5) art. 121 i art. 124 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6
i art. 210 § 4 o.p., poprzez brak właściwego przedstawienia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji pełnej analizy zagadnienia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnoskarbowego w kontekście terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (i jego zawieszenia), gdyż organ ograniczył się wyłącznie do przedstawienia okoliczności wskazujących na spełnienie wymogów formalnych zawieszenia biegu przedawnienia, nie weryfikując w istocie takich okoliczności świadczących o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowego, jak brak podjęcia jakichkolwiek czynności procesowych z udziałem podatnika przez okres blisko dwóch lat, brak przedstawienia zarzutów osobom pełniącym funkcje reprezentacyjne podatnika, krótki okres między wszczęciem postępowania ad rem a terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, przedawnienia czynów objętych postępowaniem przygotowawczym; nadto brak przedstawienia czynności procesowych podjętych w tym postępowaniu karnoskarbowym, które wskazywałyby, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione rzeczywistym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez skarżącą (osobę występującą w jej imieniu jako reprezentant) – co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie z art. 121 § 1 o.p. i co najmniej ogranicza możliwość dokonania oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez tut. sąd,
6) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, i art. 70 § 7 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w chwili gdy należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, co tym samym spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia rzekomych zobowiązań podatkowych,
7) art. 21 § 3 i 3a o.p., poprzez przedwczesne, a przez to nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji,
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:
1) art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z art. 44 § 3 zd. 1 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez niezastosowanie i nieuwzględnienie, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Krajową w Katowicach, sygn. PK IX WZ Ds. 9.2018, obejmuje swoim zakresem zdarzenia historyczne, w stosunku do których ewentualna karalność ustała na skutek przedawnienia, w konsekwencji czego nie może takie postępowanie wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez skarżącą, gdyż nie doszło do realizacji dostawy towarów lub usług wyrażonych w tych dokumentach księgowych, podczas gdy w rzeczywistości zostały one zrealizowane,
3) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") oraz w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez odmowę skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur \/AT dokumentujących transakcje z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w sprawie miały miejsce rzeczywiste transakcje (nabycie towarów i wykonanie usług), a skarżąca prowadziła działalność gospodarczą; nadto poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami opisanymi w zaskarżonej decyzji, w chwili gdy realny charakter kwestionowanych transakcji nie budzi wątpliwości i prowadził do nabycia towarów, skarżąca dokonała faktycznej weryfikacji kontrahentów w zakresie, jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na moment dokonywania transakcji, okoliczności powołane przez organ w celu uzasadnienia tezy o braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów przed rozpoczęciem współpracy miały miejsce po kwestionowanych transakcjach, zatem Spółka nie mogła mieć o nich wiedzy w momencie prowadzenia współpracy.
W uzasadnieniu skargi jej autor podnosił, że skarżąca wypełniła kryteria formalne weryfikacji kontrahentów, a organy podatkowe nie mogą wymagać od podatników, by ci wykonywali czynności w charakterze wywiadowni gospodarczych czy tym bardziej zarezerwowanych dla organów kontroli skarbowej. Zdaniem strony skarżącej w sposób zupełnie dowolny organy podatkowe zakwalifikowały fakt, że część ustaleń weryfikacyjnych realizowały inne podmioty spod marki S., w tym np. S. sp. z o.o. (lub jego pracownicy) czy też W. T.. Wszak organ nie wziął pod uwagę, że S. sp. z o.o. jest komplementariuszem skarżącej, a W. T. pozostaje prokurentem spółki S. sp. z o.o. (prezesem zarządu jest zaś M. T.). Niezasadnie zatem organ zarzuca, że przedstawione do akt sprawy dokumenty miałyby dotyczyć innego podmiotu. W ten sposób organ w zasadzie wskazuje, że skarżąca nie mogłaby korzystać z wiedzy uzyskanej przez osoby ją reprezentujące (M. T., W. T.), tylko musiałaby dokonywać po raz kolejny tych samych ustaleń – co pozostaje sprzeczne z podstawowymi zasadami logiki.
