgodnie z regułą 1 przy klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6.
Reguła 2a) stanowi, iż wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie zaś z regułą 2b) klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Jeżeli stosując regułę 2b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w sposób opisany w regułach 3a) – 3c). Zgodnie z regułą 3a), pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru. Z kolei reguła 3b) wskazuje, że mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Po myśli reguły 3c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
W myśl natomiast wspomnianej reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zdaniem składu orzekającego, korzystając z powyższych reguł, jak też komentarzy/uwag/not wyjaśniających do poszczególnych pozycji, organy, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego towaru o właściwościach opisanych w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.
Śledząc tok rozumowania organu odwoławczego, należy zauważyć, że pierwotnie zadeklarowany przez stronę kod nie mógł odnosić się do spornego towaru.
Jak wskazuje uwaga 3. do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC), jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn składających się z dwóch lub więcej maszyn połączonych razem, aby tworzyć całość oraz inne maszyny przeznaczone do wykonywania dwóch lub więcej wzajemnie uzupełniających się, lub alternatywnych funkcji, należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową.
Noty wyjaśniające do HS do tej sekcji stanowią, że na ogół maszyny wielofunkcyjne klasyfikowane są zgodnie z zasadniczą funkcją tej maszyny. Maszynami wielofunkcyjnymi są na przykład obrabiarki do obróbki metali używające narzędzi wymiennych, które umożliwiają im wykonywanie różnych operacji maszynowych (np. frezowanie, wytaczanie, rozwiercanie, docieranie). Tam, gdzie nie jest możliwe wyznaczenie zasadniczej funkcji oraz, jak postanowiono w uwadze 3. do sekcji, gdzie kontekst nie wymaga inaczej, koniecznym jest zastosowanie Ogólnej reguły interpretacji 3c).
W pozycji 8528 WTC klasyfikuje się monitory i projektory, niezawierające aparatury odbiorczej do telewizji; aparaturę odbiorczą do telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu.
Jak stanowią noty wyjaśniające do HS do pozycji 8528 WTC monitory, rzutniki i odbiorniki telewizyjne wykorzystują do wyświetlania obrazów różne technologie, takie jak CRT (lampa elektronopromieniowa), LCD (wyświetlacz ciekłokrystaliczny), DMD (mikroskopijnie małe lusterka ułożone w matrycy na chipie półprzewodnikowym), OLED (diody emitujące światło z warstwy Organicznej) i plazmę.
Po myśli uwagi 6 lit. A) do działu 84 Wspólnej Taryfy Celnej w pozycji 8471 wyrażenie "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" oznacza maszyny zdolne do: (i) zapamiętania programu lub programów użytkowych oraz co najmniej danych bezpośrednio niezbędnych do wykonania tego programu; (ii) dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika; (iii) wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika; oraz (iv) wykonywania, bez interwencji człowieka, programu użytkowego, który przez decyzje logiczne wymaga modyfikacji jego wykonywania, w trakcie działania przetwarzania.
Z kolei w myśl uwagi 6 lit. E) do powyższego działu, maszyny zawierające lub pracujące w połączeniu z maszyną do automatycznego przetwarzania danych i spełniające specyficzną funkcję, inną niż przetwarzanie danych, należy klasyfikować do pozycji właściwych do ich odpowiednich funkcji lub z braku takiej, do pozostałych pozycji.
W pozycji 8537 WTC klasyfikuje się tablice, panele, konsole, pulpity, szafy i pozostałe układy wspornikowe, wyposażone przynajmniej w dwa lub więcej urządzeń objętych pozycją 8535 lub 8536, służące do elektrycznego sterowania lub rozdziału energii elektrycznej, włącznie z układami zawierającymi przyrządy lub aparaturę, objęte działem 90, oraz aparatura sterowana numerycznie, inna niż aparatura połączeniowa objęta pozycją 8517.
Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8537 WTC wskazują, że niniejsza pozycja obejmuje również "programowane urządzenia sterujące", które są urządzeniami cyfrowymi z programowaną pamięcią do zapamiętywania instrukcji do wykonywania specyficznych funkcji, takich jak funkcje logiczne, kolejność operacji, synchronizacja czasowa, zliczanie i funkcje arytmetyczne, do sterowania za pomocą cyfrowych lub analogowych modułów wejścia/wyjścia różnymi typami maszyn.
Idąc dalej, w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do kodu CN 8537 10 91 (urządzenia sterujące z programowalną pamięcią) wskazano, że podpozycja ta obejmuje szafy rozdzielcze zawierające pamięć użytkową do elektrycznego sterowania maszynami. Są one wyposażone nie tylko w urządzenia objęte pozycją 8535 lub 8536 (na przykład przekaźniki), ale także, na przykład, w tranzystory lub triaki (tyrystory symetryczne) objęte pozycją 8541, jako urządzenia przełączające i które oprócz tych elementów przełączających obejmują także mikroprocesory (na przykład do przetwarzania logicznego oraz zarządzania wejściami i wyjściami), interfejsy oraz urządzenie zasilające (zasilacz sieciowy).
W pozycji 8536 WTC klasyfikuje się urządzenia elektryczne do przełączania lub zabezpieczania obwodów elektrycznych, lub do wykonywania połączeń w obwodach elektrycznych, lub do tych obwodów (na przykład przełączniki, przekaźniki, bezpieczniki, tłumiki przepięciowe, wtyki, gniazda wtykowe, oprawki lamp i inne złącza, skrzynki przyłączowe), do napięć nieprzekraczających 1 000 V; złącza do włókien optycznych, wiązek włókien optycznych lub kabli światłowodowych.
Sąd akceptuje sposób, w jaki organy przekładając dokonane w sprawie ustalenia co do spornego urządzenia (por. opis w pierwszej części uzasadnienia), a także stosując się do przytoczonych wyżej ORINS, z uwzględnieniem Not wyjaśniających i uwag, dokonały klasyfikacji towaru. Słusznie wykluczono zastosowanie reguły 2a), gdyż w sprawie nie mamy do czynienia z wyrobem niekompletnym czy niegotowym, co determinowało przejście do reguły 2b), a zgodnie z nią, w konsekwencji – grupy reguł 3. Jednocześnie, w związku z tym, że przetwarzanie danych jest działaniem pomocniczym eksportowanego urządzenia, a wizualizacja czy informowanie nie są funkcjami dominującymi nad monitorowaniem, ostrzeganiem czy sterowaniem i konfigurowaniem, w sprawie nie znajdowały zastosowania reguły 3a) i 3b). Wobec tego konieczne było zastosowanie się do reguły 3c) i w dalszej kolejności – reguły 6. W efekcie uznać trzeba zakwalifikowanie spornego towaru do kodu CN 8537 10 91 za prawidłowe.
Tak przyjętej klasyfikacji nie udało się stronie skarżącej podważyć.
Przede wszystkim nie mogła ostać się argumentacja strony budowana w oparciu o przedłożony przez Spółkę dokument zatytułowany "Prywatna opinia biegłego sądowego". Z formalno-prawnego punktu widzenia, nie jest on opinią biegłego, lecz jedynie dokumentem prywatnym, złożonym w celu poparcia stanowiska Spółki, który oczywiście podlegał analizie jako dowód w sprawie zarówno organów (art. 191 o.p.), jak i sądu. Słuszne okazały się wątpliwości organu co do znaczenia, jakie może mieć ten dokument dla niniejszego postępowania. Zwraca uwagę, że został on sporządzony w oparciu o przedłożoną przez Spółkę dokumentację (brak wyszczególnienia źródła, etc.), bez badań fizycznych urządzenia, a nadto zawiera wybiórczą jedynie ocenę danych urządzenia.