Zdaniem strony organ wykorzystał przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. instrumentalnie, wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w porozumieniu z organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze. W postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym w sprawie (a nie co do osoby) skarżącej nie podjęto z jej udziałem czynności od niemal dwóch lat (przeszło 20 miesięcy), i zdaniem strony skarżącej organ nie posiadał żadnych dowodów na wykazanie spełnienia przesłanek o zakwalifikowania działań skarżącego jako przestępstw stypizowanych w k.k.s.
W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w całości decyzji Naczelnika PUCS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej od DIAS kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto w skardze zawarto wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność faktycznych powodów, które doprowadziły do zmian kapitałowych w grupie S. i przekształceń poszczególnych podmiotów związanych ze skarżącą, tj: (a) wydruku z CEIDG W. W. T. - z dnia 20 grudnia 2024 r.; (b) wydruku z bazy internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 grudnia 2024 r. skarżącej; (c) wydruku z bazy internetowej REGON Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 grudnia 2024 r. S. sp. z o.o.; (d) wydruku informacji pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy o KRS z dnia 20 grudnia 2024 r. skarżącej, (e) wydruku informacji pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy o KRS z dnia 9 grudnia 2024 r. S. sp. z o.o., (f) aktu notarialnego z dnia 9 października 2018 r.; (g) aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2018 r.; oraz na okoliczność zakupu telefonów komórkowych przez I. Sp. z o.o. prowadzącą sklep internetowy Vobis, od tych samych podmiotów, które organ nazywa "znikającymi podmiotami": (h) wydruk informacji pobranej w trybie art. 4 ust. 4aa ustawy o KRS z dnia 20 grudnia 2024 r. I. Sp. z o.o.; (i) wydruk sprawozdania finansowego I. Sp. z o.o.
3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
4. Na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sąd dopuścił wnioskowane dowody.
II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy
z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.
2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS
z 19 listopada 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.55.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 9 sierpnia 2024 r. nr 318000-CKK1-2.5001.9.2024.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r.
5. Zaskarżone rozstrzygnięcie było wynikiem ustalenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu wyłudzania podatku VAT. Według ustaleń organów poprzedzający skarżącą w wynikającym z faktur VAT łańcuchu dostaw kontrahenci nie weszły w posiadanie telefonów komórkowych mających stanowić przedmiot transakcji, a towary były dostarczane bezpośrednio z pominięciem tych kontrahentów. Stwierdzono ponadto, że usługi niematerialne pod nazwami: "organizacja sprzedaży internetowej", organizacja importu" i "wsparcie sprzedaży" uwidocznione na fakturach przyjętych do rozliczenia przez skarżącą w rzeczywistości nie zostały wykonane.
6. W pierwszej kolejności należy jednak poddać omówieniu zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zastosowaniem w sprawie
art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r. W myśl art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z zasady więc zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:
1) za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2022 r.,
2) za miesiące od grudnia 2017 r. do listopada 2018 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2023 r.,
3) za miesiące od grudnia 2018 r. do czerwca 2019 r. winno się przedawnić z dniem 31 grudnia 2024 r.
– o ile przed upływem terminu przedawnienia nie doszło do jego przerwania lub zawieszenia.
7. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto w myśl art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
8. Zdaniem organów podatkowych przed upływem zobowiązania podatkowego doszło jednak do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. z uwagi na rozszerzenie śledztwa o sygn. akt PK IX WZ Ds. 9.2018, wszczętego 17 lipca 2017 r., postanowieniem z 19 września 2022 r. o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Krajową w Katowicach oraz zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c o.p. pismem Naczelnika PUCS z 8 grudnia 2022 r., doręczonym 15 grudnia 2022 r.
9. W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych granice sądowej kontroli legalności decyzji obejmują również ocenę czy zastosowanie instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. było instrumentalne. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjęto bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
10. W judykaturze wskazuje się na szereg okoliczności, których wystąpienie może wskazywać na instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych. Również w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazuje się, w jaki sposób oceniać tego rodzaju sytuacje. Jak wskazał NSA w ww. uchwale: "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania."
11. Z innych przykładów orzeczniczych, w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22 wskazuje się na takie okoliczności, jak: (1) bliskość upływu terminu przedawnienia, (2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego a momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego (postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte, gdy sprawa podatkowa była daleka od rozstrzygnięcia; owo wszczęcie nastąpiło bowiem po przeprowadzeniu czynności sprawdzających, ale zaledwie kilka dni po wszczęciu postępowania podatkowego, co mogło uzasadniać podejrzenie, że organ podatkowy chciał zabezpieczyć czas na przeprowadzenie postępowania podatkowego w całości), (3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego.
12. W rozpoznawanej sprawie w ocenie sądu okoliczności sprawy nie wskazują, by rozszerzenie śledztwa miało miejsce jedynie w celu osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że śledztwo nie zostało rozszerzone przez organ administracji skarbowej, lecz prokuraturę, a zatem jednostkę niebędącą bezpośrednio zainteresowaną osiągnięciem określonych skutków w sferze przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozszerzenie śledztwa od początku odnosiło się do osób działających w imieniu skarżącej. Ponadto wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce wcześniej niż wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki i organ podatkowy wszczął tę kontrolę z uwagi na wniosek Prokuratora. Należy więc stwierdzić, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie ma bowiem przesłanek do uznania, że postępowanie przygotowawcze w stosunku do osób działających w imieniu skarżącej było prowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia. Organy w sposób kompleksowy wyjaśniły tę kwestię w uzasadnieniach decyzji. Wobec powyższego niezasadne okazały się zarzuty wskazujące na to, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych.
13. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów k.k.s. wypada stwierdzić, że bez wątpienia organy podatkowe ich nie zastosowały. Zarzut strony odnosi się do działań prokuratury, a nie organów podatkowych, które jedynie z działań prokuratury wywodzą określone skutki na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. Ocena legalności działań prokuratury, w szczególności zaistnienia przesłanki wyłączającej możliwość wszczęcia czy kontynuowania postępowania przygotowawczego, wykracza poza kognicję sądu administracyjnego (podobnie
w wyroku NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23). W takiej sytuacji kontrola sądu odnosi się do skutków tych działań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., które organy podatkowe zastosowały, co na gruncie niniejszej sprawy wyrażono powyżej.
14. W nawiązaniu do powyższej kwestii przedawnienia, w przedmiocie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu należy stwierdzić, że gromadzenie materiału dowodowego jest wyłączną kompetencją i obowiązkiem organów podatkowych, natomiast udział strony odnosi się do możliwości składania wniosków dowodowych i zapewnienia możliwości odniesienia się do dowodów zebranych w sprawie czy też, w określonych przypadkach, udziału w czynnościach dowodowych organu, co jednak nie dotyczy włączania do akt postępowania podatkowego dokumentów z innych postępowań. W ramach zasady czynnego udziału strony nie mieści się współdecydowanie o tym, które dokumenty z innych postępowań zostaną włączone do akt postępowania podatkowego, a tym bardziej, które – po włączeniu do akt sprawy podatkowej – zostaną ujawnione stronie.
Włączanie do akt dokumentów z innych postępowań jest uprawnionym działaniem organów podatkowych, zgodnym z art. 180 § 1 o.p. Ograniczenie zasady określonej w art. 123 o.p. czy zasady poszanowania prawa do obrony, będącej przedmiotem wykładni TSUE m. in. w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18, wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu ww. zasad i tak też było w rozpoznawanej sprawie, gdyż zakres wyłączenia jawności dotyczył jedynie danych osób trzecich.