Za organem wskazać należy, że biegły pominął część funkcjonalności urządzenia, które przemawiają za kwalifikacją do kodu zaprezentowanego przez organ. Z tłumaczenia dokumentacji technicznej wynika, że wyświetlacze serii DP7XX zostały zaprojektowane do pracy w najbardziej ekstremalnych środowiskach mobilnych maszyn i użytkownik może stworzyć własne oprogramowanie oraz układy graficzne za pomocą profesjonalnego oprogramowania GUIDE PLUS+1 służące jako narzędzie diagnostyczne i serwisowe oraz edytor ekranu. Wyświetlacze DP710 określone są jako systemy sterowania. Wyświetlacze i interfejsy PLUS+1 (elektroniczne elementy sterowania) zapewniają wydajną nawigację na ekranie i możliwość obsługi maszyny za pomocą intuicyjnych pokręteł i przycisków. Umożliwiają proces ciągłego monitorowania, sterowania i diagnostyki co pozwala na przeprowadzenie diagnozy mobilnej maszyny, monitorowanie statusu podłączonych jednostek wejścia/wyjścia. Wyświetlacz może łączyć się z zewnętrznymi kontrolerami za pomocą posiadanych interfejsów. Porty USB obsługują pamięci przenośne oraz połączenie z komputerem w celu diagnostyki lub pobrania oprogramowania. System ten nie jest systemem zamkniętym i posiada funkcjonalność systemu otwartego na dokonywanie szerokich zmian.
Powyższe informacje pozostały właściwie poza zainteresowaniem biegłego. Co jednak istotne, w opinii znalazły się zgodne ze stanowiskiem organu stwierdzenia, że badane urządzenie "dodatkowo umożliwia użytkownikowi interakcję poprzez zmianę i sterowanie wyświetlanymi parametrami, co wskazuje na zaawansowane możliwości kontrolne...", i że "przedmiotowe urządzenie zostało zaprojektowane jako wielofunkcyjny interfejs, łączący w sobie funkcje informacyjne i kontrolne, z dominującym udziałem wyświetlacza w strukturze obudowy". Mimo zatem dostrzeżenia funkcji sterowania, biegły nie pochylił się nad nią, podchodząc do tej kwestii nazbyt pobieżnie i nie rozwijając jej, skupiwszy się na funkcji wyświetlania.
Przy tym nie do końca zrozumiałe jest, co akcentował również organ, wywnioskowanie dominującej zdaniem biegłego funkcji urządzenia, tj. pełnienia roli wyświetlacza, jedynie ze stosunku powierzchni, jaką zajmuje wyświetlacz, do powierzchni bocznej (sterującej). Taka ocena jest bezpodstawna, gdyż w istocie opiera się na założeniu, że wizualne rozwiązania projektowe każdorazowo winny być odzwierciedleniem głównej funkcji danego urządzenia.
Odnosząc się do zarzutów skarżącej koncentrujących się na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego z zakresu elektroniki i techniki elektronicznej w celu wykazania zasadniczych funkcji spornego urządzenia, należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej towaru zasadniczo to organ celno-skarbowy posiada kompetencje do taryfikowania importowanych towarów i żadna opinia, także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 o.p., nie może przesądzać tej kwestii. Oczywiście mogą zachodzić przypadki potrzeby zasięgnięcia opinii biegłego, w szczególnie skomplikowanych sytuacjach faktycznych, jednak okoliczności niniejszej sprawy do takich nie należą.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (zob. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 228/16; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., I GSK 701/17; wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I GSK 485/16). W tym kontekście należy więc kategorycznie podkreślić, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru, w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, a nie biegły, którego opinii stanowiącej jeden z dowodów w sprawie, organ – co należy stanowczo podkreślić – jest uprawniony, a nie zobowiązany zasięgnąć na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Tak więc ewentualnej wadliwości samej klasyfikacji celnej towaru nie można przypisać niesięgnięciu przez organ do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego ewentualna rola ogranicza się do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co podlega ocenie organu.
W niniejszej sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego mogłoby spełnić swój cel tylko wówczas, gdyby rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzyskania wiadomości specjalnych. Jednak - wbrew stanowisku skarżącej - taka sytuacja nie miała miejsca. Organ dysponował kompletnym materiałem dowodowym, który umożliwiał stwierdzenie cech i funkcjonalności urządzenia istotnych z punktu widzenia jego klasyfikacji do właściwego kodu CN. Motywy odmowy przeprowadzenia żądanego dowodu zostały szczegółowo wyjaśnione przez organy w decyzjach obu instancji i nie budzą wątpliwości.