15. Wobec powyższego możliwe jest przejście do zasadniczej kwestii w rozpoznawanej sprawie, a zatem oceny czy skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przechodząc do rozstrzygnięcia sporu w tym zakresie trzeba w pierwszej kolejności nakreślić ramy prawne, w jakich poruszały się organy podatkowe.
16. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "podmioty z grupy S.": F. M. T., W. W. T. i S. sp. z o.o. na rzecz skarżącej organy powołały się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
17. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
18. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13).
Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).
19. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).
20. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.
W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
21. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa.
W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).
22. Przedmiot rozpoznawanej sprawy czyni uzasadnionym, aby przed dokonaniem oceny poszczególnych dowodów i wynikających z nich okoliczności wyjaśnić pojęcie tzw. karuzeli podatkowej oraz przyjętych pojęć wykorzystywanych
w celu opisywania tego rodzaju działań, bowiem, jak wynika z decyzji organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, skarżącego uznano za świadomego uczestnika tego rodzaju fikcyjnego obrotu.
Mianem karuzeli podatkowej opisuje się przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów, pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi wobec tego do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Identyczna korzyść powstaje w sytuacji pozorowania transakcji kończących się wyprowadzeniem towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, w tym eksportu towarów, bowiem korzysta on z preferencji w podatku VAT.
Transakcje te przeprowadzane są zwykle w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej, w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne (P. Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20- 21.4. 2017 r.).
Oszustwo karuzelowe polega w uproszczeniu na uzyskaniu od państwa zwrotu podatku VAT przez podmiot będący ostatnim w obiegu krajowym ogniwem, tzw. "brokerem" – żądaniu zwrotu lub zaniżeniu podatku do wpłaty, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W procederze wyłudzenia VAT, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści na jeden z dwóch sposobów: przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika" lub/i przez otrzymanie przez brokera od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".
Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) została zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej).
Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą znikającego podatnika jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. broker, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub Tax Free (dostawę zwolnioną lub z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
23. Należy zauważyć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonanie oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1860/17).
24. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.
25. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że nierzetelne są przyjęte przez skarżącą do rozliczenia faktury zakupowe wystawione przez podmioty z grupy S. na rzecz skarżącej. DIAS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy rzekomych kontrahentów skarżącej (powiązanych z nią osobowo) i podmiotów poprzedzających je w fikcyjnym łańcuchu transakcji oraz okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami. Zebrane w sprawie dowody wskazują jednoznacznie na pozorność działalności prowadzonej zarówno przez bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak i podmiotów poprzedzających ich w łańcuchu transakcji.
26. W zakresie podmiotów poprzedzających w fakturowym łańcuchu transakcji podmioty z grupy S., trafnie określonych przez organy mianem "znikających podatników", ustalenia dowodzące fikcyjności ich działalności wykazują istotne cechy wspólne, co uzasadnia ich łączne omówienie. Należy tu w szczególności zwrócić uwagę na cechy wskazujące na brak zdolności do prowadzenia działalności gospodarczej o wielomilionowej skali wynikającej z wystawionych faktur, a więc z zasady minimalny kapitał zakładowy wynoszący 5.000 zł, zarejestrowany adres działalności to najczęściej biuro wirtualne, krótki okres funkcjonowania przed zakwestionowanymi transakcjami, czy też wskazany w KRS przedmiot działalności, najczęściej zupełnie niezwiązany z handlem elektroniką. Podmioty te często powstawały jako tzw. "gotowe spółki".
Charakterystyczne jest też, że kolejni kontrahenci następują po sobie, tzn. skarżąca "współpracuje" z każdym kolejnym podmiotem bezpośrednio po zakończeniu fakturowej współpracy z podmiotem poprzedzającym. Przy tym aktywność sprzedażowa tych podmiotów jest równie krótka, co fakturowa współpraca z podmiotami z grupy S. i tak jak obrót gwałtownie rośnie od zera do wielu milionów, tak również gwałtownie maleje. Trafnie organy wnioskują, że nie są to okoliczności typowe dla realnego obrotu, lecz dla działalności tzw. znikających podatników.
Przeprowadzone ustalenia pozwalają na przypisanie M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., U. sp. z o.o., A. sp. z o.o., N. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., C. sp. z o.o., C.1 sp. z o.o., C.2 sp. z o.o., K. sp. z o.o., A.2 sp. z o.o., V. sp. z o.o. sp. k., P. sp. z o.o., A.3 sp. z o.o. – roli "znikających podatników", M. P. N., M. K. N. oraz M. M. B., a następnie także F. M. T., W. W. T. i S. sp. z o.o. – roli "buforów", gdyż występowali w obrocie pomiędzy niektórymi z ww. spółek a skarżącą. Jako "znikający podatnicy" podmioty te nie rozliczały podatku VAT w ten sposób, że albo nie złożyły żadnych deklaracji VAT, albo wykazały podatek, jednak go nie wpłacały.
Należy też zwrócić uwagę na wykreślenie "znikających podatników" z rejestru VAT. Pomiędzy ww. podmiotami występują znaczące powiązania osobowe, m. in. ten sam adres siedziby czy też występowanie tej samej osoby jako je reprezentująca. Charakterystyczne jest też, że żaden z podmiotów w żaden sposób nie reklamował swojej działalności, co nie przeszkodziło znalezieniu kontrahentów i uzyskanie wielomilionowego obrotu, by następnie po krótkim czasie jej zaprzestać pomimo tego rzekomego sukcesu.
27. Za trafnością konkluzji organu co do niedokonania dostaw uwidocznionych na wystawionych przez ww. spółki fakturach VAT przemawiają także ustalenia w zakresie współpracy Spółki z rzekomymi kontrahentami. Organy podatkowe wykazały, zasięgając informacji od dystrybutorów smartfonów w Polsce, że wedle treści faktur VAT telefony komórkowe były "kupowane" i "sprzedawane" ze znacznie zaniżoną marżą w stosunku do realiów rynkowych.
Organy zasięgnęły ponadto informacji od firm kurierskich w zakresie korzystania z ich usług, wykazując, że to skarżąca była adresatem przesyłek i to ona zawierała umowy z firmami kurierskimi. Nadto z platformy sprzedażowej Allegro korzystała wyłącznie skarżąca. Takich umów nie zawierali natomiast bezpośredni kontrahenci skarżącej. Nie byli oni bowiem w rzeczywistości w posiadaniu telefonów komórkowych, które miały stanowić przedmiot transakcji ze skarżącą.
Przede wszystkim jednak istotne jest, że bezpośredni kontrahenci skarżącej to osoby i podmioty powiązane osobowo ze skarżącą. M. T. i W. T. reprezentowali zarówno skarżącą, jak i jej bezpośrednich kontrahentów. Skarżąca miała więc bez wątpienia pełną wiedzę o swoich fakturowych "kontrahentach", jak i faktycznym pochodzeniu towarów.
28. Wobec powyższego organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącej faktury VAT były nierzetelne, gdyż podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, w szczególności nie weszły w posiadanie zakupionych towarów w postaci telefonów komórkowych. Zebrane dowody ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do uzasadnionej konkluzji o nierzetelności faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów skarżącej.
29. W kontekście dochowania należytej staranności Spółka wskazała, że formalnie weryfikowała kontrahentów, nie może natomiast wykonywać czynności w charakterze wywiadowni gospodarczych czy tym bardziej zarezerwowanych dla organów kontroli skarbowej. Należy jednak podkreślić, że formalna weryfikacja kontrahenta w okolicznościach wskazujących na to, że ma ona służyć legitymizowaniu nierzetelnych działań nie usprawiedliwia udziału podatnika w transakcjach odbywających się w wysoce podejrzanym schemacie (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1761/17).