Negatywnie należy ocenić sposób budowania argumentacji przez pełnomocnika strony, która ma charakter jedynie polemiczny. Autor skargi dopasowuje bowiem informacje techniczne i ustalenia organów pod z góry przyjętą przez siebie tezę, część z nich eksponując, zaś inne gołosłownie podważając. Skład orzekający zauważa, że w sprawie mamy do czynienia z zaawansowanym technicznie, specjalistycznym sprzętem, toteż nie ma podstaw do przyjęcia, że dane producenta stanowią jedynie informacje marketingowe; wręcz przeciwnie, z uwagi na specyfikę urządzenia i możliwości jego zastosowania, opis jego parametrów czy funkcjonalności należy traktować w sposób kompleksowy i wiarygodny dla oceny jego cech także na potrzeby klasyfikacji do kodu CN. Zwraca przy tym uwagę, że mimo rzetelnego i szczegółowego uzasadnienia stanowiska przez organ, strona nie podjęła próby równie skrupulatnego zakwestionowania tych ustaleń, także pomijając znaczenie wiążącej informacji taryfowej z 4 września 2017 r. (urządzenie firmy Danfoss DP 570 Series zaklasyfikowano do kodu TARIC 8537 10 91 99) oraz konsekwentnie pomijając fakt, że urządzenie służy również do odbierania sygnałów, wskazywania parametrów (monitorowania) oraz reagowania na nie lub uprzedniego dedykowania parametrów obsługiwanej maszyny, czyli sterowania.
Biorąc pod uwagę powyższe, sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., jak też art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c. Materiał zgromadzony w sprawie jest kompletny i wystarczający do rekonstrukcji niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy pozwalającego przesądzić o klasyfikacji towaru. Nie było jednocześnie podstaw do powołania biegłego, o co wnosiła skarżąca. Decyzja, jak i jej uzasadnienie, pod względem formalnym odpowiadają prawu.
Również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. reguły 1 i 3 do sekcji XVI rozporządzenia nr 2658/87 oraz art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia nr 765/2006 oraz art. 194 ust. 1 u.k.c., niejako w konsekwencji powyższego, należy uznać ze bezpodstawne.
Organy dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego towaru, czemu dały wyraz w uzasadnieniach decyzji obu instancji. Konsekwencją przyjęcia takiej kwalifikacji był natomiast zakaz wywozu spornego towaru na Białoruś. Zgodnie bowiem z art. 1s ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady nr 765/2006, zakazuje się sprzedaży, dostawy, przekazywania lub wywozu, bezpośrednio lub pośrednio, maszyn wymienionych w załączniku XIV —niezależnie od tego, czy pochodzą z Unii —jakimkolwiek osobom, podmiotom lub organom na Białorusi lub do wykorzystania na Białorusi. Tablice, panele, konsole, pulpity, szafy i pozostałe układy wspornikowe, wyposażone przynajmniej w dwa lub więcej urządzeń objętych pozycją nr 8535 lub 8536, służące do elektrycznego sterowania łub rozdziału energii elektrycznej, włącznie z układami zawierającymi przyrządy lub aparaturę, objęte działem 90, oraz aparatura sterowana numerycznie (inna niż aparatura połączeniowa telefonii i telegrafii liniowej i wideofony) (poz. 8537 WTC) ujęte są w wykazie maszyn, o których mowa w art. 1s. W myśl natomiast art. 194 ust. 1 u.k.c. towary, które są przedmiotem zakazów i ograniczeń, nie mogą być zwolnione do wnioskowanej procedury. Wywóz towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym odbył się zatem za naruszeniem zakazu, o którym mowa wyżej.
Skład orzekający nie dopatrzył się w sprawie żadnych innych naruszeń przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które stanowiłyby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
W oparciu o powyższe, sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).