W niniejszej sprawie okoliczności dobitnie wskazują na wiedzę skarżącej o całym procederze, skoro w fikcyjnym łańcuchu dostaw poprzedzały ją podmioty, którymi kierowały te same osoby, tj. M. T. i W. T.. Badanie należytej staranności w przypadku, gdy wykazano, że skarżąca musiała mieć wiedzę, że podmioty z grupy S. nie prowadziły realnej działalności, byłoby działaniem nieracjonalnym. Stanowisko organu nie jest jednak sprzeczne z takim zapatrywaniem, a DIAS odnosi się wyłącznie do polemiki skarżącej w tym przedmiocie, skutecznie odpierając argumentację podatnika.
W praktyce fakt "współpracy" z podmiotami powiązanymi osobowo wskazuje na faktyczny cel prowadzonej przez skarżącą działalności i w związku z tym brak realnego zainteresowania sprawdzaniem fikcyjnych kontrahentów. Działalność bezpośrednich kontrahentów skarżącej ograniczała się do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, z którą nie miał związku faktyczny obrót towarem. Oczywistym jest, że skarżąca jako podmiot powiązany ze swoimi kontrahentami, miała o tym pełną wiedzę.
30. Wobec powyższego w ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna.
Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Nie stanowi w szczególności naruszenia zasady wzbudzania zaufania wyrażenie odmiennej oceny sprawy w stosunku do oczekiwanej przez stronę. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano dowody odnoszące się do roli poszczególnych uczestników łańcucha transakcji i wyrażono ich ocenę we wzajemnym powiązaniu, tworząc spójny obraz roli skarżącej i pozostałych uczestników zakwestionowanego ciągu transakcji. Zarzuty skarżącej w tym przedmiocie stanowią zaś wyłącznie nieuzasadnioną polemikę oderwaną od okoliczności sprawy. Autor skargi skupił swoją uwagę na niektórych twierdzeniach organu, oceniając je w odosobnieniu i zniekształcając ich znaczenie.
31. Zaskarżona decyzja okazała się również prawidłowa w zakresie dotyczącym zakwestionowania faktur mających dokumentować usługi niematerialne pod nazwami: "organizacja sprzedaży internetowej", organizacja importu" i "wsparcie sprzedaży". Ta rzekoma działalność podmiotów F. M. T., W. W. T. i S. sp. z o.o. nie została w żaden sposób udokumentowana.
Tymczasem w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona – aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19).
33. Pozostaje odnieść się do kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., a więc w stawce 100%. Jego ustalenie przez organy podatkowe stanowiło prostą konsekwencję stwierdzenia, że skarżąca w zaistniałym procederze funkcjonowała w pełni świadomie. Ustalenia organów w tym przedmiocie nie budzą żadnych wątpliwości sądu, czemu dano wyraz powyżej. Skarżąca, jako podmiot kontrolowany przez te same osoby, co jej bezpośredni kontrahenci, miała pełną wiedzę o procederze, w którym brała udział, w szczególności o tym, że w rzeczywistości towar nie był dostarczany przez wystawców faktur.
Sąd stoi ponadto na stanowisku, że art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w aktualnym brzmieniu odzwierciedla motywy prezentowane w orzecznictwie TSUE i respektuje zasadę proporcjonalności, gdyż odnosi się wyłącznie do przypadków oszustwa podatkowego, a zatem kwalifikowanego naruszenia przepisów u.p.t.u. i dyrektywy VAT, zarazem wykluczając nieprawidłowości spowodowane błędem. Tym samym wystarczające jest aktualnie prawidłowe stwierdzenie, że zaistniały przesłanki określone w art. 112c u.p.t.u., by uznać, że zastosowana sankcja VAT jest proporcjonalna w stosunku do naruszenia.
34. Końcowo, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 i 3a o.p., należy stwierdzić, że deklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2019 r. nie została wskazana w odpowiedniej wysokości, co przekonująco wykazały organy podatkowe. Określona przez organy wysokość zobowiązania podatkowego za ww. okresy znajduje oparcie w obszernym materiale dowodowym sprawy. Wobec tego wydanej decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT nie sposób uznać za przedwczesną.
35. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.
36. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.